IPPB4/4511-767/16-2/JK2

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2016 r. (data wpływu 6 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 6 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: "Bank" lub "Wnioskodawca") uruchomił Oddział w Republice Federalnej Niemiec (dalej: "Oddział"), aby za pomocą Oddziału prowadzić działalność gospodarczą w tym kraju. W ramach Oddziału wykonują pracę osoby zatrudnione przez Bank na podstawie umów o pracę (dalej: "Pracownicy"). Pracownicy realizują zadania na rzecz Oddziału, a ich stałym miejscem wykonywania pracy określonym w umowie o pracę jest Frankfurt nad Menem. Umowy o pracę zostały poddane prawu niemieckiemu zgodnie z postanowieniami rozporządzenia Parlamentu Europejskiego I Rady (WE) Nr 593/2008 z dnia 17 czerwca 2008 r. w sprawie prawa właściwego dla zobowiązań umownych (Rzym I). W przyszłości możliwe jest zatrudnienie osób w Oddziale również na podstawie umów innych niż umowa o pracę, w szczególności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Pracownicy większą część pracy wykonują faktycznie we Frankfurcie nad Menem. W różnej częstotliwości odbywają zagraniczne podróże służbowe m.in. do Polski, w tym w celu wykonywania pracy w siedzibie Banku w Warszawie. Niektórzy pracownicy wykonują podróże służbowe do Polski średnio raz w tygodniu, inni dużo rzadziej, sporadycznie.

Wynagrodzenie za pracę oraz inne świadczenia z tytułu stosunku pracy są wypłacane Pracownikom przez Bank. Jednak kosztami wskazanych świadczeń oraz wynagrodzenia Bank obciąża Oddział (koszty świadczeń na rzecz Pracowników oraz wynagrodzenia są alokowane na Oddział), co oznacza, że to Oddział ponosi faktyczne księgowe koszty tych świadczeń.

Poszczególne składniki wynagrodzenia za pracę i inne świadczenia z tytułu stosunku pracy są realizowane przez Bank na rzecz Pracowników na podstawie:

Część Pracowników ma ustaloną jurysdykcję niemiecką w zakresie podlegania ubezpieczeniu społecznemu i zdrowotnemu, pozostali Pracownicy - jurysdykcję polską. Oznacza to, że składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne części Pracowników są odprowadzane do odpowiedniej instytucji ubezpieczeniowej w Niemczech, a w pozostałej części Pracowników - do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Polsce (ze wszelkimi tego konsekwencjami, przykładowo w postaci zasiłku za czas choroby). W obu przypadkach składki naliczane są od całkowitego wynagrodzenia brutto poszczególnych Pracowników. Obowiązkowe składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne odprowadzane w Niemczech, nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu ani nie są odliczane od dochodu (przychodu) albo podatku w Niemczech. Obowiązkowe składki na ubezpieczenia społeczne odprowadzane w Polsce są odliczane od dochodu, który podlega opodatkowaniu w Polsce, zaś obowiązkowe składki na ubezpieczenie zdrowotne odprowadzane w Polsce są odliczane od podatku dochodowego w kwocie nieprzekraczającej 7,75% podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne.

W Oddziale prowadzone są miesięczne rejestry obecności, nieobecności i podróży służbowych Pracowników. W rejestrach odnotowywane są informacje dotyczące dni pracy Pracowników (w tym dni podróży służbowych lub szkoleń realizowanych ze skierowania Banku) poza terytorium Niemiec, w szczególności na terytorium Polski.

Pracownicy nie mają miejsca zamieszkania w Polsce w myśl art. 3 ust. 2a w związku z ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski, tj. posiadają ograniczony obowiązek podatkowy z uwagi na fakt, że nie posiadają w Polsce centrum interesów życiowych ani też nie przebywają na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Pracownicy mają miejsce zamieszkania w Niemczech. Bank przyjmuje, że rezydencja podatkowa poszczególnych Pracowników jest zgodna ze składanymi przez nich oświadczeniami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy na Banku spoczywają obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej: płatnik PIT), w zakresie poboru i odprowadzania zaliczek na podatek, w odniesieniu do przychodów Pracowników nieposiadających miejsca zamieszkania w Polsce, które są uzyskiwane za pracę wykonywaną w Polsce oraz w innych krajach w ramach sporadycznych podróży służbowych?

2. Czy Bank jako płatnik PIT może obniżyć podstawę obliczenia podatku (zaliczki na PIT) za dany miesiąc o wysokość składek zapłaconych za dany miesiąc na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne Pracowników w Niemczech, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego obowiązującymi w Niemczech i jeśli tak to w jakiej części?

3. Czy przy obliczaniu zaliczki na PIT za dany miesiąc Bank jako płatnik PIT powinien uwzględnić koszty uzyskania przychodów (dalej: KUP) w wysokości wskazanej w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

4. Czy Bank jako płatnik PIT może obniżyć zaliczkę na PIT za dany miesiąc o kwotę składki zapłaconej za dany miesiąc na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne Pracowników w Niemczech, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w Niemczech, w wysokości nieprzekraczającej 7,75% podstawy wymiaru tej składki?

5. Czy na potrzeby wyodrębnienia części wynagrodzenia podstawowego podlegającego opodatkowaniu w Polsce Bank może wykorzystać liczbę dni roboczych spędzonych przez Pracowników w Polsce, obliczonych zgodnie z metodą opartą na "dniach fizycznej obecności" w rozumieniu Komentarza do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD), tj. przy założeniu, że każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w Niemczech, liczy się jako dzień obecności w Polsce?

6. Czy wartość świadczeń na rzecz Pracowników przysługujących im za pracę w Niemczech przysługujących na zasadach określonych w przepisach wewnętrznych Banku (przykładowo premia oraz nagrody, prywatna opieka medyczna L..., Pracowniczy Program Emerytalny, możliwość korzystania z samochodu służbowego dla celów prywatnych, świadczenia z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych) stanowi przychód Pracowników podlegający opodatkowaniu w Polsce? Jeśli tak, w jaki sposób ustalić przychód z tytułu użytkowania samochodu służbowego dla celów prywatnych podlegający opodatkowaniu w Polsce?

7. Czy świadczenia na rzecz Pracowników, przysługujące w związku z pracą na rzecz Oddziału w Niemczech, które wypłacane są Pracownikom na zasadach wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa niemieckiego - przykładowo rekompensata za pracę nadliczbową, wynagrodzenie za czas urlopu i ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, wynagrodzenie za czas choroby oraz zasiłki, w tym chorobowy, opiekuńczy, macierzyński a także inne świadczenia wypłacane w związku z rozwiązaniem umowy o pracę oraz w związku z przeprowadzką do Niemiec - między innymi zwrot kosztów przejazdu, przelotu, transportu do określonej kwoty, pokrycie kosztu wynajmu pokoju hotelowego, pokrycie kaucji na wynajem mieszkania - do określonej kwoty wskazanej w porozumieniu zawartym z pracownikiem nie stanowią przychodu Pracowników podlegającego opodatkowaniu w Polsce?

8. Czy w odniesieniu do przychodów podlegających opodatkowaniu w Polsce (zakładając, że wbrew stanowisku Wnioskodawcy opisanym w sekcji dotyczącej pytania 1. Bank obowiązany jest jako płatnik pobrać podatek od przychodów osiąganych przez Pracowników za pracę w Polsce) pobór podatku przez Bank powinien nastąpić z uwzględnieniem zwolnień i ulg podatkowych wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa polskiego?

9. Pod jakimi warunkami Bank może zaprzestać poboru zaliczek na podatek w stosunku do przychodu uzyskiwanego przez Pracowników?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytań Nr 1-8. Natomiast w zakresie pytania Nr 9 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie (postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania).

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1)

W opinii Wnioskodawcy, na Banku nie spoczywają obowiązki płatnika PIT w zakresie odprowadzania zaliczek na podatek w odniesieniu do przychodów Pracowników nieposiadających miejsca zamieszkania w Polsce, które są uzyskiwane zarówno za pracę wykonywaną w Polsce jak i w innych krajach w ramach sporadycznych podróży służbowych.

Płatnik

Instytucję płatnika definiuje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: OrdPU). Zgodnie z art. 8 ORdPU, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Obowiązki płatnika reguluje natomiast art. 31 OrdPU, w myśl którego osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, będące płatnikami lub inkasentami, są obowiązane wyznaczyć osoby, do których obowiązków należy obliczanie i pobieranie podatków oraz terminowe wpłacanie organowi podatkowemu pobranych kwot, a także zgłosić właściwemu miejscowo organowi podatkowemu imiona, nazwiska i adresy tych osób. Ponadto, art. 32 § 1 OrdPU stanowi, że płatnicy i inkasenci obowiązani są przechowywać dokumenty związane z poborem lub inkasem podatków do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania płatnika lub inkasenta.

Ponadto, w odniesieniu do Pracowników obowiązki płatnika w zakresie obliczania i odprowadzania zaliczek PIT reguluje art. 31 i art. 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z późn. zm. (dalej: PITU).

Zgodnie z art. 31 PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z kolei w myśl art. 32 ust. 6 PIT, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto zgodnie z art. 39 PIT, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym (...) płatnicy (...), w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (...). W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Miejsce zamieszkania

Aby wskazać, czy Bank ma obowiązki płatnika w stosunku do przychodu Pracownika z danego źródła, należy stwierdzić, czy dany rodzaj przychodu podlega opodatkowaniu w Polsce. W tym celu należy przytoczyć zapisy polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: UPO PL-DE). Na wstępie trzeba zdefiniować pojęcie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie".

W myśl art. 4 omawianej umowy, określenie to oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny.

Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Artykuł 3 ust. 1a PITU wskazuje, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uważa się osobę fizyczną, która:

W myśl art. 3 ust. 2a PITU osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 2b PITU, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

Mając na uwadze powyższe, opisana w stanie faktycznym sytuacja Pracowników wobec przytoczonych wyżej przepisów wskazuje, że osoby te posiadają ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, tj. nie posiadają miejsca zamieszkania w Polsce (spędzają mniej niż 183 dni w Polsce w roku podatkowym oraz nie posiadają centrum interesów życiowych w Polsce). To oznacza, że w myśl przepisów PIT-u opodatkowaniu w Polsce mogą podlegać jedynie przychody uzyskane na terytorium Polski, w tym z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Polski na podstawie stosunku pracy.

Niemniej jednak, jak wskazuje art. 4a PIT-u, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W związku z tym, w dalszej części wniosku należy poddać analizie przepisy UPO PL-DE.

Kraj opodatkowania wynagrodzenia

Na wstępie należy zauważyć, że przychód (dochód) osób o ograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce, osiągany poza terytorium Polski (w omawianym przypadku mowa o terytorium Niemiec i innych krajów), nie podlega opodatkowaniu w Polsce. W związku z tym, dalszej analizie z wykorzystaniem przepisów UPO PL-DE zostanie poddana kwestia opodatkowania w Polsce przychodu (dochodu) osób o ograniczonym obowiązku podatkowym osiąganego na terytorium Polski (z tytułu wykonywanej w Polsce pracy), w ramach sporadycznych podróży służbowych z Niemiec do Polski, jak wskazano w stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPO PL-DE, co do zasady uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Wyjątek od niniejszej zasady został sformułowany w ust. 2, w myśl którego wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

Ponadto, zgodnie z ust. 3, powyższy wyjątek (dotyczący opodatkowania w kraju rezydencji podatkowej) nie ma zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, zwaną w tym ustępie "pracownikiem", oraz wypłacanego przez lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli praca ta wykonywana jest w tym drugim Państwie, i jeżeli:

W przypadku Wnioskodawcy wszystkie warunki art. 15 ust. 2 są spełnione. Jak wskazano w stanie faktycznym, Pracownicy, posiadają w Niemczech miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, wykonują stale pracę w Niemczech i w związku z tym przekraczają łącznie podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, próg 183 dni.

Oceniając drugi i trzeci warunek określony w wyżej wymienionym przepisie, należy ustalić podmiot, który wypłaca wynagrodzenie Pracownika. Aby wyciągnąć prawidłowe wnioski z analizy pkt b) i c) art. 15 ust. 2 UPO PL-DE, należy sięgnąć po komentarz do Konwencji Modelowej OECD (dalej: Komentarz). Komentarz nie jest wprawdzie źródłem prawa, ale stanowi istotny i akceptowalny w orzecznictwie środek interpretacji przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Aby został spełniony warunek z pkt b) wynagrodzenie powinno być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce.

Komentarz wskazuje jak należy rozumieć pojęcie pracodawcy używane w UPO PL-DE. Zgodnie z jego treścią faktycznym pracodawcą jest ekonomiczny pracodawca, czyli podmiot ponoszący koszt wynagrodzenia, mający prawo do efektów działania pracownika oraz ponoszący związane z tym ryzyko i odpowiedzialność.

Ponadto Komentarz zawiera dodatkowe wskazówki pomocne przy ocenie, który podmiot jest ekonomicznym pracodawcą. Będzie nim więc osoba, która m.in.:

* jest uprawiona do instruowania pracownika odnośnie do sposobu, w jaki praca powinna być wykonywana;

* kontroluje i ponosi odpowiedzialności za miejsce, w którym praca jest wykonywana; ponosi koszt wynagrodzenia Pracownika (wynagrodzenie Pracowników jest bezpośrednio fakturowane przez formalnego pracodawcę przedsiębiorca rzecz którego usługi są wykonywane);

* udostępnia Pracownikom urządzenia i materiały konieczne do wykonywania pracy;

* ustala liczbę i kwalifikacje Pracowników;

* ma prawo wyboru Pracowników oraz zakończenia stosunku umownego z Pracownikami;

* ma prawo nakładania kar dyscyplinarnych na Pracowników;

* ustala urlopy i godziny pracy Pracowników.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy Oddział w Niemczech może być uznany za podmiot spełniający kryteria ekonomicznego pracodawcy wskazane w Komentarzu. To Oddział ponosi bowiem księgowy koszt wynagrodzenia Pracowników (wynagrodzenia i inne świadczenia ze stosunku pracy dla Pracowników są alokowane na Oddział). Ponadto Dyrektor Oddziału posiada uprawnienia bezpośredniego przełożonego względem pozostałych pracowników zatrudnionych w oddziale (na stanowiskach: doradcy, analityka, asystenta). Oznacza to, że Dyrektor Oddziału wydaje pracownikom Oddziału polecenia dotyczące pracy i nadzoruje ich wykonanie. Dyrektor Oddziału posiada również uprawnienie do ustalania godzin pracy poszczególnych pracowników Oddziału (choć w praktyce Oddziału stosowany jest system zadaniowego czasu pracy), a także do ustalania terminów urlopów wypoczynkowych. Dyrektor Oddziału zapewnia również przestrzeganie bezpieczeństwa i higieny pracy przez podległych pracowników, posiada pełnomocnictwo do jednoosobowego dokonywania czynności prawnych w imieniu pracodawcy, co oznacza, że może zawierać umowy o pracę, dokonywać zmian w zakresie warunków zatrudnienia pracowników oraz składać oświadczenia o wypowiedzeniu/ rozwiązaniu umowy o pracę. Związany jest jednak w tym zakresie przepisami wewnętrznymi Banku, które ustalają tryb akceptowania wniosków kadrowych.

Przyjmując zdanie Banku, że faktycznym pracodawcą jest Oddział za prawdziwe, należy uznać, że warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) UPO PL-DE jest spełniony. Należy bowiem zauważyć, że wynagrodzenie jest wypłacane przez Wnioskodawcę w imieniu faktycznego, ekonomicznego pracodawcy (przy założeniu, że jest nim Oddział), który nie ma siedziby w Polsce.

Podobnie twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej w imieniu Ministra Finansów pisemnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 12 czerwca 2012 r. (sygnatura ILPB1/415-273/12-2/AMN), który uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy wskazującego, że "ze względu na fakt, iż na podstawie umowy pośrednictwa zawartej przez Wnioskodawcę z pracodawcami użytkownikami koszty oddelegowania ponoszone są przez te podmioty, które tym samym ponoszą finalny koszt usług oraz iż to one są beneficjentami pracy pracownika i jego przełożonymi w zakresie wykonywania czynności należy uznać, ze to pracodawcy użytkownicy, a nie Wnioskodawca są ekonomicznymi pracodawcami w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt 2 uupo".

Analizując pkt c) należy konsekwentnie korzystać z ustaleń dotyczących faktycznego, ekonomicznego pracodawcy, za który - zgodnie z powyższą analizą - może być uznany Oddział. Jak wskazano w stanie faktycznym, to Oddział ponosi księgowy koszt wynagrodzenia Pracowników, a tym samym możliwe jest przyjęcie, że zachodzi sytuacja opisana w pkt c).

Zatem analiza art. 15 ust. 2 pozwala wnioskować, że wynagrodzenie Pracownika za pracę w Polsce nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. umowy (tj. w Polsce) a korzysta z wyjątku przewidzianego artykułem 15 ust. 2 UPO PL-DE i w całości podlega opodatkowaniu w Niemczech.

Jeśli spełnione są wszystkie warunki przewidziane artykułem 15 ust. 2 UPO PL-DE, należy poddać analizie ust. 3 wskazanego artykułu. Biorąc pod uwagę fakt, że wynagrodzenie otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Niemczech, które jest wypłacane w imieniu ekonomicznego pracodawcy (przy założeniu, że jest nim Oddział), który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, jeżeli praca ta jest wykonywana w Polsce a pracownik nie wykonuje w ramach pracy najemnej usług na rzecz żadnej osoby innej niż pracodawca, która kontrolowałaby bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania usług, nie ma zastosowania ust. 3 omawianego artykułu.

Podsumowanie

Przenosząc powyższe zapisy UPO PL-DE na grunt niniejszego wniosku, Bank wywodzi, że:

* wynagrodzenie, jakie Pracownicy mający miejsce zamieszkania w Niemczech otrzymują z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Niemczech i w innych krajach z wyłączeniem Polski, podlega opodatkowaniu tylko w Niemczech i nie podlega opodatkowaniu w Polsce (na podstawie art. 3 ust. 2a PITU);

* wynagrodzenie, jakie Pracownicy mający miejsce zamieszkania w Niemczech otrzymują z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Polsce, w myśl przytoczonych powyżej przepisów oraz dokonanej analizy podlega opodatkowaniu tylko w Niemczech.

Jednocześnie, zgodnie z art. 32 ust. 6 PIT-u Bank nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez Pracownika z pracy wykonywanej w Niemczech, w Polsce oraz innych krajach, gdyż dochody te podlegają opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. To oznacza, że Wnioskodawca jako płatnik nie pobiera i nie odprowadza do urzędu skarbowego zaliczek na podatek od wskazanych dochodów.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli konieczne byłoby opodatkowanie w Polsce części przychodu Pracowników za pracę w Polsce wbrew stanowisku Wnioskodawcy opisanym w sekcji dotyczącej pytania 1., Bank ma prawo obniżyć podstawę obliczenia podatku (zaliczki na PIT) za dany miesiąc o wysokość składek zapłaconych za dany miesiąc na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne Pracowników w Niemczech.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2a PITU, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot składek zapłaconych w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej.

Spełnione są ponadto warunki przewidziane w ust. 13a, 13b i 13c, gdyż zapłacone składki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a także nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Istnieje także podstawa prawna wynikająca z UPO PL-DE, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne, tj. Niemiec a przedmiotowe odliczenie nie dotyczy składek:

Ponadto warunek wskazany w art. 26 ust. 1 PITU dotyczący braku możliwości odliczenia składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku nie jest spełniony, gdyż przychód nie jest zwolniony od podatku a nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 3 ust. 2a PITU).

Podobne stanowisko w zakresie odliczalności składek wyrażają interpretacje indywidualne wydawane w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2011 r. (sygnatura IPPB4/415-514/11-2/SP) stwierdza, że "Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia od dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce pracowniczej części obowiązkowych niemieckich składek na ubezpieczenie społeczne".

O możliwości a nie obowiązku odliczenia mówi także broszura przygotowana przez Krajową Informację Podatkową znajdująca się na stronie internetowej Ministerstwa Finansów - nie stanowi ona źródło prawa, jednak informuje płatnika/podatnika o interpretacji przepisów prawa podatkowego przez Ministerstwo Finansów.

Podsumowanie

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, podstawę obliczenia podatku (zaliczki na PIT) za dany miesiąc (o ile istnieje) Bank jako płatnik PIT może obniżyć o wysokość składek potrąconych w danym miesiącu na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne Pracowników w Niemczech. Nie ma jednak takiego obowiązku. Składki podlegające odliczeniu w Polsce nie mogą zostać odliczone w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej od dochodu (przychodu) albo podatku.

Ad. 3)

W ocenie Wnioskodawcy, jeśli konieczne byłoby opodatkowanie w Polsce przychodu Pracowników za pracę w Polsce wbrew stanowisku Wnioskodawcy opisanym w sekcji dotyczącej pytania 1., przy obliczaniu zaliczki na PIT (jeśli konieczne było opodatkowanie przychodu Pracowników w Polsce wbrew stanowisku Wnioskodawcy opisanym w sekcji dotyczącej pytania 1.) za dany miesiąc Bank jako płatnik PIT powinien uwzględnić KUP w wysokości wskazanej w art. 22 ust. 2 PITU.

Przepis ten w jasny sposób określa przysługujące Pracownikom KUP w wysokości ryczałtowej. W myśl cytowanego przepisu, KUP z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

Ponieważ PITU nie przewiduje wyłączeń w zakresie stosowania przytoczonych przepisów wobec podatników - osób częściowo wykonujących pracę za granicą, w ocenie Wnioskodawcy zasadne jest aby przychody osiągnięte przez podatnika w Polsce pomniejszać o ww. KUP odpowiednio w każdym miesiącu, za prace w którym uzyskuje on przychód. Odpowiednio przychody Pracownika mogą być przez płatnika pomniejszone o podwyższone koszty uzyskania przychodu o ile jego miejsce stałego lub czasowego zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy (w analizowanym stanie faktycznym miejscem położenia zakładu pracy jest adres Oddziału tj. Frankfurt), a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę (po odebraniu od pracownika - zgodnie z art. 31 ust. 5 PITU - oświadczenia o spełnieniu warunku określonego w art. 22 ust. 2 pkt 3 PITU).

Ad. 4)

W opinii Wnioskodawcy, Bank jako płatnik PIT ma prawo obniżyć zaliczkę na PIT za dany miesiąc (jeśli konieczne byłoby opodatkowanie w Polsce części przychodu Pracowników za pracę w Polsce wbrew stanowisku Wnioskodawcy opisanym w sekcji dotyczącej pytania 1.) o kwotę składki zapłaconej za dany miesiąc na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne Pracowników w Niemczech, w wysokości nieprzekraczającej 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

W myśl z art. 27b ust. 1 pkt 2 PITU, podatek dochodowy ulega obniżeniu o kwotę składki zapłaconej w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z ust. 2 przytoczonego przepisu, kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Natomiast ponieważ, zgodnie z ust. 4 cytowanego artykułu, przedmiotowe obniżenie nie dotyczy składek:

Ponadto warunek wskazany w art. 27b ust. 1 PITU dotyczący braku możliwości odliczenia składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku nie jest spełniony, gdyż przychód nie jest zwolniony od podatku a nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 3 ust. 2a PITU.

Podobne stanowisko w zakresie odliczalności składek wyrażają interpretacje indywidualne wydawane w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2014 r. (sygnatura IPPB4/415-39/14-2/JK) stwierdza, że "Wnioskodawca może odliczyć od podatku płaconego w Polsce od renty wypłacanej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne zapłacone w Niemczech od renty niemieckiej".

Podsumowanie

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, analogicznie do możliwości a nie obowiązku odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne od dochodu, zaliczkę na PIT za dany miesiąc (i ile powstanie) Bank jako płatnik PIT ma prawo obniżyć o kwotę składki pobranej w danym miesiącu ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne Pracowników w Niemczech, w wysokości nieprzekraczającej 7,75% podstawy wymiaru tej składki. Składki podlegające odliczeniu w Polsce nie mogą zostać odliczone w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej od dochodu (przychodu) albo podatku.

Ad. 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby wyodrębnienia części wynagrodzenia podstawowego podlegającego opodatkowaniu w Polsce (jeśli konieczne byłoby opodatkowanie przychodu Pracowników w Polsce wbrew stanowisku Wnioskodawcy opisanym w sekcji dotyczącej pytania 1.) Bank może wykorzystać liczbę dni roboczych spędzonych przez Pracowników w Polsce, obliczonych zgodnie z metodą opartą na "dniach fizycznej obecności" w rozumieniu Komentarza do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD), tj. przy założeniu, że każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w Polsce, liczy się jako dzień obecności w Polsce.

Dni fizycznej obecności

Podobnie jak w przypadku koncepcji ekonomicznego pracodawcy, także i przy obliczaniu długości pobytu w danym kraju, warto sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD). Komentarz zaleca w tym celu stosowanie metody opartej na dniach fizycznej obecności.

Metoda ta oparta jest na założeniu, że każda (nawet bardzo krótka) część dnia spędzona przez podatnika w danym kraju liczy się jako dzień obecności w tym kraju przy obliczaniu okresu 183 dni (tj. w celu weryfikacji, czy spełniony został warunek zawarty w art. 15 ust. 2 lit. a) UPO PL-DE, niezbędny do opodatkowania w Niemczech dochodów za pracę wykonywaną w Polsce).

Jako dzień obecności w tej metodzie liczone są więc: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby. Nie bierze się natomiast pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę.

Za zastosowaniem metody opartej na dniach fizycznej obecności w rozumieniu Komentarza wypowiedział się Minister Finansów w licznych interpretacjach indywidualnych (np. interpretacja nr IPPB4/415-840/09-4/SP wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 19 marca 2010 r., interpretacja nr IBPBII/1/415-675/09/MCZ wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 26 listopada 2009 r.)

Wnioskodawca jest zdania, że w oparciu o wyżej wskazaną metodę kalkulacji dni spędzonych w Polsce i innych krajach, w celu ustalenia wysokości przychodu stanowiącego polskie źródło przychodu w danym miesiącu należy korzystać z powyższej metody ustalania obecności w danym Państwie z uwzględnieniem dni roboczych. Należy zatem wysokość przychodu za pracę w Polsce ustalić proporcjonalnie do liczby dni roboczych spędzonych w tym kraju (Polsce), tj. polskie źródło przychodu będzie stanowiła ta część przychodu, która przypada proporcjonalnie na iloczyn dni roboczych spędzonych w Polsce w stosunku do wszystkich dni roboczych w danym miesiącu.

Ad. 6)

W ocenie Wnioskodawcy, wartość świadczeń na rzecz Pracowników (tj. premia wypłacana na zasadach określonych w przepisach wewnętrznych Banku, prywatna opieka medyczna L..., Pracowniczy Program Emerytalny, możliwość korzystania z samochodu służbowego dla celów prywatnych, świadczenia z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych), które przysługują Pracownikom w związku z faktem wykonywania pracy przez nich na rzecz Oddziału na terytorium Niemiec, stanowi niemieckie źródło przychodu i jako takie zgodnie z art. 15 ust. 1 UPO PL-DE w całości podlega opodatkowaniu w Niemczech.

Pojęcie przychodu zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 1 PITU. Zgodnie z tym przepisem, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z kolejnymi zapisami tego;s-: artykułu, wartość pieniężną świadczeń określa się - w zależności od ich rodzaju - na podstawie cen rynkowych, Ty" cen stosowanych wobec innych odbiorców, cen zakupu lub równowartości czynszu. Jeżeli zaś świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W myśl natomiast art. 12 ust. 1 PITU, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W ocenie Wnioskodawcy, świadczenia na rzecz Pracowników, które przysługiwałyby Pracownikom także w przypadku pracy na rzecz Banku w Polsce (tj. premia wypłacana na zasadach określonych w przepisach wewnętrznych Banku, prywatna opieka medyczna L..., Pracowniczy Program Emerytalny, możliwość korzystania z samochodu służbowego dla celów prywatnych, świadczenia z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych) stanowią świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 PITU. Jednocześnie stanowią niemieckie źródło przychodu i nie podlegają opodatkowaniu w Polsce a Wnioskodawca nie ma obowiązku płatnika.

Podobne stanowisko wyraża w pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 maja 2014 r. (sygnatura ITPB2/415-28/14/MU), który wskazuje, że "Nadto pracownikom zabezpieczono nocleg na terenie Niemiec (zakwaterowanie), którego koszty pokrywa Wnioskodawca. Świadczenia tego Wnioskodawca nie opodatkowuje w Polsce (jest to przychód osiągany na terytorium Niemiec), ale stanowi ono podstawę naliczenia składek na ubezpieczenie społeczne w Polsce".

Gdyby jednak uznać, że powyższe świadczenia powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce, Wnioskodawca jest zdania, że polskie źródło przychodu powinna stanowić jedynie część przychodu przypadająca proporcjonalnie na dni pracujące w Polsce (liczba dni pracujących w Polsce w stosunku do całkowitej liczby dni pracujących danego pracownika w miesiącu).

W przypadku samochodów służbowych używanych dla celów prywatnych, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych wynosi natomiast zgodnie z art. 12 ust. 2a PITU:

Mając na uwadze powyższe, gdyby uznać, że wskazane świadczenia nie stanowią w całości niemieckiego źródła przychodu, Wnioskodawca jest zdania, że przychód podlegający opodatkowaniu w Polsce wynosi iloczyn wartości pieniężnej wskazanej w art. 12 ust. 2a PITU oraz stosunku liczby dni pracujących w Polsce i całkowitej liczby dni pracujących danego pracownika w miesiącu.

Podobnie, w zakresie pozostałych świadczeń opodatkowaniu w Polsce podlegałaby ich wartość w części przypadającej proporcjonalnie na iloczyn dni roboczych spędzonych w Polsce w stosunku do wszystkich dni roboczych w danym miesiącu.

Ad. 7)

W opinii Wnioskodawcy, świadczenia na rzecz Pracowników, przysługujące Pracownikom w związku z pracą na rzecz Oddziału w Niemczech (tj. wypłacane na zasadach wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa niemieckiego - przykładowo rekompensata za pracę nadliczbową, zasiłki, w tym chorobowy, opiekuńczy, macierzyński oraz wynagrodzenie urlopowe i ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy) nie stanowią przychodu Pracowników podlegającego opodatkowaniu w Polsce a tym samym Wnioskodawca nie ma obowiązku płatnika.

Takie podejście znajduje oparcie w zapisach UPO PL-DE. Opisane wyżej pozapłacowe świadczenia Pracownicy otrzymali bowiem wyłącznie w związku z pracą wykonywaną w Niemczech (na rzecz Oddziału w Niemczech). Gdyby Pracownicy wykonywali pracę na terytorium Polski, nie otrzymaliby świadczeń wypłacanych na zasadach prawa niemieckiego, świadczenia te, stanowiące część wynagrodzenia Pracowników, w związku ze spełnieniem przesłanek art. 15 ust. 2 i brakiem wpływu art. 3 UPO PL-DE (co zostało szczegółowo opisane w stanowisku Wnioskodawcy związanym z pytaniem 1) podlegają opodatkowaniu tylko w Niemczech. Jako niemieckie źródło przychodu nie są więc przychodem Pracowników podlegającym opodatkowaniu w Polsce a Wnioskodawca nie ma obowiązku płatnika.

Ad. 8)

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli wbrew stanowisku Wnioskodawcy opisanym w sekcji dotyczącej pytania 1., konieczny jest pobór podatku w Polsce od przychodu Pracowników osiąganych z tytułu pracy wykonywanej w Polsce, (w stosunku do przychodów podlegających opodatkowaniu w Polsce), obliczenie podatku powinno nastąpić z zastosowaniem odpowiednio zwolnień i ulg podatkowych wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa polskiego.

Przepisy polskiego prawa podatkowego nie uzależniają prawa do zwolnień i ulg podatkowych od faktu wykonywania pracy jedynie na terytorium Polski. Jeżeli więc część przychodu Pracowników w proporcji ustalonej zgodnie z metodologią opisaną w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania 5, tj. odpowiadającej stosunkowi liczby dni roboczych spędzonych w Polsce i liczby wszystkich dni roboczych w danym miesiącu, stanowiłaby ich przychód podlegający opodatkowaniu w Polsce, to zdaniem Wnioskodawcy nie ma przeciwwskazań, żeby Bank realizując obowiązki płatnika podatku uwzględnił - na ogólnych zasadach - przysługujące pracownikom ulgi i zwolnienia podatkowe (wynikające z powszechnie obowiązujących przepisów prawa polskiego), przewidziane dla osób o ograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie pytania Nr 1, 6 i 7.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1, 6 i 7.

W konsekwencji potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ww. pytań Nr 1, 6 i 7 wniosek w części dotyczącej pytań 2-5 i 8 jest bezprzedmiotowy.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nim zawarte nie są wiążące dla tutejszego organu. Wydane rozstrzygnięcia dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osądzonych w określonych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego rzez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. Nr 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.