IPPB4/4511-339/15-7/JK2

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2015 r. (data wpływu 13 marca 2015 r.) uzupełnione pismem z dnia 12 maja 2015 r. (data nadania 13 maja 2015 r., data wpływu 15 maja 2015 r.) na wezwanie z dnia 4 maja 2015 r. Nr IPPB4/4511-339/15-2/JK2 (data nadania 5 maja 2015 r., data doręczenia 12 maja 2015 r.) oraz pismem z dnia 12 czerwca 2015 r. (data nadania 12 czerwca 2015 r., data wpływu 17 czerwca 2015 r.) na wezwanie z dnia 1 czerwca 2015 r. Nr IPPB4/4511-339/15-4/JK2 (data nadania 1 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania emerytury z Włoch - jest prawidłowe.

W dniu 13 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania emerytury z Włoch.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 4 maja 2015 r. Nr IPPB4/4511-339/15-2/JK2 (data nadania 5 maja 2015 r., data doręczenia 12 maja 2015 r.) oraz pismem z dnia 1 czerwca 2015 r. Nr IPPB4/4511-339/15-4/JK2 (data nadania 1 czerwca 2015 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego, przeformułowanie pytania oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w odniesieniu do przeformułowanego pytania oraz ponowne przesłanie uzupełnienia, opatrzonego własnoręcznym podpisem Wnioskodawczyni w oryginale.

Pismem z dnia 12 maja 2015 r. (data nadania 13 maja 2015 r., data wpływu 15 maja 2015 r.) oraz pismem z dnia 12 czerwca 2015 r. (data nadania 12 czerwca 2015 r., data wpływu 17 czerwca 2015 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła powyższe.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od czerwca 2011 r. Wnioskodawczyni mieszka we Włoszech, gdzie wyszła za mąż za obywatela włoskiego. We Włoszech Wnioskodawczyni nigdy nie pracowała i nie pracuje. W Polsce w okresie od 2012 r. do 1 października 2014 r. Wnioskodawczyni pobierała zasiłek przedemerytalny, natomiast od 1 października 2014 r. Wnioskodawczyni pobiera emeryturę. Zasiłek przedemerytalny i emeryturę otrzymuje z tytułu zatrudnienia w przeszłości w Polsce (25 lat) - emeryturę wypłaca ZUS.

Zapytanie dotyczy lat 2012-2014.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jakim kraju należy opodatkować dochody otrzymane z emerytury w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie odprowadza podatku w Polsce, powołując się na umowę miedzy Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania Sporządzoną w Rzymie w dniu 21 czerwca 1985 r.

Artykuł 18 tej umowy stwierdza, że emerytury oraz inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z tytułu jej zatrudnienia w przyszłości będą opodatkowane tylko w umawiającym się Państwie, w którym ich odbiorca ma stale miejsce zamieszkania. Zgodnie z artykułem 11 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 987/2009 z dnia 16 września 2009 r. dotyczącego wykonania Rozporządzenia (WE) Nr 883/2004 w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego"... ośrodek interesów życiowych zainteresowanego ustala się w oparciu o ogólną ocenę wszystkich dostępnych informacji dotyczących istotnych okoliczności.

W tym przypadku Wnioskodawczyni opiera się:

punkt a) czas mojego ciągłego pobytu we Włoszech - od czerwca 2011 do chwili obecnej.

punkt b) sytuacje rodzinna - w 2011 r. Wnioskodawczyni zawarła związek małżeński z obywatelem Włoskim a więc Jej sytuacja mieszkaniowa ma charakter stały, oparty na wiążącej z mężem więzi rodzinnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Uznanie osoby fizycznej za osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak wynika z treści wniosku i jego uzupełnienia, od czerwca 2011 r. Wnioskodawczyni mieszka we Włoszech, gdzie wyszła za mąż za obywatela włoskiego. We Włoszech Wnioskodawczyni nigdy nie pracowała i nie pracuje. W Polsce w okresie od 2012 r. do 1 października 2014 r. Wnioskodawczyni pobierała zasiłek przedemerytalny, natomiast od 1 października 2014 r. Wnioskodawczyni pobiera emeryturę. Zasiłek przedemerytalny i emeryturę otrzymuje z tytułu zatrudnienia w przeszłości w Polsce (25 lat) - emeryturę wypłaca ZUS.

Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie umowa z dnia 21 czerwca 1985 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania sporządzona w Rzymie w dniu 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374).

W myśl art. 4 ust. 1 ww. umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryteria o podobnym charakterze. Jednakże niniejsze określenie nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu ze źródeł położonych w tym Państwie.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem, jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym umowa zawarta między Polską i Włochami.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez "centrum interesów osobistych" należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Z kolei "centrum interesów gospodarczych" to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Analizując pierwszy warunek czyli miejsce, gdzie znajduje się centrum interesów osobistych lub gospodarczych podatnika należy stwierdzić, że kraj, w którym przeważają powiązania osobiste, powinien być zasadniczo traktowany jako ośrodek interesów życiowych i osobistych.

Analizując stopień powiązań osobistych i gospodarczych w świetle ww. przepisów, należy uznać, że w okresie od 2012 do 2014 r. Wnioskodawczyni posiadała ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze we Włoszech, gdyż tam, Wnioskodawczyni mieszkała wraz z mężem Zatem w tym okresie Wnioskodawczyni posiadała miejsce zamieszkania dla celów podatkowych we Włoszech. W ww. okresie Wnioskodawczyni podlegała ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, określonemu w art. 3 ust. 2a ustawy, tj. podlegała opodatkowaniu jedynie od dochodów osiągniętych na terytorium RP.

Zgodnie z art. 18 ww. umowy, z zastrzeżeniem artykułu 19 ustęp 2, emerytury oraz inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z tytułu jej zatrudnienia w przeszłości będą opodatkowane tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym ich odbiorca ma stałe miejsce zamieszkania.

Stosownie do art. 19 ust. 2 lit. a ww. umowy każda emerytura wypłacana bezpośrednio bądź z funduszy Umawiającego się Państwa lub jego jednostki politycznej, administracyjnej bądź władzy lokalnej każdej osobie fizycznej z tytułu usług, świadczonych na rzecz tego Państwa lub jednostki, lub władzy, będzie opodatkowana wyłącznie w tym Państwie.

Jednakże taka emerytura będzie opodatkowana tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeśli osoba fizyczna jest obywatelem oraz ma stałe miejsce zamieszkania w tym Państwie (art. 19 ust. 2 lit. b)).

Należy podkreślić, że ww. umowa została sporządzona w trzech językach: polskim, włoskim i angielskim. Z wersji angielskiej tego przepisu wynika, że renta czy emerytura nie musi być związana z uprzednim zatrudnieniem osoby uprawnionej do dochodu. Przepis ten wyłącznie stwierdza, że otrzymywany dochód powinien wynikać z uprzedniego zatrudnienia, bez wskazania konkretnej osoby.

Zgodnie z art. 30 - zdaniem końcowym powołanej umowy, w razie rozbieżności przy ich interpretacji, tekst angielski uważany będzie za rozstrzygający.

Oznacza to, że w polskiej wersji językowej znajduje się błąd wynikający z niewłaściwego przetłumaczenia z języka angielskiego na język polski przepisu art. 18 polsko - włoskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stosownie do zapisów rozstrzygającej wersji umowy, prawidłowo przepis ten powinien brzmieć: emerytury oraz inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z tytułu zatrudnienia w przeszłości będą opodatkowane tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym ich odbiorca ma stałe miejsce zamieszkania.

W związku z powyższym zauważyć trzeba, że co do zasady emerytury oraz inne podobne świadczenia, wypłacane z tytułu zatrudnienia w przeszłości, podlegają opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania osoby, której są wypłacane. Natomiast emerytura wypłacana z tytułu usług, świadczonych na rzecz tego Państwa (w przedmiotowej sprawie - na rzecz Włoch) lub jednostki, lub władzy podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie (w przedmiotowej sprawie - we Włoszech). Natomiast art. 19 ust. 2 lit. b ww. umowy zawiera wyjątek od tej zasady i zgodnie z jego brzmieniem - w przypadku emerytur z pracy polegającej na świadczeniu usług na rzecz danego państwa (w przedmiotowej sprawie - Włochy) lub jednostki, lub władzy, podlega opodatkowaniu w tym Państwie, w którym osoba pobierająca ma miejsce zamieszkania i posiada obywatelstwo tego państwa.

Wnioskodawczyni wskazała, że otrzymywała/otrzymuje zasiłek przedemerytalny i emeryturę z tytułu zatrudnienia w przeszłości w Polsce. Wobec powyższego opisany stan faktyczny winien być rozpatrywany w kontekście art. 18 umowy.

Z powyższego przepisu wynika, że emerytura i inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z tytułu zatrudnienia w przeszłości będzie opodatkowana tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym ich odbiorca ma stałe miejsce zamieszkania. Zatem zasiłek przedemerytalny i emerytura otrzymywane przez Wnioskodawczynię z Polski będzie opodatkowana w tym Państwie, w którym w danym okresie posiada miejsce zamieszkania, tj. w niniejszej sprawie we Włoszech.

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy uznać, że w okresie od 2012-2014 r. Wnioskodawczyni posiadała miejsce zamieszkania dla celów podatkowych we Włoszech i podlegała ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zatem dochody z tytułu zasiłku przedemerytalnego i emerytury otrzymywanej z Polski na podstawie art. 18 umowy podlegają opodatkowaniu tylko we Włoszech.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. Nr 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.