IPPB4/4511-753/15-4/MS1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 lipca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 października 2015 r. (data nadania 6 października 2015 r., data wpływu 9 października 2015 r.), na wezwanie Nr IPPB4/4511-753/15-2/MS1 z dnia 14 września 2015 r. (data nadania 15 września 2015 r., data doręczenia 29 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości - jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej wydatków na spłatę dla byłego męża oraz spłatę kredytu, dokonanych przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży oraz w części dotyczącej kursu przeliczenia na złote wydatków poniesionych w walutach obcych,

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 2 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W związku z brakami formalnymi tut. organ wezwał Wnioskodawczynię pismem Nr IPPB4/4511-753/15-2/MS1 z dnia 14 września 2015 r. (data nadania 15 września 2015 r., data doręczenia 29 września 2015 r.) do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, przeformułowanie pytań oraz przedstawienie własnego stanowiska adekwatnego do przeformułowanych pytań.

Pismem z dnia 6 października 2015 r. (data nadania 6 października 2015 r., data wpływu 9 października 2015 r.), Wnioskodawczyni uzupełniła powyższe w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Zamieszkała na stałe w Republice Federalnej Niemiec od 1979 r. Wnioskodawczyni nabyła w Polsce spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w miejscowości S., pow. M., w drodze spadku otwartego w dniu 12 września 2013 r. Z powodu warunków życiowych i rodzinnych Wnioskodawczyni po upływie niewiele ponad roku od nabycia prawa do tego mieszkania podjęła decyzję o jego zbyciu przed upływem 5 lat od jego nabycia. Sprzedała je aktem notarialnym w dniu 28 października 2014 r. za cenę 100.100 zł.

Zbycia tego mieszkania Wnioskodawczyni nie dokonała w wykonywaniu działalności gospodarczej, ponieważ żadnej nie prowadzi. Wnioskodawczyni wyjaśnia również, że Bank, w którym zaciągnęła kredyt na własne cele mieszkaniowe w Niemczech jest bankiem mającym siedzibę w Niemczech, czyli państwie członkowskim Unii Europejskiej.

W dniu 29 kwietnia 2015 r. pełnomocnik zamieszkałej w Niemczech Wnioskodawczyni wysłał do Urzędu Skarbowego zeznanie PIT-39, w którym w pozycji 20 wykazał przychód w kwocie 100.100 zł oraz taki sam dochód w pozycjach 23 i 25 zeznania - jako zwolniony z podatku.

Wnioskodawczyni zamierza do końca 2016 r. złożyć korektę zeznania PIT-39 i wykazać w niej tę kwotę przychodu i ostateczną kwotę dochodu zwolnionego, a od jeśli wystąpi nadwyżka przychodu nad dochodem zwolnionym, to od tej reszty zamierza zapłacić podatek wraz z odsetkami.

Mając na względzie przepisy powołanej wyżej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz powołane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawczyni zamierza odliczyć raty i odsetki z tytułu spłaty kredytu zaciągniętego przed dniem 28 października 2014 r. na własne cele mieszkaniowe w Niemczech, a nadto udokumentowane wydatki na konieczny remont bieżący swego mieszkania.

W 1990 r. Wnioskodawczyni zaciągnęła bowiem, wraz ze swoim ówczesnym mężem, kredyt w niemieckim Banku na zakup jednorodzinnego domu mieszkalnego w Niemczech pod wyżej wskazanym adresem swojego zamieszkania w wysokości 230 tys. ówczesnych marek niemieckich (DM).

Po rozwodzie z mężem - z uwzględnieniem podziału majątku dorobkowego małżeńskiego wspólnego - Wnioskodawczyni zapłaciła Bankowi do dnia 28 października 2014 r. w sumie (1) 132 tys. euro na poczet spłaty powyższego kredytu. Natomiast po tym dniu, w którym Wnioskodawczyni uzyskała przychód w kwocie 100.100,- zł do spłaty tego kredytu zaciągniętego na własne potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawczyni pozostaje (2) 17 tys. euro, które Wnioskodawczyni zamierza spłacić do daty złożenia korekty zeznania PIT-39.

Pismem z dnia 6 października 2015 r. Wnioskodawczyni uzupełniła opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego o następujące informacje.

Wskazana w czwartym wierszu na stronie 3/8 wniosku ORD-IN data otwarcia spadku 12 września 2013 r. jest - zgodnie z art. 942 k.c. - datą śmierci spadkodawczyni, po której Wnioskodawczyni nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w miejscowości S.

Podział majątku wspólnego małżeńskiego w Niemczech dokonany został wyrokiem rozwodowym wydanym przez A. R. w dniu 24 kwietnia 2001 r. Nastąpiło to poprzez przyznanie własności nieruchomości jednemu ze współmałżonków, czyli jednemu z dwojga współwłaścicieli, z obowiązkiem spłaty drugiego, tak jak stanowi art. 212 § 2 k.c., bowiem niemiecki Kodeks cywilny (w skrócie BGB) zawiera normy analogiczne do polskiego. W dniu 30 kwietnia 2001 r. Wnioskodawczyni została wpisana do księgi wieczystej prowadzonej przez A. R. jako wyłączna właścicielka nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym położonym w miejscowości M. przy ul. D. nr 4.

Zaciągnięty w lutym 1990 r. w niemieckim banku przez byłych małżonków Waldemara i Elżbietę S. kredyt na zakup powyższego domu jednorodzinnego przejęła w całości Wnioskodawczyni Elżbieta S. w zamian za nabycie własności całego domu jednorodzinnego, którego to domu jest od dnia 24 kwietnia 2001 r. wyłączną właścicielką. W konsekwencji powyższego Wnioskodawczyni, na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, sumą 27.886,- euro spłaciła w ratach byłego męża tytułem zwrotu zapłaconej i przypadającej na niego części kredytu zaciągniętego przez byłych małżonków S. zgodnie z warunkami zniesienia współwłasności majątkowej małżeńskiej obejmującej wyłącznie ww. dom mieszkalny, określonymi wyrokiem rozwodowym wskazanego wyżej sądu niemieckiego.

Od dnia 24 kwietnia 2001 r. Wnioskodawczyni spłaciła bankowi kwotę 56.599,56 euro tytułem spłaty odsetek i kapitału kredytu do dnia 28 października 2014 r., w którym to dniu uzyskała przychód ze sprzedaży własnego lokalu mieszkalnego w Polsce w kwocie 100.100,- zł, a po tej dacie do zapłaty pozostało jej 16.817,68 euro tytułem spłaty kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przed datą uzyskania przychodu w Polsce.

Spłata na rzecz banku ww. kredytu mieszkaniowego od dnia 24 kwietnia 2001 r. obciąża wyłącznie Wnioskodawczynię, która po tej dacie spłaciła także wyżej wskazaną kwotą 27.886,- euro swojego byłego męża w ramach rozliczenia za zniesienie współwłasności domu jednorodzinnego, na którego zakup byli małżonkowie S. zaciągnęli kredyt. Wskutek czego wyłącznym kredytobiorcą w banku w RFN jest Wnioskodawczyni.

Wobec powyższych okoliczności faktycznych były mąż Wnioskodawczyni nie jest i nie będzie współwłaścicielem ww. domu jednorodzinnego w Niemczech, na którego wydatki remontowe ponosić będzie jedynie Wnioskodawczyni.

Wydatki na remont ww. domu będącego wyłączną własnością Wnioskodawczyni będą pochodzić ze sprzedaży przez Wnioskodawczynię w dniu 28 października 2014 r. (nabytego w drodze spadku otwartego w dniu 12 września 2013 r.) lokalu mieszkalnego położonego w miejscowości S., pow. M.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy zgodne z prawem jest odliczenie przez Wnioskodawczynię od podatku PIT dokonanych do dnia 28 października 2014 r. wydatków na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni w wysokości 84.485,56 euro, na którą składają się kwota 27.886,- euro tytułem spłaty byłego męża Wnioskodawczyni i współwłaściciela domu jednorodzinnego oraz kwota 56.599,56 euro wydana przez Wnioskodawczynię na spłatę ww. kredytu (kapitału i odsetek) zaciągniętego przed dniem 28 października 2014 r. przeliczonych z euro na PLN po kursie średnim z dnia złożenia korekty zeznania PIT-39.

2. Czy zgodne z prawem jest odliczenie przez Wnioskodawczynię wydatków na spłatę ww. kredytu dokonanych po dniu 28 września 2014 r. w wysokości 16.817,68 euro oraz udokumentowanych wydatków na remont własnego domu mieszkalnego w wysokości około 15 tys. euro potwierdzonych przez właściwy miejscowo niemiecki urząd skarbowy zgodnie z postanowieniami art. 27 (1) powołanej wyżej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wydatki przeliczone z euro na PLN po kursie średnim z dnia złożenia korekty zeznania PIT-39.

Zdaniem Wnioskodawczyni,

W zaistniałym stanie faktycznym polegającym na tym, że do dnia uzyskania przychodu w kwocie 100.100 zł, na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni wydała 84.485,56 euro, spłacając swojego byłego męża kwotą 27.886 euro, a nadto kredyt bankowy do kwoty 56.599,56 euro oraz zdarzeniu przyszłym po dacie uzyskania ww. przychodu, polegającym na spłacie reszty kredytu w wysokości 16.817,68 euro oraz poniesieniu wydatków na remont własnego domu mieszkalnego w wys. ok. 15 tys. euro, ze względów wskazanych pod lit. H wniosku ORD-IN, wszystkie opisane wyżej kwoty podlegają odliczeniu od podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce.

W konsekwencji osiągnięty przez Wnioskodawczynię przychód w kwocie 100.100 zł nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w świetle przepisów powołanych w moim wniosku ORD-IN.

Co do kwot wskazanych wyżej wydatków Wnioskodawczyni na własne cele mieszkaniowe, które okazały się niższe niż pod lit. G wniosku ORD-IN wyjaśniam, że rozbieżności te wynikają z faktu, że Wnioskodawczyni mieszka za granicą.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę, która nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce uważa się, zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy, dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepisy art. 3 ust. 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Określenie "majątek nieruchomy" ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego (art. 6 ust. 2 ww. Umowy).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 umowy, zyski osiągane przez osobę mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Użycie w umowie sformułowania "może być opodatkowany" oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie. Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przychody ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce przez osobę zamieszkałą w Niemczech podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni stale zamieszkuje poza terytorium Rzeczpospolitej Polski (w Niemczech). Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Umowy zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec, przychody ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce przez osobę zamieszkałą w Niemczech podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i forma jej nabycia.

Z przedstawionego wniosku wynika, że w 2013 r. Wnioskodawczyni otrzymała w spadku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W 2014 r. dokonała sprzedaży przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Zatem istotnym z punktu widzenia prawa jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w dacie śmierci spadkodawczyni, tj. 12 września 2013 r. Zatem sprzedaż przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w 2014 r. stanowi dla Wnioskodawczyni źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu, ponieważ sprzedaż mieszkania nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powyższe przepisy, stwierdzić należy, że do sprzedaży mieszkania w 2014 r. będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Natomiast, stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uważa się m.in.

Z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W myśl art. 21 ust. 29 tej ustawy, w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na treść art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, który stanowi, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cel określony w pkt 1, a więc m.in. lokalu mieszkalnego. Ponadto kredyt ten musi zostać zaciągnięty w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że w 1990 r. Wnioskodawczyni zaciągnęła wraz z mężem kredyt na zakup jednorodzinnego domu w Niemczech. Wnioskodawczyni wyjaśniła także, że bank, w którym zaciągnęła kredyt na własne cele mieszkaniowe w Niemczech jest bankiem mającym siedzibę w Niemczech, czyli państwie członkowskim Unii Europejskiej. Dom jednorodzinny stał się wyłączna własnością Wnioskodawczyni w dniu 24 kwietnia 2001 r., w wyniku podziału majątku małżeńskiego z obowiązkiem spłaty byłego męża. Zaciągnięty wspólnie kredyt w całości przejęła na siebie Wnioskodawczyni. Po dniu 24 kwietnia 2001 r. Wnioskodawczyni spłaciła bankowi kwotę 56.599,56 euro tytułem spłaty odsetek i kapitału oraz po tej dacie spłaciła swojego byłego męża kwotą 27.886 euro. Przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu położonego w Polsce Wnioskodawczyni uzyskała 28 października 2015 r. Po tym dniu do spłaty pozostało Wnioskodawczyni 16.817,68 euro. Po tej dacie Wnioskodawczyni zamierza przeprowadzić remont własnego domu mieszkalnego w wysokości 15.000 euro.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi fakt, czy zgodne z prawem będzie odliczenie od podatku jako wydatków na własne cele mieszkaniowe wydatków dokonanych do dnia 28 października 2014 r. w wysokości 27.886 euro na spłatę byłego męża oraz kwoty 56.599,56 euro na spłatę kredytu a także wydatków dokonanych po dniu 28 października 2014 r. w wysokości 16.817,68 euro na spłatę kredytu oraz udokumentowanych wydatków na remont własnego domu w wysokości ok 15.000 euro.

Należy wyjaśnić, że z wykładni językowej przedstawionych wyżej przepisów, a w szczególności z zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy sformułowania: "(...) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości (...), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (...)" wynika, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na cele mieszkaniowe. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe muszą bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo odliczenia jako wydatków na cele mieszkaniowe wydatków dokonanych przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, tj. przed 28 października 2014 r. Zatem żadne z wydatków dokonane przed uzyskaniem przez Wnioskodawczynię przychodu nie stanowią celu mieszkaniowego Wnioskodawczyni o którym mowa w art. 21 ust. 25 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży spółdzielczego lokalu mieszkalnego wydatkowany po dniu uzyskania tego przychodu na spłatę kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania ww. przychodu, na zakup domu jednorodzinnego w Niemczech, w terminie przewidzianym w ww. ustawie, korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydatki poniesione w walutach obcych należy przeliczyć na złote - zgodnie z art. 11a ust. 3 ustawy - według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia wydatku.

Ustosunkowując się natomiast do możliwości skorzystania ze zwolnienia w sytuacji przeznaczenia środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego na wydatki na remont domu jednorodzinnego należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "remont", to właściwym jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), w szczególności zaś do art. 3 pkt 8, który stanowi, że przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Nie stanowią odtworzenia stanu pierwotnego, w rozumieniu ww. artykułu, a więc remontu, prace mające na celu doprowadzenie do końca danej inwestycji.

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 1998 r. I SA/Gd 886/96 stwierdzając: "za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji."

Jednocześnie w kwestii wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, należy wskazać, że powinna być dla celów podatkowych udokumentowana rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania poniesionego wydatku.

W przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Natomiast organ podatkowy weryfikujący możliwość skorzystania ze zwolnienia uprawniony jest żądać od podatników przedłożenia dodatkowych dokumentów z których będzie wynikało kiedy i przez kogo wydatki zostały poniesione, tj. czy uzyskane środki faktycznie przeznaczone zostały na cele mieszkaniowe, czy też wydatki na cele mieszkaniowe poczynione zostały z innych źródeł. Takimi dokumentami mogą być m.in. rachunki, faktury VAT, umowy przedwstępne, bądź też inne dokumenty, które ten fakt mogą potwierdzić.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że do wydatków na własne cele mieszkaniowe, można zaliczyć poniesione po dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatki na remont domu stanowiącego własność Wnioskodawczyni poniesione ze środków pochodzących z tej sprzedaży. Wydatki te mieszczą się bowiem w dyspozycji art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ww. ustawy.

Wskazać należy, że zgodnie z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez przez właściwy rzeczowo organ podatkowy, względnie organ kontroli skarbowej, w toku postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego, czy czynności sprawdzających.

Zatem tut. organ nie odniósł się do kwot wskazanych przez Wnioskodawczynię w stanie faktycznym, zdarzeniu przyszłym i własnym stanowisku, a jedynie dokonał oceny interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Należy także dodać, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni, w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.