IPPB4/4511-750/16-2/JK3

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 20015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 4 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji w indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W roku 1999 Wnioskodawca wraz z dwoma wspólnikami (Piotr O., Piotr Z.) nabyli kolejno dwie przyległe do siebie działki 296/4 oraz 296/6, w równych udziałach po 1/3. Działki są zarejestrowane w osobnych księgach wieczystych. Łączna suma powierzchni obu działek to około 42 ary, czyli około 14 arów na jednego współwłaściciela, czyli każdy w udziale po 1/3. Celem nabywców już w momencie zakupu było doprowadzenie w przyszłości do takiego podziału działek, aby każdy po zrzeczeniu się praw do pozostałej części uzyskał na wyłączność po 1/3, tj. około 14 arów. W momencie pierwotnego zakupu taki podział był jeszcze niemożliwy, bo działki nie miały tego samego statusu.

Ze względów handlowych sprzedający uwarunkował transakcje zakupu działki 296/6 dodatkowym zakupem nieprzyległej działki 296/8 (działka rolna), nie będącej przedmiotem tego wniosku.

Celem ww. zakupów działek była budowa na nich 3 osobnych domów jednorodzinnych, niezależnie przez każdego z współwłaścicieli.

W 1999 r. nabywcy wystąpili, niezależnie o warunki zabudowy oraz pozwolenie na budowę domu jednorodzinnego wg projektu indywidualnego, tj. każdy ze wspólników wystąpił imiennie i niezależnie o warunki zabudowy i pozwolenie na budowę do właściwego organu.

Ze względu na uzyskane warunki zabudowy w 1999 r., niezależnie wszystkie budynki mogły być zbudowane jedynie na działce 296/4. Przygotowane studium zagospodarowania przestrzennego dla gminy umożliwiało w niedalekiej przyszłości budowę na obu zakupionych działkach, na co liczyli pozostali współwłaściciele. Ostatecznie plan zagospodarowania przestrzennego wszedł w życie dopiero 1 stycznia 2006 r., umożliwiając zabudowę obu ww. działek oraz proporcjonalny podział wspólnych nieruchomości.

W 2000 r. Piotr Z. (jeden ze współwłaścicieli) rozpoczął formalnie budowę domu jednorodzinnego na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, wnosząc w przyszłości zmiany projektowe itp. Pozostali wspólnicy również uzyskali niezależnie pozwolenia na budowę. Budowa domu Piotra Z. trwała wiele lat, w ciągu których dwukrotnie wnosił on imiennie o zmiany projektowe, aż do 2010 r., w którym zakończył ostatecznie budowę uzyskując tzw. odbiór budowlany. Następnie Piotr Z. dokonał wpisu budynku w księdze wieczystej działki, gdzie zgodnie z zasadą związania budynku z gruntem, dopisani zostali automatycznie przez sąd w udziale po 1/3 pozostali współwłaściciele.

Wnioskodawca oraz Piotr O. (jeden ze współwłaścicieli) ostatecznie zrezygnowali i nie wybudowali domów. W międzyczasie zmienili miejsce zamieszkania.

Aby dokonać podziału i zniesienia współwłasności, około 2003 r. współwłaściciele postanowili wydzielić geodezyjnie w obrębie działki 296/4 około 14 arową część stanowiącą około 1/3 powierzchni wspólnych działek. Tu natrafili na problem formalny - nie posiadali służebności przejazdu pasa dojazdowego należącego do działki 296/7 (obok położonej), co było jedyną możliwością uzyskania zgody na taki podział. Taką zgodę na służebność drogi Wnioskodawca i pozostali współwłaściciele otrzymali od ówczesnego właściciela dopiero w 2010 r., czyli niemal równolegle z zakończeniem budowy domu przez Piotra Z. Ostatecznie, po innych zastrzeżeniach organu wydającego zgodę, odrzucając pierwszy wniosek o podział, współwłaściciele uzyskali zgodę na podział w 2014 r. i dokonali wyodrębnienia z działki 296/4 działek: 296/40 oraz 296/41, o pow. odpowiednio 11,1 i 13,81 arów. Na działce 296/41 (13,81 arów) położony jest dom Piotra Z.

Po uzyskaniu wpisu ww. podziału w księgach wieczystych, współwłaściciele chcą zwrócić się do sądu o nieodpłatne i dobrowolne częściowe zniesienie współwłasności, jak następuje: działka 296/41 wraz z powstałymi budynkami (dom i garaż) - jedyny właściciel Piotr Z. (pow. 13,81 arów) oraz działki 296/40 i przyległa 296/6 (razem pow. 28,14 arów) współwłaściciele po 1/2 udziału: Piotr O. i Wnioskodawca.

Podsumowując:

W 1999 r. trzech współwłaścicieli kupiło dwie działki z zamiarem podziału ich między siebie i budowy domów jednorodzinnych, każdy dla siebie. Jednak formalny podział geodezyjny działek był na początku niemożliwy, potem znacznie utrudniony. Powiódł się dopiero w 2014 r. W międzyczasie jeden ze współwłaścicieli wybudował dom na pierwszej działce. Pozostali dwaj (w tym Wnioskodawca) zrezygnowali z budowy domów, chcą sprzedać swoją część.

Współwłaściciele chcą znieść współwłasność na podzielonych działkach tak, aby uzyskać sytuację zamierzoną od początku, tj. każdy ma swoją działkę. Z racji chęci sprzedaży, Wnioskodawca i Piotr O. nie chcą dzielić i znosić współwłasności pomiędzy swoimi działkami, wystarczy im działka wspólna po 1/2 własności.

W wyniku zniesienia współwłasności, którego współwłaściciele zamierzają dokonać, wartość udziału w nieruchomości, który przypadnie Wnioskodawcy zwana dalej "działką Wnioskodawcy po podziale" będzie mieściła się w wartości udziału, jaki przysługuje Wnioskodawcy w majątku objętym współwłasnością przed dokonaniem wyżej wymienionego zniesienia współwłasności.

Podział nieruchomości nastąpi po około 1/3 powierzchni działek (1/3 działek dla jednego ze współwłaścicieli, 2/3 działek dla pozostałych dwóch współwłaścicieli). Około, ponieważ ze względów geodezyjnych wartość ta nie jest dokładna (po podziale Wnioskodawcy przypadnie 17 m² więcej - patrząc na jednego współwłaściciela). Natomiast istotne jest, że działka Wnioskodawcy po podziale, czyli 1/2 działek która zostanie Wnioskodawcy posiadać będzie mniejszą wartość w przeliczeniu na I m² z powodu:

* Działka, która nie przypadnie Wnioskodawcy, jest działką zlokalizowaną bezpośrednio przy gminnej, brukowanej ulicy, natomiast działka Wnioskodawcy po podziale zlokalizowana jest jako druga od ulicy, więc naturalnie posiada mniejszą wartość.

* Do działki Wnioskodawcy po podziale można będzie dojechać jedynie drogą prywatną, należącą do innego właściciela, do której Wnioskodawca ma służebność. Niestety służebność dotyczy tylko przejazdu, a nie np. doprowadzenia mediów. Generuje to duży problem z potencjalną budową i znacznie zmniejsza atrakcyjność i cenę działki Wnioskodawcy po podziale.

* Gmina zablokowała trójkątny obszar na działce Wnioskodawcy po podziale, jako obszar przeznaczony w przyszłości pod drogę. Na tej części nie wolno budować, należy też pozostawić odpowiednią odległość zabudowy. Przy ewentualnej sprzedaży ta część nie będzie miała wartości dla nabywcy, więc cena całej działki ulegnie obniżeniu.

* Działka Wnioskodawcy (po podziale) graniczy bezpośrednio z blokiem mieszkalnym (domem wielorodzinnym o wysokości 4 kondygnacji). Takie sąsiedztwo znacznie obniża wartość działki w stosunku do działki, która nie przypadnie Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. W przypadku uzyskania zgody sądowej na opisane powyżej nieodpłatne zniesienie współwłasności, czy powstaje obowiązek podatkowy, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym, jeśli Wnioskodawca wraz pozostałym współwłaścicielem - Piotrem O. będą chcieli sprzedać niezabudowane działki 296/40 oraz 296/6 w ciągu 5 lat od zniesienia współwłasności ?

2. W przypadku uzyskania zgody sądowej na opisane powyżej nieodpłatne zniesienie współwłasności, czy powstaje obowiązek podatkowy, zgodnie z ustawą o podatku od spadków i darowizn dla Wnioskodawcy ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pyt. Nr 1). Wniosek w części dotyczącej podatku od spadków i darowizn został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem (pyt. Nr 2).

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1 Zdaniem Wnioskodawcy pierwotne nabycie działek nastąpiło w roku 1999, więc ewentualna sprzedaż pozostałych działek w roku 2016 lub następnych latach nastąpi już po upływie 5 lat od tego nabycia. W rezultacie nie powinien powstać obowiązek podatkowy związany z podatkiem dochodowym, który dotyczy sprzedaży działek przed okresem 5 lat od daty zakupu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodu jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Aby zatem dokonać oceny czy sprzedaż udziału w nieruchomości stanowi dla Wnioskodawcy - w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podlegające opodatkowaniu źródło przychodu niezbędne jest ustalenie momentu (daty i sposobu) nabycia prawa własności sprzedanej nieruchomości.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Podkreślić jednak należy, że użyty w cytowanym powyżej przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin "nabycie" oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Przez pojęcie "nabycie" należy zatem rozumieć nie tylko zakup, ale również każdą inna czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ww. praw decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Z wniosku wynika, że w roku 1999 Wnioskodawca wraz z dwoma wspólnikami (Piotr O., Piotr Z.) nabyli kolejno dwie przyległe do siebie działki 296/4 oraz 296/6, w równych udziałach po 1/3. Działki są zarejestrowane w osobnych księgach wieczystych.

Celem ww. zakupów działek była budowa na nich 3 osobnych domów jednorodzinnych, niezależnie przez każdego z współwłaścicieli.

Współwłaściciele chcą zwrócić się do sądu o nieodpłatne i dobrowolne częściowe zniesienie współwłasności.

W wyniku zniesienia współwłasności, wartość udziału w nieruchomości, który przypadnie Wnioskodawcy będzie mieściła się w wartości udziału, jaki przysługuje Wnioskodawcy w majątku objętym współwłasnością przed dokonaniem wyżej wymienionego zniesienia współwłasności.

W myśl art. 195 Kodeksu cywilnego - współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom.

Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać.

Zgodnie z art. 210 tej ustawy, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Stosownie do art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

* podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

* wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Natomiast, jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu, to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje udział w nieruchomości, który przekracza udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Za datę nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) - w przypadku jej sprzedaży - która przypadła danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy przyjąć datę jej pierwotnego nabycia, ale tylko wówczas, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku zniesienia współwłasności mieściła się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat. Natomiast, gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat), to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób powiększeniu uległ zarówno dotychczasowy zakres władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością) jak i stan jej majątku osobistego.

Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tych instytucji prawnych podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Ze zdarzenia przyszłego wynika, że wartość udziału w nieruchomości, jaki przypadnie Wnioskodawcy w wyniku zniesienia współwłasności będzie mieściła się w wartości udziału jaki przysługuje Wnioskodawcy w majątku objętym współwłasnością przed dokonaniem zniesienia współwłasności.

W związku z powyższym w dacie zniesienia współwłasności nie dojdzie do nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe, przyjmując za Wnioskodawcą, że wartość udziału, który przypadnie Wnioskodawcy będzie mieściła się w wartości udziału, jaki przysługuje Wnioskodawcy w majątku objętym współwłasnością przed dokonaniem wyżej wymienionego zniesienia współwłasności, odpłatne zbycie udziału w nieruchomościach w 2016 r. lub w latach następnych, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ 5 letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.