IPPB4/4511-491/16-4/JK - Określenie skutków podatkowych sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2016 r. (data wpływu 20 kwietnia 2016 r.) uzupełnione pismem z dnia 30 maja 2016 r. (data nadania 30 maja 2016 r., data wpływu 2 czerwca 2016 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 4 maja 2016 r. Nr IPPB4/4511-491/16-2/JK (data nadania 5 maja 2016 r., data doręczenia 23 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 4 maja 2016 r. Nr IPPB4/4511-491/16-2/JK (data nadania 5 maja 2016 r., data doręczenia 23 maja 2016 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez dostarczenie oryginału pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, z którego wynika prawo Pana K. K. do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, wskazanie, czy pełnomocnik Wnioskodawcy Pan K. K. jest adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym, oraz jeżeli pełnomocnik - Pan K. K. jest adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym to należy przesłać do organu pełnomocnictwo zgodnie z treścią art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej, w którym to pełnomocnictwie zostanie wskazany adres elektroniczny pełnomocnika w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy, tj. w systemie ePUAP, bądź informację o odbiorze w siedzibie Organu.

Pismem z dnia 30 maja 2016 r. (data nadania 30 maja 2016 r., data wpływu 2 czerwca 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca aktem notarialnym z dnia 23 lutego 2012 r. nabył od W. S. roszczenia hipoteczne nieruchomości położonej w W. przy ul. W. 5 o obszarze 1.377,16 m² uregulowanej w księdze wieczystej pod nazwą "Nieruchomość W.", a w szczególności udział wynoszący 1/4 części dekretu o oddanie gruntu przedmiotowej nieruchomości w użytkowanie wieczyste oraz wszelkie inne prawa majątkowe i roszczenia do przedmiotowej nieruchomości. Aktem notarialnym z dnia 16 maja 2016 r. Prezydent Miasta działając w imieniu Skarbu Państwa ustanowił na okres 99 lat m.in. na rzecz Wnioskodawcy będącego uprawnionym następcą prawnym W. S. prawo użytkowania wieczystego gruntu, do którego roszczenia nabył Wnioskodawca. Aktem notarialnym z dnia 18 stycznia 2016 r. Wnioskodawca, wraz z innymi upoważnionymi przenieśli prawo użytkowania wieczystego nieruchomości na rzecz spółki D. Sp. z o.o. sp.k. Wnioskodawca wraz z innymi podmiotami oświadczył, że jest współwłaścicielem prawa użytkowania wieczystego niezbudowanej nieruchomości położonej w Mieście w dzielnicy Y. stanowiącej działkę ewidencyjną oznaczoną numerem ewidencyjnym 10/32 w obrębie ewidencyjnym, o obszarze 1.379 m² sklasyfikowanej jako zurbanizowane tereny niezabudowane, objętej prowadzoną przez Sąd Rejonowy dla Miasta, Wydział Ksiąg Wieczystych księgą wieczystą.

Reasumując powyższe, Wnioskodawca nabył roszczenia od W. S. będącej żoną brata babci Wnioskodawcy. Roszczenie zostało przekształcone w udział w prawie użytkowania wieczystego, którego Wnioskodawca był jednym ze współwłaścicieli a następnie zbyte na rzecz spółki D. Sp. z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego jak przy zbyciu nieruchomości w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych bowiem sprzedaż udziału w użytkowaniu wieczystym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do źródeł przychodów zalicza się m.in. odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Należy podkreślić, że w przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia ze specyficzną sytuacją z dwóch powodów:

Oddanie w użytkowanie wieczyste "gruntu warszawskiego" skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze Miasta, w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, ma charakter rekompensacyjny. Przepis art. 7 ust. 1 tego aktu prawnego przewidywał, że:

* dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

* gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania;

* w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

* w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

* w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9. Zgodnie z art. 9 Dekretu, odszkodowanie miało być wypłacone w "miejskich papierach wartościowych", które jednak nigdy nie zostały wyemitowane.

Jak wynika z przytoczonej regulacji, celem ustawodawcy było zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym takim jak Wnioskodawca) przejścia na własność gminy Miasta gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty. Co więcej należy podkreślić, że wobec utracenia prawa własności do nieruchomości nie było możliwe swobodne dysponowanie tym prawem i korzystanie z przewidzianych w prawie preferencji dotyczących sposobu opodatkowania.

Należy również wskazać, że przytoczona na wstępie norma prawna przewiduje jako przedmiot opodatkowania zbycie prawa użytkowania wieczystego, a nie udziału w tym prawie. Zasady wykładni przepisów prawa podatkowego nakazują ścisłą interpretację normy prawnej. Co za tym idzie wyłącznie zbycie prawa użytkowania wieczystego podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego pozostaje poza zakresem normy prawnej wyrażonej w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym. Co istotne, pojęciem udziału w prawie użytkowania wieczystego ustawodawca posłużył się w art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym, który stanowi, że przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Porównując literalne brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) oraz art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniony jest wniosek, że ustawodawca odróżnia zbycie prawa wieczystego użytkowania od zbycia udziału w takim prawie, uzależniając je w zasadzie od celu tego zbycia, a zatem czy następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej, czy też nie pozostaje z nią w związku, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Ustawodawca jak wynika z treści powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się przy określaniu źródeł przychodu oraz przedmiotu opodatkowania - stosowanymi naprzemiennie sformułowaniami "prawa wieczystego użytkowania gruntu" i "prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie". Skoro w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie posłużył się sformułowaniem "prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie" to oznacza, że opodatkowaniu na podstawie tego przepisu podlega wyłącznie sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, natomiast sprzedaż samego udziału w tym prawie pozostaje poza zakresem tego przepisu.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że z dniem 1 stycznia 2016 r. wszedł w życie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm., dalej zwana "Ordynacja podatkowa"), zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wskazane powyżej rozbieżności w brzmieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej dają jednoznaczne wnioski - sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego, jeśli odbywa się poza zakresem działalności gospodarczej pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W myśl art. 10 ust. 3 ustawy, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Jak z powyższego wynika, dla opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości bądź udziału w niej.

Prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze Miasta (Dz. U. Nr 50, poz. 279, z późn. zm.), w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. dekretu przewidywał, że:

* dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

* gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne - ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;

* w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

* w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

* w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność Miasta gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca aktem notarialnym z dnia 23 lutego 2012 r. nabył od żony brata babci Wnioskodawcy roszczenia hipoteczne nieruchomości położonej w W. uregulowanej w księdze wieczystej pod nazwą "Nieruchomość W.", a w szczególności udział wynoszący 1/4 części dekretu o oddanie gruntu przedmiotowej nieruchomości w użytkowanie wieczyste oraz wszelkie inne prawa majątkowe i roszczenia do przedmiotowej nieruchomości. Aktem notarialnym z dnia 16 maja 2016 r. Prezydent Miasta działając w imieniu Skarbu Państwa ustanowił na okres 99 lat m.in. na rzecz Wnioskodawcy prawo użytkowania wieczystego gruntu, do którego roszczenia nabył. Aktem notarialnym z dnia 18 stycznia 2016 r. Wnioskodawca, wraz z innymi upoważnionymi przenieśli prawo użytkowania wieczystego nieruchomości na rzecz spółki D. Sp. z o.o. sp.k.

W świetle powyższego, stwierdza się, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych. Wnioskodawca nie był w przeszłości właścicielem, ani spadkobiercą właścicieli udziału w prawie wieczystego użytkowania skomunalizowanej nieruchomości warszawskiej. Wnioskodawca prawa i roszczenia do udziału w prawie wieczystego użytkowania nabył od żony brata babci. Na tej podstawie Wnioskodawca stał się podmiotem uprawnionym, na podstawie przepisów dekretu, do żądania ustanowienia i oddania w użytkowanie wieczyste gruntu. W znaczeniu prawnym dopiero ustanowienie na rzecz Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego do udziału w nieruchomości stanowi nabycie prawa użytkowania wieczystego.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, ustanowienie na rzecz Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego do udziału w nieruchomości stanowi jej nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co znajduje odzwierciedlenie, np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1541/06.

Tym samym, nabycie udziału w nieruchomości nastąpiło dopiero w momencie zawarcia aktu noatrialnego ustanowienia na rzecz Wnioskodawcy oraz innych upoważnionych prawa wieczystego użytkowania gruntu, czyli w tym przypadku w dniu 15 maja 2015 r.

W przedmiotowej sprawie znajdzie więc zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak zostało wspomniane powyżej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Tym samym, sprzedaż przez Wnioskodawcę udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, będzie stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując skutki podatkowe sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu należy wziąć pod uwagę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39) wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30 ust. 5 ww. ustawy).

Jednakże, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Jeśli jednak tylko część przychodu przeznaczona będzie na cele mieszkaniowe, to zwolnieniem objęta będzie tylko ta część dochodu, która proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że odpłatne zbycie w 2016 r. udziału w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanej nieruchomości gruntowej przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostało ustanowione na rzecz Wnioskodawcy prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., chyba że zaistnieją przesłanki do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, należy wskazać, że ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1197) został wprowadzony przepis art. 2a do ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.

Pojęcie "rozstrzygania" występuje w Ordynacji podatkowej, w zakresie kwestii podatkowych, w kontekście działania organu. Bezpośrednim adresatem normy wynikającej z przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej jest więc organ podatkowy rozstrzygający sprawę podatkową i w ramach tego rozstrzygania przyjmujący określone znaczenie przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że jeśli organ podatkowy natrafi na wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych nie będzie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, powinien przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika.

Jak słusznie zauważono, w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zawarł uregulowania odnośnie zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, zaś w art. 10 ust. 3 tej ustawy zawarto unormowania odnośnie prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz udziału w takim prawie. Jednakże należy wskazać, że powyższe przepisy są ze sobą powiązane. W art. 10 ust. 3 bowiem wskazano, do których przychodów ma zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Z powyższego wynika, że nie budzi wątpliwości, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma również zastosowanie do odpłatnego zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu.

Tym samym, nie zachodzą okoliczności wskazane przez Wnioskodawcę, a także wątpliwości interpretacyjne, które uzasadniałyby zastosowanie art. 2a ustawy - Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skar żący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.