IPPB4/4511-376/13/17-8/S/JK2

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 157/14 (data wpływu 23 lutego 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2015 r. (data wpływu do tut. organu 7 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania za podróż służbową podróży pracowników wykonywanych na polecenie Wnioskodawcy w związku z koniecznością wykonania zadań służbowych, polegających w szczególności na naprawie pojazdów trakcyjnych w miejscach innych niż węzeł kolejowy w miejscowości stanowiącej miejsce pracy danego pracownika - jest prawidłowe.

W dniu 7 marca 2013 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania diet i innych należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży odbywanych w ramach pracy oraz obowiązków płatnika i uznania za podróż służbową podróży pracowników wykonywanych na polecenie Wnioskodawcy w związku z koniecznością wykonania zadań służbowych, polegających w szczególności na naprawie pojazdów trakcyjnych w miejscach innych niż węzeł kolejowy w miejscowości stanowiącej miejsce pracy danego pracownika.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (Wnioskodawca) zatrudnia pracowników, którzy wykonują prace polegające w szczególności na dokonywaniu napraw i konserwacji taboru kolejowego (dalej: pracownicy). W umowach o pracę zawieranych z pracownikami (dalej: umowy), jako miejsce wykonywania pracy wskazana jest miejscowość, w której znajduje się węzeł kolejowy. Miejscowość wskazana w umowie z reguły nie jest miejscowością, w której siedzibę ma Spółka. W wielu wypadkach również pracownicy nie mają miejsca zamieszkania w miejscowości wskazanej w Umowie. Pracownicy nie zawsze wykonują zadania służbowe na terenie wskazanego w umowie węzła kolejowego. Dlatego w zależności od potrzeb, Spółka może wydawać Pracownikom polecenia wykonywania przez nich pracy w innych miejscach. Do takich sytuacji dochodzi w szczególności, jeżeli dokonanie naprawy uszkodzonego w wyniku awarii pojazdu trakcyjnego, który znalazł się terenie innego węzła kolejowego niż węzeł kolejowy wskazany w Umowie. Z tytułu wykonywania przedmiotowych zadań służbowych poza miejscem pracy wskazanym w umowie, Spółka oprócz przewidzianego w umowie wynagrodzenia wypłaca należności, które obejmują diety oraz zwrot kosztów dojazdu, noclegów oraz innych wydatków określonych odpowiednio do uzasadnionych potrzeb Pracownika (dalej: diety i inne należności).

Spółka wskazała, że pytania postawione we wniosku dotyczą okresu od 8 lutego 2011 r. do dnia 5 czerwca 2013 r. W ocenie Spółki prace wykonywane przez jej pracowników polegające w szczególności na naprawie pojazdów trakcyjnych w miejscach innych, niż węzeł kolejowy są podróżami służbowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Należy jednak zaznaczyć, że Spółka we wniosku z dnia 5 czerwca 2013 r. zadała pytanie Nr 1: "Czy podróże Pracowników wykonywane na polecenie Wnioskodawcy w związku z koniecznością wykonania zadań służbowych, polegających w szczególności na naprawie pojazdów trakcyjnych w miejscach innych niż węzeł kolejowy w miejscowości stanowiącej miejsce pracy danego pracownika, mogą być uznane za podróż służbową?" W związku z powyższym to na organie podatkowym rozpatrującym przedmiotowy wniosek o interpretacje spoczywa obowiązek dokonania oceny czy w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, przedmiotowe podróże mogą być uznane za podróż służbową, a w konsekwencji ocenę czy Diety i inne należności przysługujące Pracownikom spełniają warunki do zwolnienia ich spod podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

Spółka przez inne wydatki określone odpowiednio do uzasadnionych potrzeb pracownika rozumie m.in. przejazdy pracowników taksówkami w przypadku braku dostępnych innych środków transportu. Spółka w przypadku niektórych pracowników wydaje zgodę na korzystanie przez nich w podróży służbowej z samochodów nie będących własnością Spółki. W takim przypadku pracownikom przysługuje zwrot kosztów w wysokości iloczynu stawki 0,5 zł (do dnia 31 grudnia 2011 r. obowiązywała stawka 0,4 zł) i ilości kilometrów wskazanych jako najkrótsza trasa, zgodnie z mapą samochodową (www.maps.google.pl). W przypadku rozbieżności pracownik jest zobowiązany dołączyć do rozliczenia delegacji stosowne oświadczenie z wyjaśnieniem przyczyn rozbieżności dotyczących ilości przejechanych kilometrów. Zwrot kosztów następuje na podstawie prawidłowo wypełnionej ewidencji przebiegu pojazdu.

Spółka dokonuje wszelkich wypłat związanych z podróżami służbowymi zarówno krajowymi i zagranicznymi, do wysokości limitów określonych w odpowiednich przepisach, tj. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991, z późn. zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.) w okresie ich obowiązywania, zaś od 1 marca 2013 r. w wysokości wskazanej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Koszty dojazdu, noclegów oraz inne wydatki związane z uzasadnionymi potrzebami pracowników co do zasady są dokumentowane fakturami, rachunkami lub biletami. W większości przypadków noclegi oraz uzasadnione przejazdy pracowników taksówkami są zamawiane bezpośrednio przez Spółkę, w związku z czym pracownicy w podróży służbowej co do zasady nie ponoszą wydatków z własnych środków na poczet przedmiotowych kosztów, ani nie otrzymują od Wnioskodawcy zaliczek na nie. W przypadku gdy pracownik sam uiszcza opłaty za noclegi lub ponosi inne uzasadnione wydatki i zagubi rachunek lub fakturę, pracownik w niektórych przypadkach otrzymuje zwrot poniesionych przez niego kosztów na podstawie przedstawionego przez niego oświadczenia. Pracownicy są obowiązani do dokonania rozliczenia wydatków związanych z podróżą służbową w ciągu 7 dni od dnia zakończenia podróży służbowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy podróże pracowników wykonywane na polecenie Wnioskodawcy związku koniecznością wykonania zadań służbowych, polegających w szczególności na naprawie pojazdów trakcyjnych w miejscach innych niż węzeł kolejowy w miejscowości stanowiącej miejsce pracy danego pracownika, mogą zostać uznane za podróż służbową?

2. Czy w przedmiotowym stanie faktycznym diety i inne należności przysługujące Pracownikom z tytułu podróży odbywanych w ramach pracy podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

3. Czy Wnioskodawca działający jako płatnik jest zwolniony od obowiązku obliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych diet i innych należności?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytania Nr 1. Natomiast w zakresie pytania Nr 2 i 3 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, na wskazane powyżej pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Diety i inne należności otrzymywane przez pracowników, mające na celu rekompensatę kosztów utrzymania związanych z wykonywaniem pracy poza miejscem zamieszkania pracownika, winny zostać uznane za zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: podatek dochodowy). W konsekwencji ich wypłata nie powoduje powstania obowiązku odprowadzenia zaliczki na przedmiotowy podatek.

Zgodnie z art. 77 (5) § 1 ustawy dnia 26 czerwca 1976 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.; dalej: Kodeks pracy) pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Miejsce pracy musi zostać wskazane w umowie o pracę (art. 29 § 1 Kodeksu pracy).

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.) diety i inne należności przysługujące pracownikowi za czas podróży służbowej są zwolnione od podatku dochodowego do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub rozporządzeniach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Aktem prawnym, do którego odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167, z późn. zm.; dalej: Rozporządzenie). Z powołanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. wynika, że niezbędnym warunkiem dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w tym przepisie jest odbycie przez pracownika podróży służbowej.

u.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia "podróży służbowej". Dla określenia zakresu przedmiotowego terminu pomocne mogą się zatem okazać inne przepisy u.p.d.o.f. oraz postanowienia Kodeksu pracy. Pojęcie "podróży służbowej" jest przy tym, jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Gliwicach w wyroku z 10 sierpnia 2011 r., sygn. I SA/Gl 272/11, zasadniczym elementem konstrukcji przedmiotowego zwolnienia podatkowego, a więc - określonego stanu podatkowoprawnego, z którym ustawa podatkowa łączy skutki prawne. Aby zatem ocenić zasadność zastosowania zwolnienia, należy ustalić czy w świetle u.p.d.o.f. wyjazdy Pracowników mogą zostać uznane za podróż służbową.

Sądy administracyjne dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym, przyjmują, że: "podróż służbową odbywa ten pracownik, który wyjeżdża w celu załatwienia konkretnej sprawy służbowej wyraźnie poleconej mu przez pracodawcę poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza miejscem ustalonym w umowie o pracę jako miejsce jej wykonywania." (tak: WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 3 marca 2011 r. sygn. III SA/Wa 1358/10). Uznanie, że dana podróż jest podróżą służbową determinują zatem dwa czynniki: fakt wydania przez pracodawcę polecenia służbowego realizacji konkretnego zadania oraz to, że przedmiotowe zadanie realizowane jest poza siedzibą pracodawcy lub poza miejscem wykonywania pracy.

Nie budzi wątpliwości spełnienie pierwszej z wymienionych przesłanek. Pracownicy odbywają bowiem podróże jedynie na wyraźne polecenie Spółki, które związane jest z koniecznością realizacji konkretnego zadania (np. naprawy pojazdu uszkodzonego w wyniku awarii lub przejazdu związanego z realizacją konkretnego zamówienia złożonego przez kontrahenta Spółki).

Ponieważ Pracownicy co do zasady nie wykonują pracy w siedzibie Spółki, to za miejsce pracy dla potrzeb art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., powinno być uznane miejsce pracy Pracownika. Z art. 29 Kodeksu pracy wynika z kolei, że miejscem pracy jest miejscowość wskazana w zawartej na piśmie umowie o pracę (w tym wypadku miejscowość odpowiadającą lokalizacji węzła kolejowego). Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 11 stycznia 2010 r., sygn. IPPB1/415-830/09-5/EC: "zwolnienie z podatku dochodowego (...) diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika uzależnione jest od określenia w umowie o pracę miejsca wykonywania pracy." W konsekwencji postanowienia umowy determinują kwalifikację danej miejscowości jako miejsca pracy pracownika.

Przedmiotowe ograniczenie powoduje, że Pracownik nie znajduje się w podróży służbowej w rozumieniu u.p.d.o.f. podczas wykonywania pracy na terenie węzła kolejowego w miejscowości wskazanej w Umowie, nawet jeżeli miejscowość ta nie jest jego miejscem zamieszkania i Pracownik ponosi dodatkowe koszty związane do dojazdem do tej miejscowości. Jeżeli jednak na polecenie Spółki Pracownik odbędzie podróż w celu wykonania zadania służbowego (np. w celu dokonania naprawy pojazdu lub przeprowadzenia go w określone miejsce) poza miejscowość wskazaną w Umowie, to odbyta podróż winna być traktowana jako podróż służbowa, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy odpowiedzieć twierdząco na pytanie Wnioskodawcy dotyczące kwalifikacji podróży pracowników jako podróży służbowych w rozumieniu u.p.d.o.f.

Uznanie danej podróży pracownika za podróż służbową powoduje, że należności wypłacane z tego tytułu przez pracodawcę, podlegają zwolnieniu podatkowemu do wysokości określonej w Rozporządzeniu.

Mechanizm wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 7 października 2009 r., sygn. II FSK 757/08. W ocenie Sądu w sytuacji, w której: miejscem wykonywania pracy przez zatrudnionych pracowników (...) jest siedziba firmy. Pracownicy wykonują pracę polegającą na stałych wyjazdach krajowych i zagranicznych. (...)", a jednocześnie: "z tytułu odbytych wyjazdów służbowych przysługują im diety i inne należności z tytułu podróży służbowych na obszarze kraju lub poza granicami kraju.", to: Należności te korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego, (...)." Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 4 października 2010 r., sygn. IPPB4/415-549/10-4/MP, w której stwierdził, że: "jeżeli pracownik wykonuje czynności na podstawie polecenia wyjazdu służbowego i wyjazdy te są podróżą służbową w rozumieniu powołanego art. 77 (5) Kodeksu pracy, tzn. odbywane są w celu wykonania zadania służbowego poza miejscowością, gdzie znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, to zostaną zachowane przesłanki do spełnienia warunków do zwolnienia".

Powołana interpretacja znajduje zastosowania w stosunku do maszynistów i innych pracowników kolei. W uzasadnieniu powołanego powyżej wyroku WSA w Warszawie z 3 marca 2011 r. czytamy: wyjazdy maszynistów poza miejscowość wskazaną w umowie o pracę jako miejsce wykonywania pracy stanowią podróż służbową, zaś diety inne należności za czas tych podróży służbowych podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.p., oczywiście do wysokości limitów wskazanych w tym przepisie. O zasadności objęcia zwolnieniem podatkowym diet pracowników kolei wypowiedział się również WSA w Krakowie w prawomocnym wyroku z 4 października 2007 r., sygn. akt: I SA/Kr 1552/04.

W ocenie Wnioskodawcy interpretacja przedstawiona przez sądy administracyjne i organy podatkowe znajdzie zastosowanie do pracowników w sytuacji, w której będą oni musieli odbyć podróż poza miejsce pracy wskazane o zawartej przez nich umowie o pracę, o ile podróż ta będzie związana z wykonaniem ściśle określonym obowiązków służbowych (np. naprawy danego pojazdu trakcyjnego lub przeprowadzenia go do wskazanego miejsca przeznaczenia). Ponieważ diety i inne należności wypłacane pracownikom stanowią należności przysługujące za czas podróży służbowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., to stosownie do dyspozycji przedmiotowego przepisu winny one zostać zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym do wysokości określonej na podstawie przepisów Rozporządzenia. Z uwagi na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia, Spółka nie jest w tym zakresie zobowiązana do obliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych Pracownikom Diet i innych należności do wysokości wynikającej z Rozporządzenia.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy, należy odpowiedzieć twierdząco pytania numer 2 i 3 zadane w niniejszym wniosku.

Przedmiotowy wniosek był obarczony brakami formalnymi, w związku z tym pismem z dnia 5 sierpnia 2013 r. Nr IPPB4/415-376/13-2/JK2 (data nadania 5 sierpnia 2013 r., data doręczenia 7 sierpnia 2013 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

Wyjaśniono, że treść pytania Nr 1 powinna dotyczyć przepisów prawa podatkowego podlegających interpretacji indywidualnej. Celem pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest wyjaśnienie obowiązków podatkowych podatnika wynikających z przepisów prawa. Natomiast ustalenie czy podróże pracowników wykonywane na polecenie Wnioskodawcy w związku z koniecznością wykonywania zadań służbowych, polegających w szczególności na naprawie pojazdów trakcyjnych w miejscach innych niż węzeł kolejowy w miejscowości stanowiącej miejsce pracy danego pracownika, mogą zostać uznane za podróż służbową nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem zagadnienie to nie dotyczy przepisów prawa podatkowego, lecz przepisów prawa pracy.

- w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 7 sierpnia 2013 r., a zatem termin wyznaczony do uzupełnienia braków upłynął z dniem 14 sierpnia 2013 r.

W dniu 16 sierpnia 2013 r. do tutejszego organu wpłynęło pismo (data nadania 14 sierpnia 2013 r.), będące uzupełnieniem na ww. wezwanie, w którym Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny.

Natomiast Wnioskodawca nie sformułował pytania Nr 1 oraz nie przedstawił własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w odniesieniu do przeformułowanego pytania Nr 1 zgodnie z sugestiami wskazanymi w wezwaniu.

W związku z powyższym, w dniu 5 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, wydał postanowienie Nr IPPB4/415-376/13-5/JK2 o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w części dotyczącej uznania za podróż służbową podróży pracowników wykonywanych na polecenie Wnioskodawcy w związku z koniecznością wykonania zadań służbowych, polegających w szczególności na naprawie pojazdów trakcyjnych w miejscach innych niż węzeł kolejowy w miejscowości stanowiącej miejsce pracy danego pracownika (pyt. Nr 1). Natomiast w odniesieniu do pozostałej części wniosku, tj. możliwości zwolnienia z opodatkowania diet i innych należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży odbywanych w ramach pracy (pyt. Nr 2) oraz obowiązków płatnika (pyt. Nr 3) w dniu 5 września 2013 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPPB4/415-376/13-4/JK2, uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za prawidłowe.

Postanowienie skutecznie doręczono w dniu 9 września 2013 r.

Na powyższe postanowienie Strona pismem z dnia 16 września 2013 r. (data nadania 16 września 2013 r., data wpływu 19 września 2013 r.) złożyła zażalenie.

Postanowieniem z dnia 15 listopada 2013 r. Nr IPPB4/415-376/13-9/JK2/JK utrzymano w mocy postanowienie z dnia 5 września Nr IPPB4/415-376/13-5/JK2. Postanowienie zostało doręczone w dniu 18 listopada 2013 r.

Na niniejsze postanowienie Strona złożyła pismem z dnia 16 grudnia 2013 r. (data wpływu 18 grudnia 2013 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 157/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie z dnia 5 września Nr IPPB4/415-376/13-5/JK2.

W uzasadnieniu wyroku Sąd WSA wskazał, że w niniejszej sprawie organ podatkowy pozostawił bez rozpoznania wniosek o udzielenie interpretacji w zakresie pytania 1, ponieważ uznał, że ustalenie czy podróże pracowników wykonywane na polecenie Spółki w związku z koniecznością wykonywania zadań służbowych, polegających w szczególności na naprawie pojazdów trakcyjnych w miejscach innych niż węzeł kolejowy w miejscowości stanowiącej miejsce pracy danego pracownika, mogą zostać uznane za podróż służbową nie dotyczy przepisów prawa podatkowego, lecz przepisów prawa pracy.

Z takim rozstrzygnięciem Ministra Finansów Sąd się nie zgodził.

Według Sądu, jeżeli przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów prawa pracy, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować.

Na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister Finansów oraz inne uprawnione podatkowe organy interpretacyjne wydają indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie mowa jest o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Na podstawie art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej natomiast, ustawy podatkowe, o których mowa w punkcie poprzedzającym, to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych i osób trzecich.

Sąd wskazał, że przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego są materialnoprawne regulacje tego prawa. Jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione, wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia z pozostałych gałęzi prawa zaczerpnięte. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas jednak zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. Jeśli więc, na przykład, przedmiotem rozważenia oraz interpretacyjnego sporu prawnego jest zagadnienie opodatkowania z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, zastosowanie mieć będzie niewątpliwie właściwa norma ustawy o odpowiednim podatku dochodowym, z tym że dla określenia pojęć osoby prawnej i dywidendy niezbędna będzie także wiedza wynikająca z przepisów prawa cywilnego i handlowego. Interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy konkretną normę podatkową tworzące, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej. Wydanie interpretacji dotyczącej wyłącznie przepisów innych aniżeli podatkowe, które nie tworzą rozważanej normy podatkowej, będzie natomiast nieprawidłowe, to znaczy nie będzie stanowiło interpretacji prawa podatkowego (por. J. Brolik: Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013 r., s. 49, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2012 r., II FSK 1193/11).

W rozpoznanej sprawie we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany dochodził interpretacji unormowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. Wymieniona regulacja prawna stanowi niewątpliwie przepis materialnego prawa podatkowego. Prawodawca podatkowy posługuje się w nim jednak między innymi terminami: podróż służbowa oraz dieta i inne należności, które nie zostały unormowane w prawie podatkowym i odnoszą się do pojęć z obszaru prawa pracy. Zaniechanie wyjaśnienia tych pojęć na podstawie obowiązującego prawa, nawet jeżeli nie byłoby nim prawo podatkowe, uniemożliwia uzasadnione wskazanie i określenie przedmiotu zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., a tym samym nie przekazuje informacji o możliwości zastosowania normy prawa podatkowego, co, obok wykładni prawa, stanowi przedmiot interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Wykładnia pojęć podróży służbowej oraz diet i należności pracownika za czas podróży służbowej niezbędne było: dla odpowiedzi na pytanie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, dla oceny zaprezentowanego w nim stanowiska zainteresowanego lub też dla wskazania prawidłowego postępowania, o których mowa jest jednoznacznie w art. 14c Ordynacji podatkowej.

Powyższy pogląd został wyrażony w wyroku NSA z dnia 27 listopada 2013 r. II FSK 27/12, który Sąd w składzie rozpoznającym sprawę go podzielił.

Konkludując Sąd podniósł, że Minister Finansów zobowiązany będzie wydać interpretację dotyczącą pytania Nr 1. Według Sądu strona w sposób jasny przedstawiła stan faktyczny (we wniosku o interpretację oraz piśmie wyjaśniającym) i zadała pytanie w oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny. Przedstawiła także własne stanowisko. Zatem rolą Ministra Finansów będzie odniesienie się do tego stanowiska i udzielenie interpretacji.

Od powyższego wyroku została złożona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie skarga kasacyjna z dnia 11 sierpnia 2014 r. Nr IO-007-177/14.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3028/14 oddalił skargę kasacyjną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd NSA wskazał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego są materialnoprawne regulacje tego prawa. Jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione, wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia z pozostałych gałęzi prawa zaczerpnięte. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas jednak zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. Interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy konkretną normę podatkową tworzące, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej. Wydanie interpretacji dotyczącej wyłącznie przepisów innych aniżeli podatkowe, które nie tworzą rozważanej normy podatkowej, będzie natomiast nieprawidłowe, to znaczy nie będzie stanowiło interpretacji prawa podatkowego (por. J. Brolik Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 49, wyrok NSA z dnia 30 listopada 2012 r., II FSK 1193/11; zob. również wyroki NSA: z dnia 4 listopada 2010 r., II FSK 1019/09; z dnia 18 listopada 2010 r., II FSK 1217/09).

Zdaniem Sądu stosownie do art. 14b § 1 o.p. organ był zobowiązany wydać indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 3 pkt 2 o.p., ilekroć w ustawie mowa jest o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Według art. 3 pkt 2 o.p., ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych i osób trzecich. Przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego są materialnoprawne regulacje tego prawa. Jeżeli jednak pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione, wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia z pozostałych gałęzi prawa zaczerpnięte. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas jednak zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa.

W rozpoznawanej sprawie we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżąca zwróciła się o wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., który stanowi przepis materialnego prawa podatkowego. Prawodawca podatkowy posługuje się w nim między innymi terminami: podróż służbowa oraz dieta i inne należności, które nie zostały unormowane w prawie podatkowym i odnoszą się do pojęć z zakresu prawa pracy (na przykład przepis art. 77 (5) k.p. definiuje podróż służbową jako wykonywanie - na polecenie pracodawcy - zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy - zob. M. Skąpski, Komentarz do art. 11 (5) Kodeksu pracy, w: Kodeks pracy. Komentarz, red.k.w. Baran, LEX/el. 2016). Zaniechanie wyjaśnienia tych pojęć na podstawie obowiązującego prawa, nawet jeżeli nie byłoby nim prawo podatkowe, uniemożliwia uzasadnione wskazanie i określenie przedmiotu zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., a tym samym nie przekazuje informacji o możliwości zastosowania przepisu prawa podatkowego, co - obok wykładni prawa - stanowi przedmiot interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Wykładnia pojęć podróży służbowej oraz diet i należności pracownika za czas podróży służbowej jest niezbędne dla odpowiedzi na pytanie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, dla oceny zaprezentowanego w nim stanowiska wnioskodawcy lub też dla wskazania prawidłowego postępowania, o których mowa jest jednoznacznie w art. 14c o.p. (identycznie zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2013 r., II FSK 27/12).

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko WSA w Warszawie, że w sytuacji, gdy przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów prawa pracy, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować. W tym stanie rzeczy WSA w Warszawie słusznie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z tych powodów zarzuty kasacyjne wskazujące na naruszenie przez WSA w Warszawie przepisów art. 14b § 1 i 3 o.p. oraz art. 146 § 1 o.p. (będącego konsekwencją zarzutu naruszenia art. 14b § 1 o.p.) Sąd uznał za niezasadne. W konsekwencji, ponieważ żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.

W dniu 23 lutego 2016 r. do tut. organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wraz z aktami.

Biorąc pod uwagę spostrzeżenia Sądu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał ponownego rozpatrzenia przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia

4 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 157/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.