IPPB4/4511-68/15-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2015 r. (data wpływu 19 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 19 stycznia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowanie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie sporządzonego dniu 25 maja 2012 r. aktu poświadczenia dziedziczenia po zmarłej w dniu 4 marca 2012 r. matce Jadwidze S. Wnioskodawczyni nabyła spadek w 1/2 części. Pozostali spadkobiercy to bratankowie Wnioskodawczyni Jacek S. i Krzysztof S. którzy spadek nabyli w 1/4 części każdy z nich.

Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) nabycie przez spadkobierców powyższego spadku jest zwolnione z podatku od spadku i darowizn.

W wyniku nabycia ww. spadku spadkobiercy stali się współwłaścicielami m.in. działek Nr 36 i 124 łącznego obszaru 1,41 ha położonych w miejscowości A, gmina B. Według zaświadczenia wydanego w dniu 24 listopada 2014 r. z upoważnienia Wójta Gminy B ww. działki znajdują się na terenie, na którym zachodzi sytuacja prawna braku planu miejscowego, a powyższe działki położone są w granicach X. Mając na uwadze prawo pierwokupu przez X w dniu 1 września 2012 r. jako współwłaściciele spadkobiercy skierowali pismo do X z propozycją wykupu działek. W odpowiedzi z dnia 27 września 2012 r. spadkobiercy zostali poinformowani, że działki leżą w granicach X. i podlegają wykupowi na jego rzecz.

W dniu 16 grudnia 2014 r. w wyniku negocjacji ustalono cenę przedmiotowych nieruchomości stanowiących działki Nr 36 i 124 na kwotę 75.300 zł. Następnie w dniu 23 grudnia 2014 r. sporządzono akt notarialny, na mocy którego każdy ze współwłaścicieli sprzedał swój udział w ww. działkach X. W powyższym akcie notarialnym, Dyrektor X. działający w imieniu i na rzecz X. oświadczył m.in. że:

* niniejsza umowa zawarta jest w trybie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2013 r. poz. 627, z późn. zm.), a nabycie nieruchomości następuje na cel publiczny - nieodwołalną ochronę przyrody,

* X nabycie tej nieruchomości dokonuje na podstawie art. 8 ustawy o ochronie przyrody, w wyniku tego nabycia X uzyska własność nabytej nieruchomości,

* zakup przedmiotowej nieruchomości następuje na potrzeby realizacji projektu: "Y - obszaru Natura 2000, poprzez renaturyzację wykupionych gruntów" finansowanego z funduszy Komisji Europejskiej programu LIFE+, środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej z późn. zm. oraz środków własnych X.

Notariusz poinformował stawiających m.in. o:

* treści art. 3 pkt 2, 4 ust. 1, 6 ust. 1 pkt 1, 7 ust. 1, 8 ust. 2 i 8a ust. 1 ustawy o ochronie przyrody z dnia 16 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 627, z późn. zm.),

* treści art. 6 pkt 9b i 10 ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 518, z późn. zm.).

Po sporządzeniu umowy sprzedaży Wnioskodawczyni skontaktowała się z Urzędem Skarbowym celem dopełnienia formalności jednak pracownicy Urzędu nie potrafili wypowiedzieć się w kwestii należnego podatku i zasugerowali wystąpienie o interpretację indywidualną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychód uzyskany ze sprzedaży powyższych działek nabytych w drodze spadku po zmarłej matce X czyli odpłatne zbycie na rzecz Skarbu Państwa (cel publiczny) korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawczyni, ma prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów w działkach Nr 36 i 124 na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym, gdyż:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości do dnia sprzedaży upłynęło 5 lat, sprzedaż nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, dla określenia jego skutków podatkowych, istotne jest zatem ustalenie daty nabycia nieruchomości.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Stosownie do art. 924 i 925 ww. ustawy, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobierców do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tak więc, dniem nabycia spadku przez Wnioskodawczynię i pozostałych spadkobierców jest data śmierci spadkodawcy.

W niniejszej sprawie Wnioskodawczyni nabyła udział w nieruchomości w dniu 4 marca 2012 r., który został przez sprzedany w dniu 23 grudnia 2014 r.

Tym samym, nie minął pięcioletni okres wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym sprzedaż udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jednakże w tym miejscu należy podkreślić, że nieruchomość została nabyta, w związku z prawem pierwokupu, przez X w trybie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2013 r. poz. 627, z późn. zm.) na cel publiczny - nieodwołalną ochronę przyrody. X nabył tę nieruchomość na podstawie art. 8 ustawy o ochronie przyrody.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Z pierwszego zdania zacytowanego przepisu wynika, że podstawowym warunkiem uprawniającym do skorzystania z tego zwolnienia jest uzyskanie przychodu z tytułu odszkodowania lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Zgodnie z art. 6 pkt 9b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) celami publicznymi są: ochrona zagrożonych wyginięciem gatunków roślin i zwierząt lub siedlisk przyrody, a zgodnie pkt 10 tego artykułu również inne cele publiczne określone w odrębnych ustawach.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2013 r. poz. 627, z późn. zm.) utworzenie lub powiększenie obszaru parku narodowego lub rezerwatu przyrody jest celem publicznym w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Natomiast art. 7 ust. 2 tej ustawy stanowi, że utworzenie lub powiększenie parku narodowego lub rezerwatu przyrody obejmujące obszary, które stanowią nieruchomości niebędące własnością Skarbu Państwa, następuje za zgodą właściciela, a w razie braku jego zgody - w trybie wywłaszczenia określonym w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Z podanych do publicznej wiadomości informacji wynika, że X został utworzony rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 16 stycznia 1959 r. w sprawie utworzenia X (Dz. U. Nr 17, poz. 91, z późn. zm.), na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 1949 r. o ochronie przyrody (Dz. U. Nr 25, poz. 180). Zgodnie z ówczesną definicją parku narodowego, z założenia obejmuje on rozległe tereny o szczególnych wartościach dla interesu publicznego, na których zlokalizowane są dane twory przyrody. X narodowy mógł zatem objąć również, poza gruntami Skarbu Państwa, prywatne tereny rolne, leśne, jak i zabudowane. Należy również podkreślić, że przepis art. 13 ust. 3 przewidujący wymóg uzyskania zgody właściciela na włączenie do parku narodowego nieruchomości stanowiącej jego własność bądź - w razie braku takiej zgody - zastosowanie trybu wywłaszczenia za odszkodowaniem został wprowadzony do ustawy z dnia 16 października 1991 r. o ochronie przyrody dopiero ustawą z dnia 7 grudnia 2000 r. o zmianie ustawy o ochronie przyrody (Dz. U. z 2001 r. Nr 3, poz. 21), która to ustawa nowelizująca weszła w życie z dniem 2 lutego 2001 r. Zatem zarówno rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 stycznia 1959 r. w sprawie utworzenia X, jak i rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 25 września 1997 r. w sprawie X (Dz. U. z 1997 r. Nr 132, poz. 876) zostały wydane zgodnie z obowiązującym w chwili ich wydania stanem prawnym, jeszcze zanim zaczął obowiązywać powyższy wymóg. Tym sposobem w granicach parku znalazły się grunty prywatne. Wykup gruntów znajdujących się w granicach parku stanowiących własność osób prywatnych, następuje zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 25 września 1997 r. w sprawie X (Dz. U. z 1997 r. Nr 132, poz. 876), na podstawie Uchwały Nr 139/75 Rady Ministrów z dnia 18 lipca 1975 r., w sprawie przejęcia przez Państwo w drodze wywłaszczenia gruntów położonych w X. Rada Ministrów zaakceptowała dalszą realizację wykupów (Protokół ustaleń z 3 stycznia 1996 r.). Konieczność kontynuowania i dokończenia wykupów potwierdził Plan Ochrony X zatwierdzony Zarządzeniem Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z dnia 15 października 1997 r. W dniu 21 marca 2007 r. Komitet Rady Ministrów rekomendował kontynuację wykupu gruntów. Konieczność kontynuowania wykupów potwierdzana jest corocznie w zadaniach rocznych parku, zatwierdzanych przez Ministra Środowiska (dostępnych na oficjalnej stronie internetowej X).

Wnioskodawczyni wskazała, że wraz z pozostałymi spadkobiercami zbyła nieruchomość na cel publiczny jakim jest ochrona przyrody w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, a nabywca nabył ją na podstawie art. 7 i 8 ustawy o ochronie przyrody.

Jednakże, aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w cytowanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wystarczy wyłącznie fakt, że nieruchomość została odpłatnie zbyta na cele uzasadniające jej wywłaszczenie.

Z analizy tego przepisu wynika również, że zwolnienie nie przysługuje, jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

* nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem,

* cena jej nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia.

Zatem w przypadku, gdy spełniony zostanie tylko jeden z warunków albo żaden z nich, wówczas uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia.

W analizowanym stanie faktycznym nie zachodzą przesłanki wykluczające zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 2 lat od daty nabycia. Ponadto, z uwagi na nieodpłatne nabycie w spadku, nie występuje sytaucja, w której cena nabycia udziału w nieruchomości będzie niższa niż 50% ceny zbycia. Oznacza to, że nie jest spełniony również drugi warunek wyłączający omawiane zwolnienie.

W związku z powyższym, przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży w 2014 r. udziału w nieruchomości nabytego w spadku w 2012 r. na cele uzasadniające jej wywłaszczenie, korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy. Tym samym, nie powstanie u Wnioskodawczyni zobowiązanie podatkowe z tego tytułu.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacja dotyczy tylko Pani jako Wnioskodawczyni. Nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych spadkobierców.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.