IPPB4/4511-628/16-2/JK3

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2016 r. (data wpływu 20 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce i posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku PIT. Wnioskodawczyni nabyła w 2009 r. w drodze cesji wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej (dalej: "Umowa przedwstępna") zakupu lokalu mieszkalnego wraz z miejscem parkingowym (dalej: "Lokal Mieszkalny"). Cesja została dokonana na rzecz Wnioskodawczyni przez małżonka Wnioskodawczyni w formie umowy cesji zawartej pomiędzy zbywcą Lokalu Mieszkalnego ("dalej: "Sprzedający") a Wnioskodawczynią oraz małżonkiem Wnioskodawczyni ("Umowa Cesji").

Zgodnie z treścią Umowy Cesji, w dniu zawarcia Umowy Cesji Sprzedający otrzymał od małżonka Wnioskodawczyni 481.343,65 zł co stanowiło całość ceny Lokalu Mieszkalnego. Darowizna prawa do Lokalu Mieszkalnego o wartości 481.343,65 zł została zatem przez Wnioskodawczynię wykazana na formularzu SD-Z2 złożonym do właściwego urzędu skarbowego.

W dniu 1 kwietnia 2010 r. zawarty został akt notarialny pomiędzy Wnioskodawczynią a Sprzedającym, w którym ustanowiono odrębną własność Lokalu Mieszkalnego na rzecz Wnioskodawczyni. W 2014 r. Wnioskodawczyni dokonała odpłatnego zbycia Lokalu Mieszkalnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, wartość Umowy Cesji, tj. 481.343,65 zł będzie stanowiła koszt nabycia Lokalu Mieszkalnego po stronie Wnioskodawczyni z tytułu dokonania sprzedaży Lokalu Mieszkalnego?

Zdaniem Wnioskodawczyni, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, wartość Umowy Cesji, tj. 481.343,65 zł będzie stanowiła koszt nabycia Lokalu Mieszkalnego po stronie Wnioskodawczyni z tytułu dokonania sprzedaży Lokalu Mieszkalnego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT. Art. 23 ustawy o PIT wśród kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów nie wymienia kosztu poniesionego w formie realizacji prawa do lokalu mieszkalnego w formie umowy przedwstępnej nabytej nieodpłatnie.

Z uwagi na to, że Wnioskodawczyni nabyła w 2009 r. Umowę Przedwstępną stanowiącą prawo majątkowe o konkretnie określonej wartości (481.343,65 zł) oraz został złożony formularz SD-Z2, w którym Wnioskodawczyni wykazała nabycie w drodze darowizny tego prawa majątkowego należy uznać, że prawo to weszło w 2009 r. do jego majątku i podlegało w 2009 r. opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (korzystając jednak ze zwolnienia z opodatkowania). Z tego względu, nabycie Lokalu Mieszkalnego w 2010 r. stanowiło odrębną od nabycia Umowy Przedwstępnej transakcję, co do której należy rozpoznać koszt uzyskania przychodu.

Kosztem nabycia w 2010 r. Lokalu mieszkalnego jest zatem wartość Umowy Przedwstępnej, tj. 481.343,65 zł.

Analogiczna do wskazanej w stanie faktycznym sytuacja miałaby miejsce, gdyby osoba fizyczna otrzymała środki pieniężne w drodze darowizny, a następnie nabyłaby nieruchomość używając tych środków. Nie budzi wątpliwości w takiej sytuacji, że takie środki pieniężne - mimo, że nabyte tytułem darowizny - stanowiłyby po stronie takiej osoby fizycznej koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia nabytej za te środki nieruchomości. Nie ma podstaw prawnych aby inaczej niż środki pieniężne darowane w gotówce traktować prawo majątkowe w postaci umowy przedwstępnej nabycia lokalu, w której zawarto postanowienie, że 100% ceny za lokal zostało uregulowane.

Z tego względu Wnioskodawczyni uważa, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, wartość Umowy Cesji, tj. 481.343,65 zł będzie stanowiła koszt nabycia Lokalu Mieszkalnego po stronie Wnioskodawczyni z tytułu dokonania sprzedaży Lokalu Mieszkalnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku sprzedaży nieruchomości, bądź jej części decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła w 2009 r. w drodze cesji wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej zakupu lokalu mieszkalnego wraz z miejscem parkingowym (dalej: "Lokal Mieszkalny"). Cesja została dokonana na rzecz Wnioskodawczyni przez małżonka Wnioskodawczyni w formie umowy cesji zawartej pomiędzy zbywcą Lokalu Mieszkalnego ("dalej: "Sprzedający") a Wnioskodawczynią oraz małżonkiem Wnioskodawczyni ("Umowa Cesji").

Zgodnie z treścią Umowy Cesji, w dniu zawarcia Umowy Cesji Sprzedający otrzymał od małżonka Wnioskodawczyni 481.343,65 zł co stanowiło całość ceny Lokalu Mieszkalnego. Darowizna prawa do Lokalu Mieszkalnego o wartości 481.343,65 zł została zatem przez Wnioskodawczynię wykazana na formularzu SD-Z2 złożonym do właściwego urzędu skarbowego.

W dniu 1 kwietnia 2010 r. zawarty został akt notarialny pomiędzy Wnioskodawczynią a Sprzedającym, w którym ustanowiono odrębną własność Lokalu Mieszkalnego na rzecz Wnioskodawczyni. W 2014 r. Wnioskodawczyni dokonała odpłatnego zbycia Lokalu Mieszkalnego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Przy czym, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości, o czym stanowi art. 158 ww. ustawy powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Skutkiem zawarcia umowy cesji praw jest zmiana podmiotowa stron stosunku prawnego. Oznacza to, że na podstawie tejże umowy, wierzyciel (cedent) przenosi odpłatnie, bądź nie, swoje prawa i obowiązki wynikające z określonego stosunku umownego, na rzecz innej osoby (cesjonariusza). Co do zasady cesja nie wymaga ani zgody, ani udziału dłużnika, chyba że, co innego wynika z zawartej z nim umowy.

Cesja nie ma wpływu na "treść i kształt" stosunku umownego, który powstał na skutek zawarcia umowy z developerem lub spółdzielnią mieszkaniową, gdyż prawa i obowiązki wynikające z tej umowy pozostają bez zmian. Zawierając taką transakcję, sprzedający odsprzedaje więc wynikające z zawartej przez niego umowy prawo do przeniesienia na jego rzecz własności lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość lub ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w następstwie czego uprawnionym do żądania zawarcia takiej umowy staje się kupujący.

Wobec powyższego należy uznać, że nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło z dniem podpisania aktu notarialnego, tj. 1 kwiecień 2010 r. Dokonując zatem oceny skutków prawnych odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w 2010 r. należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, w myśl art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Przy tym, pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć np.:

* koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,

* prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,

* koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,

* wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że jak wynika ze zdarzenia przyszłego, wydatek - wartość Umowy Cesji stanowiący całość ceny lokalu mieszkalnego, został poniesiony przez męża Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni w drodze darowizny otrzymała prawo do lokalu mieszkalnego. Zatem Wnioskodawczyni nie poniosła wydatku na nabycie lokalu.

Odnosząc się do możliwości uznania za koszt nabycia przedmiotowego lokalu, wartości Umowy Cesji, stwierdzić należy, że przepis art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny wskazuje co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w sposób nieodpłatny.

W myśl wyżej cytowanego art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób zaliczane są:

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nabycie w drodze darowizny prawa do lokalu mieszkalnego uprawniało Wnioskodawczynię do zawarcia umowy przenoszącej własność lokalu mieszkalnego. Oznacza to, że wydatki na ten cel związane z nabyciem przedmiotowego ograniczonego prawa rzeczowego zostały poniesione przez męża Wnioskodawczyni, dlatego też uznać należy, że nie mieszczą się one w dyspozycji art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w tym przepisie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt, że przepis art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek wydania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego - to do kompetencji tut. organu nie należy ustalenie (wyliczenie) wysokości dochodu, czy podatku, bądź potwierdzenie poprawności ich obliczenia, bowiem wykraczałoby to poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, to na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu - zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez właściwy rzeczowo organ podatkowy, względnie organ kontroli skarbowej, w toku postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego, czy czynności sprawdzających.

Zatem tut. organ nie odniósł się do kwot przedstawionych przez Wnioskodawczynię w opisie zdarzenia przyszłego, zadanym pytaniu oraz własnym stanowisku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.