IPPB4/4511-49/16-4/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2016 r. (data wpływu 18 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży praw i roszczeń do nieruchomości utraconych na skutek tzw. Dekretu nabytych w drodze dziedziczenia - jest prawidłowe.

W dniu 18 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży praw i roszczeń do nieruchomości utraconych na skutek tzw. Dekretu nabytych w drodze dziedziczenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 10 listopada 2014 r. zmarł Wnioskodawczyni ojciec - Gustaw W. Wnioskodawczyni jest jego jedynym spadkobiercą - spadek Wnioskodawczyni przyjęła aktem poświadczenia dziedziczenia sporządzonym w przed notariuszem w dniu 12 grudnia 2014 r. Wnioskodawczyni skorzystała ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, w zakresie tego dziedziczenia, składając w ustawowym terminie Deklarację SD-Z2 oraz otrzymała zaświadczenie wydane w trybie art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, potwierdzające zwolnienie od podatku od spadków i darowizn.

W skład spadku po ojcu Wnioskodawczyni wchodzą prawa i roszczenia związane z nieruchomościami położonymi na terenie miasta, których właścicielem był Otton W. (dziadek Wnioskodawczyni). Własność tych nieruchomości została przez niego utracona, bowiem przeszła na miasto wyniku tzw. Dekretu (dekret z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta).

Otton W. zmarł w dniu 10 lipca 1980 r., a spadek (w skład którego wchodziły prawa i roszczenia do nieruchomości utraconych na skutek wprowadzenia tzw. Dekretu) po nim nabył w całości ojciec Wnioskodawczyni - Gustaw W. W 2014 r. Wnioskodawczyni nabyła w drodze dziedziczenia spadek po Swoim ojcu.

W dniu 21 lipca 2015 r. Wnioskodawczyni sprzedała składnik masy spadkowej - wszelkie prawa i roszczenia do nieruchomości, których własność utracił dziadek Wnioskodawczyni, w tym ewentualne prawo do odszkodowań za utratę prawa własności tych nieruchomości lub jakichkolwiek jej części - oraz uzyskała zapłatę tytułem ceny.

Umowa sprzedaży miała formę aktu notarialnego i charakter przedwstępnej umowy sprzedaży składnika masy spadkowej, z tym jednak zastrzeżeniem, że za sprzedaż ww. praw i roszczeń do nieruchomości całą cenę sprzedaży Wnioskodawczyni otrzymała przelewem na konto bankowe w dniu zawarcia aktu notarialnego.

Dodatkowo, jednocześnie z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży, w tym samym akcie notarialnym Wnioskodawczyni udzieliła kupującemu nieodwołalnego i nie wygasającego na wypadek śmierci pełnomocnictwa do zawarcia umowy przyrzeczonej (ostatecznej umowy sprzedaży składnika masy spadkowej). Umowa przyrzeczona (zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej) zostanie zawarta w terminie do 31 grudnia 2020 r. - jednak odbędzie się to prawdopodobnie bez udziału Wnioskodawczyni, być może również bez Jej wiedzy ze względu na charakter udzielonego pełnomocnictwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób należy opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymaną cenę za sprzedaż składnika masy spadkowej po ojcu Wnioskodawczyni - praw i roszczeń do nieruchomości utraconych na skutek wprowadzenia tzw. Dekretu.

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Przychód ze sprzedaży praw i roszczeń do nieruchomości utraconych na skutek tzw. Dekretu, które to prawa i roszczenia wchodziły w skład masy spadkowej po ojcu Wnioskodawczyni, należy zaklasyfikować do przychodu ze sprzedaży praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W źródle przychodów, o którym mowa powyżej, mieszczą się bowiem kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ogół praw i roszczeń dotyczących nieruchomości utraconych przez dziadka Wnioskodawczyni na skutek tzw. Dekretu - będący składnikiem masy spadkowej po ojcu Wnioskodawczyni - nie jest bowiem żadnym z praw do nieruchomości wymienionych literalnie w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), a zatem nie może podlegać opodatkowaniu na zasadach właściwych dla zbycia nieruchomości oraz praw z nimi związanych, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przychody z praw majątkowych - takich jak uzyskany przez Wnioskodawczynię - wymienione są w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ten wymienia bowiem jedynie przykładowe kategorie przychodów uznawanych za przychód z praw majątkowych, posługując się określeniem "w szczególności".

Do przychodów z praw majątkowych zastosowanie mają ogólne reguły powstania przychodów określone w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód z praw majątkowych powstaje na zasadzie kasowej, w momencie faktycznego otrzymania pieniędzy.

Ani art. 44 ani żaden inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakłada obowiązku zapłaty zaliczki na podatek w trakcie roku podatkowego od takiego dochodu.

Żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadza zryczałtowanej ani liniowej stawki opodatkowania dla tego rodzaju przychodu/dochodu, zatem zastosowanie ma stawka podatku wynikająca ze skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 przedmiotem opodatkowania są dochody podatnika uzyskane ze źródła przychodów. Zatem uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód ze sprzedaży praw majątkowych należy pomniejszyć o koszt jego uzyskania. Ponieważ Wnioskodawczyni skorzystała ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, jedynym kosztem, którego potrącenie jest możliwe, jest koszt obsługi prawnej tej transakcji, czyli koszt aktu notarialnego z dnia 21 lipca 2015 r. związanego ze sprzedażą praw majątkowych.

Konkludując, kwota otrzymana przez Wnioskodawcę w 2015 r. tytułem ceny za sprzedaż praw i roszczeń do nieruchomości opisanych we wniosku, pomniejszona o koszt sporządzenia aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży tych praw i roszczeń, podlega zatem wykazaniu w zeznaniu podatkowym składanym za 2015 r. - w terminie do 30 kwietnia 2016 r. oraz kumulacji z dochodami z innych źródeł opodatkowanych na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowaniu stawką wynikającą ze skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Stosownie natomiast do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w powołanym wyżej art. 18 wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie. Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw jak również z ich sprzedaży lub zamiany.

Przepisy prawa podatkowego oraz prawa cywilnego nie definiują pojęcia prawa majątkowego. Podobnie brak jest również definicji majątku. Przez "prawa" należy rozumieć tutaj prawa podmiotowe. Mogą one występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów.

Z informacji wskazanych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni sprzedała wszelkie prawa i roszczenia do nieruchomości, w tym ewentualne prawo do odszkodowań za utratę prawa własności tych nieruchomości lub jakichkolwiek jej części, które nabyła w drodze dziedziczenia oraz uzyskała zapłatę tytułem ceny. Umowa sprzedaży miała formę aktu notarialnego i charakter przedwstępnej umowy sprzedaży składnika masy spadkowej, z tym jednak zastrzeżeniem, że za sprzedaż ww. praw i roszczeń do nieruchomości całą cenę sprzedaży Wnioskodawczyni otrzymała przelewem na konto bankowe w dniu zawarcia aktu notarialnego. Dodatkowo, jednocześnie z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży, w tym samym akcie notarialnym Wnioskodawczyni udzieliła kupującemu nieodwołalnego i nie wygasającego na wypadek śmierci pełnomocnictwa do zawarcia umowy przyrzeczonej (ostatecznej umowy sprzedaży składnika masy spadkowej). Umowa przyrzeczona (zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej) zostanie zawarta w terminie do 31 grudnia 2020 r.

Analizując powyższe, nie podlega wątpliwości, że prawa i roszczenia, które Wnioskodawczyni sprzedała nie zalicza się do praw wymienionych w przytoczonym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży nabytych w drodze spadku praw i roszczeń do nieruchomości, z tytułu których uzyskała przychód z praw majątkowych (o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W wyniku powyższego, otrzymane przez Wnioskodawczynię pieniądze, z tytułu sprzedaży praw i roszczeń do nieruchomości stanowią przychód w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że kwota uzyskana z tytułu sprzedaży nabytych w drodze spadku praw i roszczeń do nieruchomości stanowić będzie przychód z tytułu sprzedaży praw majątkowych, który będzie podległ opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z pozostałymi dochodami, zgodnie z postanowieniami art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zasadą zawartą w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają ich sumę, różnica jest stratą z tego źródła przychodów.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, że zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

A zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki: zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w racjonalnym związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Jednakże należy zaznaczyć, że w przypadku nabycia praw majątkowych, jakim są prawa i roszczenia do nieruchomości, które zostały nabyte w drodze spadku, nie występuje koszt nabycia tych praw, ponieważ nie zostały poniesione żadne wydatki na ich nabycie. Nabycie w drodze spadku jest nabyciem nieodpłatnym, gdyż spadkobierca nie poniósł wydatku na nabycie poszczególnych składników masy spadkowej. Natomiast do kosztów uzyskania przychodu może zaliczyć koszty związane ze sprzedażą praw i roszczeń.

Podsumowując, kwota otrzymana w 2015 r. przez Wnioskodawczynię tytułem ceny za sprzedaż składnika masy spadkowej po ojcu - praw i roszczeń do nieruchomości utraconych na skutek wprowadzenia tzw. Dekretu stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawczyni może zaliczyć koszty związane ze sprzedażą praw i roszczeń, tj. koszt aktu notarialnego związanego z dokonaną transakcją sprzedaży. Dochód z praw majątkowych podlega kumulacji z innymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1) tj. do 30 kwietnia 2016 r. W tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.