IPPB4/4511-655/15-2/MS2

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2015 r. (data wpływu 5 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania pracownikom noclegów w czasie oddelegowania ich do pracy poza siedzibą Spółki i poza miejscem zamieszkania - jest prawidłowe.

W dniu 5 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania pracownikom noclegów w czasie oddelegowania ich do pracy poza siedzibą Spółki i poza miejscem zamieszkania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

K. S.A. działa w branży budownictwa przemysłowego. Spółka deleguje pracowników do pracy za granicę, głównie do Francji i Niemiec. Na czas delegowania do pracy za granicą, w drodze aneksu do umowy o pracę, zmianie ulegają miejsce wykonywania pracy oraz wynagrodzenie. Jako miejsce wykonywania pracy określana jest miejscowość poza granicami kraju, w której praca jest wykonywana. Wynagrodzenie zaś ustalane jest zgodnie z bezwzględnie obowiązującymi przepisami w kraju przejściowego wykonywania zatrudnienia.

Pracownicy nie wyjeżdżają więc do pracy za granicę w ramach podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, w konsekwencji Spółka nie wypłaca pracownikom diet i innych należności przysługujących pracownikom zgodnie z Kodeksem pracy w przypadku podróży służbowych. Oddelegowanie następuje poza stałe miejsce jej wykonywania - poza siedzibę pracodawcy, a jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracowników - odbywa się, jak już zaznaczono, w oparciu o stosowne aneksy do umów o pracę czasowo zmieniające miejsce wykonywania pracy (wskazane jako określony region lub obszar, do którego następuje oddelegowanie albo adres budowy w kraju lub za granicą).

Zgodnie z zapisami w regulaminie pracy i wynagradzania, pracownicy delegowani mają zapewnione zakwaterowanie podczas wykonywania pracy za granicą. W zależności od realizowanego projektu, koszty zakwaterowania ponosi sama Spółka lub zagraniczny kontrahent. W tym drugim przypadku, Spółka nie ma wiedzy na temat dokładnych kosztów zakwaterowania. Spółka nie prowadzi dokładnej ewidencji zamieszkania poszczególnych pracowników na poszczególnych kwaterach. W niektórych przypadkach, właściciel kwatery na wystawianym rachunku wskazuje nazwiska pracowników, którzy zamieszkiwali w danym lokalu, nie jest to jednak regułą i występuje tylko w przypadku właściciela jednej kwatery we Francji. Zwykle noclegi te są oferowane w kwaterach prywatnych, niekiedy również w hotelach pracowniczych. W zależności od ilości pracowników zaangażowanych przy realizacji usług na danej inwestycji, pracownicy są lokowani w jednym lub większej ilości obiektów noclegowych. Zdarzają się sytuacje, gdy ilość pracowników oddelegowanych na dany projekt oraz lokalizacja inwestycji wymagają wynajęcia przez pracodawcę kwater u różnych podmiotów jednocześnie, stosujących różne stawki czynszu i oferujących zróżnicowany standard zakwaterowania. Spółka nadmienia, że ponosi koszty zakwaterowania zgodnie z zapisami w umowach najmu, niezależnie od tego, czy lokale są w pełni zamieszkałe, w rezultacie opłaty za lokale dotyczą też niewykorzystanych miejsc noclegowych. Na okres czasowej nieobecności danego pracownika podczas realizacji usług na inwestycji, Spółka nie zmniejsza liczby wynajmowanych miejsc noclegowych. Udostępnienie lokali pracownikom wynika z konieczności zapewnienia możliwości wykonywania przez pracowników swych obowiązków pracowniczych i leży w interesie pracodawcy, trudno sobie bowiem wyobrazić, że grupa pracowników budowlanych licząca niekiedy powyżej 100 osób jest w stanie sprawnie wynająć mieszkania w okolicach realizowanej inwestycji za granicą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wartość finansowanych przez Spółkę i udostępnianych bezpłatnie w czasie oddelegowania pracownikom noclegów, z których będą oni korzystać w związku z koniecznością świadczenia pracy w ramach oddelegowania przy realizacji usług na poszczególnych projektach (kontraktach), poza siedzibą Spółki i poza miejscem swego zamieszkania jest przychodem pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy w rezultacie Spółka powinna pobierać oraz odprowadzać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli świadczenie to przekracza miesięcznie kwotę 500 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wyrokiem z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13 Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał sprecyzował, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Naczelny Sąd Administracyjny do którego właściwości należy rozstrzygnięcie, jakie świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, a jakie nie, w wyroku z 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 stwierdził jednoznacznie, że cyt. " (...) udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób, oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów. W warunkach, gdzie przypisanie wartości świadczenia konkretnemu pracownikowi nie jest możliwe oraz, że zakwaterowanie nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 19 lit. b u.p.d.o.f. (...), nie jest także spełniony warunek wymierności korzyści oraz możliwości przypisania jej konkretnemu pracownikowi".

Z kolei w wyroku z 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że pracodawca jest obowiązany w szczególności: organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników wysokiej wydajności i należytej jakości pracy, organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy. Obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy należy odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w kwaterze czy hotelu, aby w określonym czasie dotrzeć na miejsce lokalizacji inwestycji, do której został delegowany, to zapewnienie takiej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy.

Analiza wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz powołanego orzecznictwa NSA, jak również interpretacje Ministra Finansów (sygn. IBPBII/1/4511-116/15/MK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 13 maja 2015 r.) prowadzą do wniosku, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłącznie prawidłowej realizacji obowiązku pracowniczego, pracownik może dysponować lokalem tylko i wyłącznie wykorzystując go przy wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych.

W konsekwencji, zdaniem Spółki ponoszone przez nią wydatki za noclegi mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych i są niezbędne do wykonywania tych zadań, a ich koszt nie stanowi u pracowników przysporzenia majątkowego i nie powinien być traktowany jako przychód ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na to, że w tej sytuacji nie powstaje przychód po stronie pracownika, nie ma również obowiązku naliczania, pobierania i odprowadzania podatku dochodowego od tego świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 powołanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cyt. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy-wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - generalnie - jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii "nieodpłatnego świadczenia", zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

* zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

* zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

* korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Pokreślić też należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Spółka deleguje pracowników do pracy za granicę, głównie do Francji i Niemiec. Na czas delegowania do pracy za granicą, w drodze aneksu do umowy o pracę, zmianie ulegają miejsce wykonywania pracy oraz wynagrodzenie. Jako miejsce wykonywania pracy określana jest miejscowość poza granicami kraju, w której praca jest wykonywana. Wynagrodzenie zaś ustalane jest zgodnie z bezwzględnie obowiązującymi przepisami w kraju przejściowego wykonywania zatrudnienia.

Pracownicy nie wyjeżdżają więc do pracy za granicę w ramach podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, w konsekwencji Spółka nie wypłaca pracownikom diet i innych należności przysługujących pracownikom zgodnie z Kodeksem pracy w przypadku podróży służbowych. Oddelegowanie następuje poza stałe miejsce jej wykonywania - poza siedzibę pracodawcy, a jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracowników - odbywa się, jak już zaznaczono, w oparciu o stosowne aneksy do umów o pracę czasowo zmieniające miejsce wykonywania pracy (wskazane jako określony region lub obszar, do którego następuje oddelegowanie albo adres budowy w kraju lub za granicą).

Należy zaznaczyć, że są świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności gospodarczej, która musi być nastawiona ze swej istoty na osiągnięcie przychodów. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i niestanowiąca dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Skorzystanie przez pracowników - w ramach oddelegowania - ze świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania w wynajętym przez Spółkę mieszkaniu/pokoju niewątpliwie następować będzie za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie będzie spełnione w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przyniesie pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Udostępnienie mieszkania/pokoju służbowego pracownikom w ramach oddelegowania leżeć będzie wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie samych pracowników, którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych - nie mieliby powodu do korzystania z wynajmowanych przez Wnioskodawcę kwater.

W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tym stanie rzeczy oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. uznać należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów noclegów związanych z wykonywaniem przez pracowników pracy w miejscu i w czasie wskazanym przez pracodawcę (niebędącym podróżą służbową), nie generuje po stronie pracowników przychodu do opodatkowania. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiekolwiek przysporzenia majątkowego.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy - zgodnie z którym, wartość bezpłatnego zakwaterowania zapewnianego pracownikom czasowo oddelegowanym do pracy poza stałe miejsce pracy, zarówno w postaci udostępnienia lokalu jak i wynajęcia pokoju w hotelu w okresie ich oddelegowania nie stanowi dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych - jest prawidłowe.

W związku z powyższym na Wnioskodawcy, z tytułu dokonywania ww. świadczeń, nie ciążą obowiązki płatnika w rozumieniu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wyroków Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego oraz Naczelnego Sadu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sadów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.