IPPB4/4511-559/16-4/JK2

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 czerwca 2016 r. (data nadania 27 czerwca 2016 r., data wpływu 29 czerwca 2016 r.) na wezwanie z dnia 15 czerwca 2016 r. (data nadania 16 czerwca 2016 r., data wpływu 29 czerwca 2016 r.) Nr IPPB4/4511-559/16-2/JK2, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej braku obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od uzyskanych dochodów przez pracownika z pracy wykonywanej na terytorium Ukrainy dłużej niż 183 dni w 2016 r. i w 2017 r.,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej braku obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od uzyskanych dochodów przez pracownika z pracy wykonywanej na terytorium Ukrainy nie dłużej niż 183 dni w 2018 r.

W dniu 2 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na braki, na podstawie art. 155 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), pismem z dnia 15 czerwca 2016 r. Nr IPPB4/4511-559/16-2/JK2, tutejszy Organ wezwał Wnioskodawcę o wskazanie adresu elektronicznego radcy prawnego (wskazanego jako pełnomocnika do doręczeń), w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy, tj. w systemie ePUAP.

Pismem z dnia 27 czerwca 2016 r. (data nadania 27 czerwca 2016 r., data wpływu 29 czerwca 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest urzędem administracji rządowej obsługującym X., działającym pod jego bezpośrednim kierownictwem. Wnioskodawca w najbliższym czasie podpisze umowę o współpracy bliźniaczej z Ukrainą, która to będzie również mówiła o konieczności oddelegowania pracownika Wnioskodawcy do nadzorowania czynności związanych z realizacją projektu (Resident Twinning Advisor (RTA). Wynagrodzenie oddelegowanego pracownika (RTA), będzie wypłacał Wnioskodawca, koszt tego wynagrodzenia będzie refundowany ze środków unijnych, przekazywanych przez Komisję Europejską w Brukseli na konto urzędu. Następnie środki te przekazywane będą na konto pracownika oddelegowanego na Ukrainę. Pracownik otrzyma na okres realizacji projektu nowe warunki umowy o pracę, tj. zostanie wyznaczone nowe miejsce pracy, termin jej rozpoczęcia, a także czas wykonywania pracy za granicą oraz walutę, w której w tym czasie będzie wypłacane pracownikowi wynagrodzenie.

Planowany okres pracy na terenie Ukrainy to 21 miesięcy tj. od 1 lipca 2016 r. do 30 marca 2018 r. W tym okresie pracownik na terytorium Polski będzie przebywał:

* w 2016 r. - nie dłużej niż 183 dni,

* w 2017 r. - nie dłużej niż 183 dni,

* w 2018 r. - dłużej niż 183 dni;

Na terytorium Ukrainy w tym okresie pracownik będzie przebywał:

* w 2016 r. - dłużej niż 183 dni,

* w 2017 r. - dłużej niż 183 dni,

* w 2018 r. nie dłużej niż 183 dni.

Oprócz wynagrodzenia za pracę, pracownik będzie otrzymywał:

1. diety w wysokości przekraczające limity określone w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Przez cały okres oddelegowania pracownik będzie otrzymywał comiesięczne przekazy z tytułu zwrotu dziennych kosztów utrzymania (subsistence aliowance), począwszy od pierwszej doby w kraju beneficjenta (Ukraina). Dzienny koszt utrzymania równy jest 1/2 diety liczonej według stawki dla kraju oddelegowania. Dodatkowo przez pierwsze 30 dni, tj. w okresie, kiedy pracownik będzie mieszkał w hotelu otrzyma 30 diet unijnych, według stawki publikowanej na stronach Komisji Europejskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy płatnik (Wnioskodawca) ma obowiązek naliczenia i odprowadzenia podatku od wynagrodzenia, diet na pokrycie kosztów utrzymania, zwrotu kosztów wynajmu mieszkania, miesięcznego ryczałtu na pokrycie kosztów związanych z podróżami do i z Polski, zwrotu kosztów za bilety lotnicze z Polski na Ukrainę na początku oddelegowania i z Ukrainy do Polski na końcu oddelegowania oraz od wykupionego i opłaconego ubezpieczenia na życie na okres oddelegowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie korzyści otrzymane od pracodawcy w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej są dochodem pracownika. W myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 15 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269), płatnik jest zwolniony z obowiązku pobierania zaliczek na podatek od uzyskanych dochodów przez pracownika z pracy wykonywanej na terytorium Ukrainy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w najbliższym czasie podpisze umowę o współpracy bliźniaczej z Ukrainą, która to będzie również mówiła o konieczności oddelegowania pracownika Wnioskodawcy do nadzorowania czynności związanych z realizacją projektu (Resident Twinning Advisor (RTA). Pracownik otrzyma na okres realizacji projektu nowe warunki umowy o pracę, tj. zostanie wyznaczone nowe miejsce pracy, termin jej rozpoczęcia, a także czas wykonywania pracy za granicą oraz walutę, w której w tym czasie będzie wypłacane pracownikowi wynagrodzenie. Planowany okres pracy na terenie Ukrainy to 21 miesięcy, tj. od 1 lipca 2016 r. do 30 marca 2018 r. W tym okresie pracownik na terytorium Polski będzie przebywał w 2016 r. i w 2017 r. nie dłużej niż 183 dni, w 2018 r. - dłużej niż 183 dni. Na terytorium Ukrainy w tym okresie pracownik będzie przebywał w 2016 r. w i 2017 r. dłużej niż 183 dni, w w 2018 r. nie dłużej niż 183 dni.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą uregulowania zawarte w Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269).

W myśl art. 15 ust. 1 ww. Konwencji, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 20, płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

W świetle powyższych przepisów wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Ukrainy. Natomiast art. 15 ust. 2 Konwencji, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. Konwencji, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

Jeżeli zatem wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania (siedziby) na Ukrainie i pracodawca ten nie prowadzi działalności za pomocą położonego w tym kraju zakładu lub stałej placówki, to dochód pracownika za pracę na Ukrainie podlega opodatkowaniu w tym kraju tylko w sytuacji, gdy łączny okres pobytu pracownika na terenie tego kraju podczas oddelegowania przekroczy 183 dni w danym roku kalendarzowym. Wówczas nie będzie bowiem spełniony warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a ww. Konwencji i wynagrodzenie pracownika będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1, tj. na Ukrainie oraz w Polsce, przy czym opodatkowaniu podlegać będzie dochód uzyskany od pierwszego dnia, w którym praca była tam wykonywana.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ww. Konwencji, z zastrzeżeniem przepisów ustawodawstwa Polski (które nie będą sprzeczne z zasadami tego ustępu), dotyczących zwolnienia od podatku zapłaconego poza granicami Polski, podatek ukraiński będzie zaliczany na poczet podatku polskiego w sposób następujący:

Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku od dochodu lub majątku obliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu lub majątku podlegającego opodatkowaniu w tym drugim Państwie (art. 24 ust. 3 ww. Konwencji).

W przeciwnym razie, tj. w sytuacji gdy łączny okres pobytu pracownika na terenie Ukrainy podczas oddelegowania nie przekroczy 183 dni podczas danego roku kalendarzowego, dochód z tytułu pracy tam wykonywanej podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Tym samym nie występuje podwójne opodatkowanie i w tym przypadku nie znajduje zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w wyżej powołanym art. 24 ust. 2 Konwencji.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, wynika, że pracownik będzie otrzymywał wynagrodzenie oraz dodatkowe należności takie jak diety, zwrot kosztów wynajmu mieszkania, miesięczny ryczałt na pokrycie kosztów związanych z podróżami do i z Polski, zwrot kosztów za bilety lotnicze z Polski na Ukrainę na początku oddelegowania i z Ukrainy do Polski na koniec oddelegowania oraz pracodawca opłaci ubezpieczenie na życie na okres oddelegowania (obejmie ono w pełnym możliwym zakresie opiekę z tytułu nieszczęśliwych wypadków, opiekę zdrowotną, a także transport zwłok do Polski na wypadek śmierci pracownika poza granicami kraju). Wynagrodzenie będzie wypłacane przez Wnioskodawcę. Koszt tego wynagrodzenia będzie refundowany ze środków unijnych przekazywanych przez Komisję Europejską w Brukseli na Jego konto.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zatem wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika od pracodawcy stanowią przychody ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych. W przedmiotowej sprawie przychodem pracownika są zarówno wynagrodzenie, jak również pozostałe świadczenia (diety, zwrot kosztów wynajmu mieszkania, ryczałt na pokrycie kosztów podróży itp.) otrzymywane od pracodawcy, zarówno o charakterze pieniężnym jak i niepieniężnym.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zasady poboru przez płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody ze stosunku pracy i obowiązki tych płatników regulują z kolei m.in. przepisy art. 31 i 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W świetle powyższych przepisów płatnik wykonuje zatem swoje obowiązki poprzez obliczanie i pobieranie w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikowi dochodów ze stosunku pracy. Dodatkowo, w przypadku pracy wykonywanej za granicą kwestie opodatkowania tego dochodu reguluje stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Płatnik natomiast odstępuje od poboru zaliczek na podatek przy spełnieniu przesłanek wskazanych w przepisie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w przypadku gdy wypłacane dochody podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.

Jeżeli zatem na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania określenie kraju, w którym dochody będą podlegać opodatkowaniu zależy od okresu pobytu pracownika za granicą stwierdzenie, że wynagrodzenie będzie podlegać opodatkowaniu poza Polską w przyszłości możliwe jest np. na podstawie umowy, z której wynika wola pracownika do pozostania w tym kraju przez ten okres oraz wola pracodawcy do umożliwienia tego pozostania i zatrudniania pracownika w tym okresie. Należy jednak wskazać, że dany stan faktyczny powinien być oceniany na podstawie konkretnych dokumentów i konkretnych okoliczności faktycznych, a więc w przypadku, gdy umowa co prawda spełnia powyższe przesłanki, ale pracodawca posiada wiedzę o innych okolicznościach mających wpływ na długość tego pobytu to spełnienie tych przesłanek powinno być oceniane na podstawie całości wiedzy przez niego posiadanej. Na tej zasadzie - stosownie do art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - płatnik odstępuje od poboru zaliczek na podatek dochodowy w Polsce od wynagrodzeń pracowników, których pobyt na Ukrainie będzie przekraczać 183 dni w danym roku kalendarzowym.

Przy czym, pamiętać należy, że w przypadku złożenia przez pracownika stosownego wniosku Wnioskodawca ma obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy (stosownie do art. 32 ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a ustawy) od wynagrodzeń z tytułu pracy wykonywanej na Ukrainie, które podlegają tam opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe w kontekście omówionych wyżej regulacji wskazać należy, że przewidziane w umowie o pracę warunki dotyczące okresu wykonywania pracy na terytorium Ukrainy, zgodnie z którymi pobyt pracownika przekroczy w każdym z dwóch lat kalendarzowych 183 dni, zwalniają Wnioskodawcę z obowiązku pobierania zaliczek na podatek od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 15 ust. 1 i 2 Konwencji w związku z art. 32 ust. 6 ustawy). Natomiast w przypadku gdy pobyt pracownika na Ukrainie nie przekroczy w 2018 r., dochody tego pracownika winny być opodatkowane zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy polsko-ukraińskiej tylko w Polsce, gdyż zostaną spełnione wszystkie przesłanki z art. 15 ust. 2 Konwencji. Zatem w tej sytuacji Wnioskodawca jako zakład pracy obowiązany będzie obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 31 i następne ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.