IPPB4/4511-763/15-2/JK2 - Określenie skutków podatkowych powstałych z tytułu zawarcia umowy powiernictwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2015 r. (data wpływu 6 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych z tytułu zawarcia umowy powiernictwa - jest prawidłowe.

W dniu 6 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych z tytułu zawarcia umowy powiernictwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca zawarł ze spółką powiązaną kapitałowo ze swoim pracodawcą (dalej: "Dający zlecenie") umowę zlecenia (dalej: "Umowa"). Umowa ta została zawarta niezależnie od stosunku pracy łączącego Wnioskodawcę i spółkę powiązaną z Dającym zlecenie. Wykonanie tej Umowy nie wchodzi w zakres obowiązków pracowniczych Wnioskodawcy.

Na podstawie Umowy, Dający zlecenie zlecił Wnioskodawcy - działającemu w charakterze powiernika nabycie we własnym imieniu, ale na rzecz Dającego zlecenie za cenę akceptowaną przez Dającego Zlecenie nieruchomości gruntowej położonej w A, zabudowanej budynkami: mieszkalnym i użytkowymi (dalej: "Nieruchomość").

W Umowie postanowiono, że przeniesienie na rzecz Dającego zlecenie własności Nieruchomości nastąpi po uzyskaniu przez Dającego zlecenie zezwolenia ministra właściwego do spraw wewnętrznych na nabycie Nieruchomości, wydanego zgodnie z przepisami ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców. Z uwagi na uwarunkowania prawne, tj. obowiązek wystąpienia do właściwego ministra i uzyskania zgody na nabycie Nieruchomości, zakup Nieruchomości nie może być w chwili obecnej zrealizowany bezpośrednio przez Dającego Zlecenie.

W świetle Umowy, wszelkie koszty i wydatki związane z należytym wykonaniem przez Wnioskodawcę zlecenia ponosi Dający zlecenie. A ich rozliczenie nastąpi po całkowitym wykonaniu przez Wnioskodawcę zobowiązań wynikających z niniejszej Umowy, tj. w dniu zawarcia umowy przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz Dającego zlecenie własności przedmiotowej nieruchomości gruntowej. Dający zlecenie zobowiązał się także do zapewnienia Wnioskodawcy środków na zapłatę ceny za Nieruchomość w terminach zapewniających należyte wykonanie zlecenia, tj. w szczególności zapewnił środki na nabycie przez Wnioskodawcę Nieruchomości na własne imię.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Przedmiotowe zlecenie ma charakter jednostkowy, Wnioskodawca nie planuje podejmować podobnych działań w przyszłości. Z tytułu wykonania tych czynności, Wnioskodawca związany jest z Dającym zlecenie więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności i wynagrodzenia. Odpowiedzialność za realizację czynności wynikających z Umowy, w tym względem osób trzecich, ponosi Wnioskodawca we własnym zakresie.

Z tytułu dokonywanych w ramach zlecenia czynności na podstawie Umowy Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie (prowizja).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z wykonaniem Umowy jedynym przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jaki osiągnie Wnioskodawca, będzie wynagrodzenie (prowizja) przysługujące Wnioskodawcy z tytułu dokonywanych czynności, wypłacone na jego rzecz przez Dającego zlecenie?

2. Czy przeniesienie przez Wnioskodawcę własności Nieruchomości na rzecz Dającego zlecenie w wykonaniu Umowy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego w zakresie zdarzenia przyszłego. Natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, jedynym przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jaki osiągnie on w związku z wykonaniem Umowy będzie wynagrodzenie (prowizja) z przysługujące Wnioskodawcy z tytułu dokonywanych czynności, wypłacone na jego rzecz przez Dającego zlecenie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm. - dalej; "Ustawa o PIT") opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie, uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone są z opodatkowania.

Stosownie zaś do art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodami są, co do zasady, otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Opodatkowaniu podlega zatem każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne.

Za przychód podatkowy mogą zostać uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem określonym przysporzeniem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie została uregulowana w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 Kodeksu cywilnego zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Dlatego też prawa i obowiązki stron takiej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów prawa cywilnego w zakresie zlecenia.

Istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje zleceniobiorca (powiernik), który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy. Stroną czynności jest powiernik, który najpierw sam zaciąga zobowiązanie, np. nabywa nieruchomość, a następnie wykonując wcześniejsze zobowiązanie (zlecenie powiernicze) przenosi te prawa lub obowiązki na osobę w interesie i na rachunek której działał.

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać powiernikowi wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone poprzez:

* ograniczenie czasowe - powiernik obowiązany jest przekazać nabyte prawa, bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniobiorcy;

* ustawowo wyłączoną możliwość Rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej powiernika o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa;

* nieekwiwalentność dla powiernika zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw - prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie; dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym;

* przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie; od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe.

Jak wynika z powyższego, zarówno powierzenie Wnioskodawcy jako powiernikowi - środków pieniężnych niezbędnych dla dokonania czynności określonej w Umowie, jak i samo wykonanie czynności powierniczej przez Wnioskodawcę nie będą miały charakteru definitywnego. Powierniczy charakter tych czynności wskazuje na ich tymczasowość oraz niejako wymusza zwrot środków powierzonych Wnioskodawcy bądź Nieruchomości na rzecz Dającego zlecenie. Brak takiego definitywnego charakteru uniemożliwia przypisanie czynnościom powierniczym, które Wnioskodawca wykonywać będzie na podstawie Umowy jakichkolwiek skutków podatkowych dla Wnioskodawcy, za wyjątkiem otrzymanego przezeń wynagrodzenia (prowizji).

W szczególności należy zauważyć, że przekazanie Wnioskodawcy przez Dającego zlecenie środków pieniężnych w celu wykonania zobowiązania wynikającego z Umowy nie może zostać uznane za umowę pożyczki w rozumieniu art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego. Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje bowiem, że jedną z cech umowy pożyczki jest przeniesienie własności rzeczy oznaczonych co do gatunku lub pieniędzy, co umożliwia biorącemu pożyczkę posługiwanie się nabytymi rzeczami jak właściciel, w tym swobodne nimi dysponowanie. W przypadku zaś stosunku powiernictwa, powiernik nie może używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie.

Przekazanie Wnioskodawcy przez Dającego zlecenie środków pieniężnych w celu wykonania zobowiązania wynikającego z Umowy nie nosi również znamion umowy depozytu nieprawidłowego. Instytucja ta uregulowana została w art. 845 Kodeksu cywilnego, z którego wynika, że otrzymane rzeczy przechowawca nabywa na własność z obowiązkiem ich zwrotu, może również nimi swobodnie rozporządzać.

W ocenie Wnioskodawcy, również samo przeniesienie przez Wnioskodawcę na rzecz Dającego zlecenie własności Nieruchomości w ramach wykonania Umowy nie będzie odpłatnym zbyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT i nie wywoła skutków prawnych dla Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT źródłem przychodu jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Cytowany powyżej przepis formułuje zatem generalną zasadę, Ze sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Wprawdzie przy powierniczym nabyciu nieruchomości mamy do czynienia z dwoma aktami przeniesienia własności, jednakże pomiędzy powiernikiem a zleceniodawcą nie dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży. Przeniesienie przez powiernika własności zakupionej nieruchomości na własność zleceniodawcy następuje bowiem w wykonaniu zobowiązania wynikającego z wcześniej zawartej umowy zlecenia.

Jeżeli zatem umowa przeniesienia własności Nieruchomości, która zostanie zawarta między Wnioskodawcą a Dającym zlecenie realizowana będzie w ramach wykonania Umowy, to wówczas takie przeniesienie własności Nieruchomości nie będzie odpłatnym zbyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT i nie wywoła skutków prawnych dla Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, jedynym przysporzeniem Wnioskodawcy wynikającym z wykonania przedmiotowej Umowy będzie wynagrodzenie (prowizja) uzyskane od Dającego Zlecenie, które to wynagrodzenie będzie kwalifikowane jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, wynikającej z wykonania usług na podstawie umowy zlecenia, do którego stosuje się przepisy art. 13 pkt 8 lit. a) Ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. Nr 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.