IPPB4/4511-323/16/18-11/S/JK3 - Przychód z tytułu zwrotu kosztów związanych z pobytem za granicą.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1647/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 30 września 2019 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2016 r. (data wpływu 16 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 16 marca 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 26 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Nr IPPB4/4511-323/16-2/JK3, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazując że w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski "dodatku z tytułu wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec" na Spółce - jako płatniku - ciążyć będzie obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy. Zauważyć bowiem należy, że ww. dodatek - jako niespełniający przesłanek pozwalających na zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowić będzie podlegający opodatkowaniu element składowy umowy zlecenia.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 2 maja 2016 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca, wniósł pismem z dnia 13 maja 2016 r. (data wpływu 16 maja 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 20 czerwca 2016 r. Nr IPPB4/4511-1-48/16-2/JK3 (skutecznie doręczonym w dniu 23 czerwca 2016 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca, na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 26 kwietnia 2016 r. Nr IPPB4/4511-323/16-2/JK3, złożył skargę z dnia 22 lipca 2016 r. (data wpływu 25 lipca 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3046/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 26 kwietnia 2016 r. Nr IPPB4/4511-323/16-2/JK3. Od powyższego wyroku nie została złożona skarga kasacyjna.

W dniu 1 lutego 2018 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wraz z aktami.

W dniu 6 kwietnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3046/16 wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną z dnia 6 kwietnia 2018 r. Nr IPPB4/4511-323/16/18-5/S/JK3 uznającą stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika za nieprawidłowe.

Spółka złożyła na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 6 kwietnia 2018 r. Nr IPPB4/4511-323/16/18-5/S/JK3, skargę (data wpływu 1 czerwca 2018 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1647/18, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 6 kwietnia 2018 r., Nr IPPB4/4511-323/16/18-5/S/JK3. Od powyższego wyroku nie została złożona skarga kasacyjna.

W związku z powyższym, wyrok z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1647/18 stał się prawomocny od dnia 4 lipca 2019 r. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wraz z aktami wpłynął do tut. Organu w dniu 30 września 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie obowiązków płatnika wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

1. Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą i świadczy usługi zarówno w Polsce jak i poza jej granicami według następującego schematu.

2. Spółka świadczy usługi w dwóch obszarach:

3. W celu prawidłowego świadczenia usług na rzecz swoich klientów, Spółka współpracuje z osobami fizycznymi, które w jej imieniu wykonują określone czynności, zaś podstawą współpracy pomiędzy Spółką a zatrudnionymi osobami są umowy cywilnoprawne - umowy zlecenia.

4. W związku ze świadczeniem usług opieki Spółka zawiera ze współpracującymi z nią osobami umowy zlecenia, w ramach których zleceniobiorca wykonuje czynności opieki nad osobami w podeszłym wieku i osobami niepełnosprawnymi w miejscu zamieszkania takiej osoby (podopiecznego). Z uwagi na fakt, że podopieczni, nad którymi wykonywana jest opieka mają miejsce zamieszkania za granicą (najczęściej na terytorium Niemiec) - czynności wynikające z umów zlecenia na wykonywanie opieki są wykonywane wyłącznie na terytorium tego państwa. Spółka zawiera ze zleceniobiorcą odrębną umowę na świadczenie usług opieki na każdy wyjazd zleceniobiorcy w celu wykonywania usług opieki (umowy zawierane są na czas określony, równy okresowi przez który zleceniobiorca ma wykonywać opiekę nad podopiecznym). Każda umowa opieki nad konkretnym podopiecznym w konkretnym czasie szczegółowo precyzuje zasady wykonywania czynności na rzecz konkretnego podopiecznego wraz ze wskazaniem tego podopiecznego, wysokości wynagrodzenia, okresu wykonywania opieki nad tym konkretnym podopiecznym, etc. Wyjazdy zleceniobiorców w celu wykonania usługi opieki trwają od 2 do 3 miesięcy i będą powtarzały się w ciągu roku. Przykładowo, w przypadku osoby wyjeżdżającej na 2 miesiące, umowa na opiekę zostanie zawarta na okres dwóch miesięcy, a w przypadku osoby wyjeżdżającej na 3 miesiące umowa na opiekę zostanie zawarta na ten okres.

5. Po każdym wyjeździe zleceniobiorca powraca do Polski, zaś w okresach pobytu w Polsce zleceniobiorca wykonuje w kraju inne czynności zlecone przez Spółkę na podstawie odrębnych umów zlecenia.

6. Zleceniobiorcy Spółki mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, w związku z czym - biorąc także pod uwagę fakt, że podopieczni, nad którymi ma być wykonywana usługa opieki mieszkają za granicą (w przeważającej większości na terytorium Niemiec) - konieczne jest wysłanie zleceniobiorców do wykonania czynności opiekuńczych za granicę - czyli poza miejscowość, w której mieszka zleceniobiorca oraz poza miejscowość, w której znajduje się siedziba Spółki.

7. Zleceniobiorcy w związku ze świadczeniem usług opieki w Niemczech, podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski - zgodnie z postanowieniami umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

8. Z uwagi na fakt, że umowa zlecenia, regulująca wykonywanie przez zleceniobiorcę czynności opiekuńczych na terytorium Niemiec, jest wykonywana poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy oraz poza miejscem siedziby zleceniodawcy (Spółki), w umowach zlecenia zawieranych ze zleceniobiorcami, oprócz wynagrodzenia zleceniobiorcy za wykonanie zleconych czynności opiekuńczych, Spółka zobowiąże się do zwrotu kosztów przejazdów zleceniobiorcy oraz wypłaty "dodatku z tytułu wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec". Dodatek ten będzie zdefiniowany jako "dodatek przysługujący zleceniobiorcy z powodu i w związku z wykonywaniem usług opieki poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy i poza siedzibą Spółki." Oprócz definicji dodatku oraz jego wysokości umowa zlecenia nie będzie w żaden inny sposób regulowała kwestii dodatku. Będzie on wypłacany tylko w przypadku wyjazdu zleceniobiorcy do wykonania czynności opiekuńczych w Niemczech i tylko za okres tego wyjazdu. W założeniach stron dodatek ten ma rekompensować podwyższone koszty utrzymania zleceniobiorcy w związku ze świadczeniem usług poza stałym miejscem zamieszkania zleceniobiorcy. Na koszty te składają się koszty zakwaterowania, wyżywienia oraz koszty innych drobnych wydatków związanych z pobytem za granicą w związku ze świadczeniem usług opieki.

9. Spółka rozważa wprowadzenie dodatku w stawce dziennej lub dodatku w stawce miesięcznej, przy czym jeżeli dodatek zostanie określony w stawce miesięcznej, to będzie wypłacany proporcjonalnie do ilości dni pobytu za granicą w związku ze świadczeniem usług opiekuńczych przez zleceniobiorcę (tylko za okres przebywania zleceniobiorcy w Niemczech w celu wykonywania usług dla Spółki).

10. Spółka nie będzie zapewniała zleceniobiorcy nieodpłatnie wyżywienia oraz zakwaterowania. Wyżywienie i zakwaterowanie będzie zapewniał podopieczny, przy czym z tego tytułu zleceniobiorca będzie zobowiązany do ponoszenia na rzecz podopiecznego ryczałtowej opłaty w wysokości 10 euro za dzień (5 euro za wyżywienie i 5 euro za zakwaterowanie). Rozliczenia tych kwot będą odbywały się za pośrednictwem Spółki, która potrąci odpowiednią kwotę z wynagrodzenia zleceniobiorcy a następnie pozwoli na potrącenie swojemu klientowi odpowiedniej kwoty z należnego jej wynagrodzenia za świadczenie usług opieki. Przy czym podopieczni nie będą wystawiali jakichkolwiek rachunków z tytułu udostępnienia zleceniobiorcom wyżywienia i zakwaterowania (w cenie łącznej 10 euro dziennie).

11. Spółka obliczając zaliczkę na podatek dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń zleceniobiorcy, jak również sami zleceniobiorcy nie będą uwzględniali wydatków na wyżywienie i zakwaterowanie jako koszt uzyskania przychodu zleceniobiorcy z tytułu świadczonych usług opieki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Do jakiej wysokości opisany dodatek dla zleceniobiorców wypłacany w związku z wykonywaniem zleconych usług opieki poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy i miejscem siedziby zleceniodawcy (Spółki) będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i tym samym Spółka jako płatnik nie będzie obowiązana pobierać od tej kwoty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy.

1. Zdaniem Spółki dodatek - za dzień pobytu w Niemczech w związku z wykonywaniem usług opieki poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy i miejscem siedziby zleceniodawcy (Spółki) - będzie zwolniony z opodatkowania do wysokości sumy:

- w związku z tym w odniesieniu do tej kwoty Spółka nie będzie mieć obowiązku pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

2. W ocenie Spółki nie ma przy tym znaczenia, czy dodatek zostanie określony w stawce dziennej, czy też w stawce miesięcznej wypłacanej proporcjonalnie do ilości dni faktycznego przebywania za granicą w związku z wykonywaniem czynności opiekuńczych (tylko za okres pobytu zleceniobiorcy zagranicą w celu wykonywania usług).

Uwagi wstępne

3. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o PIT Spółka dokonując świadczeń z działalności, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej obowiązana jest - jako płatnik - pobrać zaliczki na podatek dochodowy. Spółka nie ma jednak obowiązku potrącania zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych świadczeń, które są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ustawy o PIT. Konsekwentnie, w celu ustalenia, czy Spółka powinna czy też nie powinna potrącać zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanego dodatku zleceniobiorcom wykonującym usługi opieki za granicą - konieczne jest ustalenie, czy wskazane świadczenie jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ustawy o PIT - a w szczególności w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT.

4. Zgodnie ze wspomnianym z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT zwolnione z opodatkowania są " diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności, przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju z zastrzeżeniem

5. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Spółka zatrudnia osoby fizyczne na podstawie umów zlecenia, co oznacza, że osoby, którym Spółka zamierza wypłacać dodatek - zleceniobiorcy - są osobami niebędącymi pracownikami w rozumieniu wyżej przytoczonej regulacji.

Pojęcie podróży zleceniobiorcy

6. Dla potrzeb odpowiedzi na pytania zadane przez Spółkę istotną kwestią - jak zostało to przedstawione w opisie stanu faktycznego - jest okoliczność, że zleceniobiorcy nie wykonują zleconych czynności w miejscu zamieszkania, czy też w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę - lecz wykonują zlecone czynności poza granicami kraju (najczęściej na terytorium Niemiec). Z tego powodu w ocenie Spółki zlecone zleceniobiorcom czynności są wykonywane w trakcie podróży - wyjazdu zleceniobiorcy.

7. Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "podróży osoby niebędącej pracownikiem" (a więc także zleceniobiorcy), pojęcie "podróży" należy definiować zgodnie z potocznym (słownikowym) rozumieniem tego sformowania. Za słownikowym definiowaniem pojęć użytych w ustawach podatkowych, które to pojęcia nie są definiowane przez same ustawy podatkowe, opowiada się także orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym podnosi się, że "w procesie stosowania prawa, w myśl generalnych zasad wykładni, szczególnie podstawowej wykładni językowej, należy dać pierwszeństwo interpretacji wynikającej ze znaczenia słów języka etnicznego" (wyrok NSA z dnia 11 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 3177/99 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2009 r., sygn. akt III SA/Gd 315/09).

8. Zgodnie ze słownikową definicją sformowania "podróż" zamieszczoną w słowniku języka polskiego pod tym pojęciem należy rozumieć "przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca" (www.sjp.pwn.pl). W świetle powyższej definicji podróży, podróżą osoby niebędącej pracownikiem (w tym zleceniobiorcy) będzie każdy wyjazd tej osoby poza jej miejsce zamieszkania, w tym również wyjazd w celu wykonania zleconych przez Spółkę czynności opiekuńczych za granicę kraju.

9. Stanowisko prezentowane przez Spółkę potwierdzają także znane Spółce interpretacje organów podatkowych, w których wskazano, że pojęcie podróży zleceniobiorcy należy rozumieć jako "podróż odbywaną w związku z załatwieniem cudzych spraw (to jest podmiotu, który następnie zwraca poniesione w tym celu koszty), jak również dojazd do miejsca wykonania określonych czynności" (interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 października 2009 r., nr ILPB1/415-834/09-5/TW). Niewątpliwie wyjazdy zleceniobiorców w związku z zawartą ze Spółką umową w celu wykonania zleconych przez Spółkę czynności są wyjazdami w celu załatwienia spraw Spółki, czyli w celu realizacji usługi opiekuńczej, którą świadczy Spółka.

10. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że zleceniobiorcy wykonujący zlecone czynności opiekuńcze poza granicami kraju (na terytorium Niemiec) - a więc poza miejscem ich zamieszkania oraz poza siedzibą Spółki - odbywają podróż w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT.

Zwrot kosztów według rozporządzenia w sprawie podróży służbowych

11. Zgodnie z przytoczonym powyżej art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT zwolnione są koszty wypłacane do wysokości i na zasadach określonych w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowych pracowników sfery budżetowej. W konsekwencji, aby rozstrzygnąć zakres zwolnienia od opodatkowania konieczne jest sięgnięcie do przepisów rozporządzenia w sprawie podróży służbowych, które poprzez zastosowane odesłanie w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT wyznaczają limit i zakres zwolnienia.

12. Przechodząc zaś na grunt rozporządzenia w sprawie podróży służbowych należy zwrócić uwagę na trzy przepisy, które w związku z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie - a mianowicie § 13, § 14 i § 16 wspomnianego rozporządzenia.

13. Z § 13 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych wynika, że dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki i przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Jednocześnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych wynika, że pracownikowi (w przypadku Spółki odpowiednio zleceniobiorcy), któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety.

14. Z powyższych regulacji wynika więc, że jeżeli Spółka zapewniłaby zleceniobiorcy całodzienne wyżywienie, to powinna z diety potrącić 75% jej wartości, która to część - w myśl powyższego rozporządzenia - przeznaczona jest na pokrycie kosztów wyżywienia. Jeżeli więc Spółka zapewniałaby całodzienne, bezpłatne wyżywienie, to powinna wypłacić zleceniobiorcy maksymalnie 25% diety wynikającej z rozporządzenia w sprawie podróży służbowych na pokrycie innych drobnych wydatków, które osoba odbywająca podróż może być zmuszona ponieść w związku z wyjazdem. W takiej sytuacji dieta do 25% kwoty limitu z rozporządzenia byłaby zwolniona z PIT.

15. Z kolei § 16 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych stanowi, że za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego dla poszczególnych państw w załączniku do rozporządzenia, zaś w razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu określonego w załączniku do rozporządzenia w sprawie podróży służbowych.

16. Zatem na podstawie wspomnianego rozporządzenia, zwolniona z opodatkowania może być suma dwóch rodzajów wypłacanych zleceniobiorcy należności z tytułu podróży zagranicznej w celu wykonywania powierzonych zadań, tj.:

17. Gdyby opisany w stanie faktycznym dodatek nie przekraczał sumy ryczałtu płaconego przez zleceniobiorcę za mieszkanie (5 euro za dzień), kwoty płaconej przez zleceniobiorcę za korzystanie z wyżywienia (5 euro) i kwoty 25% diety (przeznaczonej na inne drobne wydatki) - to dodatek taki byłby zwolniony z opodatkowania. Wypłacona w formie dodatku kwota nie będzie bowiem przekraczała świadczeń, które Spółka powinna wypłacić zleceniobiorcy, gdyby Spółka zapewniała bezpłatne, całodzienne wyżywienie i pokrywała koszty zakwaterowania na podstawie rachunku. W takiej sytuacji na kwotę dodatku składałaby się kwota 25% diety (przeznaczonej na pokrycie, innych, drobnych wydatków), rzeczywista kwota kosztów wyżywienia zleceniobiorcy w związku z pobytem za granicą oraz kwota, którą zleceniobiorca pokrywa we własny zakresie za współkorzystanie z mieszkania podopiecznego.

18. Należy jednak zauważyć, że w zdarzeniu przyszłym, opisanym przez Spółkę powyżej, Spółka nie zapewnia zleceniobiorcy bezpłatnego całodziennego wyżywienia. Za wyżywienie zleceniobiorca płaci bowiem we własnym zakresie podopiecznemu, przy czym taka płatność regulowana jest jedynie za pośrednictwem Spółki. Odnosząc więc powyższe regulacje do stanu faktycznego, należy wskazać, że zdaniem Spółki w tym przypadku kwota dodatku powinna być w całości zwolniona z opodatkowania. Dla potrzeb zwolnienia tego świadczenia z opodatkowania nie powinno mieć żadnego znaczenia, że Spółka wypłaca dodatek, którego wartość przewyższa kwotę realnie ponoszonych przez zleceniobiorcę kosztów wyżywienia (zwłaszcza że Spółka nie może mieć pewności, czy zleceniobiorca dodatkowo nie nabywa jeszcze wyżywienia we własnym zakresie). Dieta - której odpowiada część wartości dodatku wypłacanego przez Spółkę - jest świadczeniem ryczałtowym, niezależnym od tego czy podatnik (zleceniobiorca) poniósł wydatek, na który dieta jest przeznaczona, czy przedstawił odpowiednie dokumenty potwierdzające poniesienie tego wydatku, a także w jakiej wysokości taki wydatek został poniesiony. Ustawodawca nie wskazał bowiem, że warunkiem wypłaty diety jest wykazanie przez podatnika (w tym przypadku zleceniobiorcę), że wydatek na wyżywienie poniósł i w jakiej wysokości. Wręcz przeciwnie, z rozporządzenia w sprawie podróży służbowych jednoznacznie wynika, że dieta (w przypadku Spółki wchodząca w skład dodatku z tytułu wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec) należna jest niezależnie od poniesionego wydatku i jego wysokości.

19. Tak więc pomimo, że część dodatku przypadająca na dietę będzie przekraczała sumę 25% diety i realnych kosztów wyżywienia ponoszonych przez zleceniobiorcę - to cały dodatek powinien być zwolniony z opodatkowania.

20. Taką interpretację potwierdza również wykładnia systemowa rozporządzenia w sprawie podróży służbowych. Przykładowo w przytoczonym powyżej § 16 rozporządzenia, ustawodawca wskazuje, że koszty noclegu zwraca się według rachunku, a dopiero jeżeli osoba odbywająca podróż nie przedstawi rachunku - przysługuje jej ryczałt na pokrycie tych wydatków. Takiej regulacji nie zawiera ani § 13, ani § 14 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych, które odnoszą się do zwrotu zwiększonych kosztów wyżywienia w trakcie wyjazdów służbowych w formie diet (który w przypadku Spółki odpowiada część wartości dodatku). Wskazuje to więc na to, że celem ustawodawcy było zwrócenie kosztów wyżywienia w formie ryczałtu niezależnie od tego czy osoba odbywająca podróż legitymuje się, czy też nie dowodami potwierdzającymi poniesienie wydatków z tego tytułu.

21. Dla potrzeb zwolnienia dodatku od opodatkowania nie powinno mieć również znaczenia, że Spółka w umowie posługuje się sformułowaniem "dodatek z tytułu wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec" zamiast dieta, zwrot kosztów, czy ryczałt. Istotne jest tylko to, że dodatek przyznawany jest tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy usługi opieki wykonywane są w Niemczech (a więc poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy), a także okoliczność, że wysokość dodatku nie przekracza sumy kwot zwolnionych od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT w związku z regulacjami § 13, § 14 oraz § 16 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych.

Jeżeli więc dodatek nie przekracza kwot, które wolą ustawodawcy zostały wyłączone spod opodatkowania (a jak opisano powyżej kwot tych dodatek nie będzie przekraczał), to dla potrzeb zwolnienia nie ma znaczenia nazwa tego świadczenia (wyłączonego spod opodatkowania), a jedynie to czy zostały spełnione warunki do zwolnienia tego świadczenia wynikające z ustawy o PIT w związku z rozporządzeniem w sprawie podróży służbowych.

22. Jeśli chodzi o drugi składnik kalkulacyjny dodatku wypłacanego przez Spółkę - związany z zakwaterowaniem, to w ocenie Spółki będzie on zwolniony z PIT do kwoty kosztów zakwaterowania ponoszonych przez zleceniobiorcę. § 16 rozporządzenia odnosi się w tym przypadku do wysokości zwrotu faktycznych wydatków udokumentowanych rachunkiem. Choć zleceniobiorcy żadnego rachunku przedstawiać nie będą, to jak się wydaje jest to niewystarczające do uznania, że należy zwolnić w tej części dodatek do wysokości 25% limitu na zwrot kosztów zakwaterowania z rozporządzenia.

23. Stanowisko przedstawione w niniejszym wniosku potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 27 listopada 2015 r. (nr IPTPB1/4511-540/15-2/MD), która to interpretacja dotyczyła bardzo podobnego stanu faktycznego, jak stan faktyczny przedstawiony w niniejszym wniosku.

Dodatkowe wymogi

24. Ponadto, zleceniobiorcy Spółki będą spełniać także pozostałe warunki dla zwolnienia diet i zwrotu kosztów z opodatkowania wynikające z art. 21 ust. 13 ustawy o PIT. Zgodnie z tą regulacją zwolnienie diet i zwrotu kosztów podróży zleceniobiorców możliwe jest jeżeli:

Konkluzje

25. Reasumując powyższe należy uznać, że skoro:

- to wypłacony dodatek jest zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT do wysokości stanowiącej sumę diety określonej w rozporządzeniu i kwoty 5 EUR (bo nie jest ona wyższa niż 25% limitu określonego w rozporządzeniu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1647/18.

Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 tej ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 cytowanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4 - 9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 16 wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a. podróży służbowej pracownika,

b. podróży osoby niebędącej pracownikiem, - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13;

Zwolnienie to ma zastosowanie, o ile spełnione są warunki wymienione w ust. 13 komentowanego artykułu tj. jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, i zostały poniesione:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. wprost wskazuje, że zwolnienie określone w tym przepisie odnosi się zarówno do pracowników (lit. a) jak i do osób niebędących pracownikami (lit. b). Z użytego sformułowania w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że celem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem, bliżej nieokreślonych osób, które mogą skorzystać ze zwolnienia do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, pod warunkiem spełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f.

Zwolnienie z opodatkowania diet i innych i innych należności za czas podróży osobom innym niż pracownicy ma zastosowanie w granicach limitów przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167) o ile spełnione są warunki wymienione w ust. 13 art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., tj. jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W przywołanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., inaczej, niż w przepisie oznaczonym lit. a tego punktu, posłużono się terminem "podróż" bez określenia "służbowa". W związku z tym zakres zwolnienia nie został ograniczony jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1666), ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, przy spełnieniu wymienionych wcześniej warunków z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Należy zauważyć, że w ustawie podatkowej termin "podróż" nie jest zdefiniowany normatywnie w odniesieniu do osoby niebędącej pracownikiem, zatem odwołać się należy do jego potocznego rozumienia, a jest nim "przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca" (Słownik języka Polskiego pod red. M. Szymczyka, Warszawa 1998 tom II, s 746; Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2008, tom III, s. 255). Tym samym zakres znaczeniowy pojęcia "podróż" nie obejmuje kategorii takiej jak cel przebywania drogi. Realizacja celu podróży to zasadniczo odmienny zespół czynności, niż sama podróż. Nie ma też znaczenia na gruncie tego przepisu, czy osoba nie będąca pracownikiem otrzymała polecenie (zlecenie, skierowanie) wyjazdu, czy też nie, istotne natomiast jest aby podróż się odbyła i czy spełnione są przesłanki określone w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Polecenie wyjazdu może mieć ewentualnie znaczenie do oceny przesłanki określonej w art. 21 ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.

W przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas ich podróży służbowej, natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest o świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w ust. 13 (Podatek dochodowy od osób fizycznych - Komentarz pod redakcją J. Marciniuka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 305).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy stwierdzić, że w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., nie ma żadnych przeciwskazań, aby pojęcie "osoby niebędącej pracownikiem" nie obejmowało zleceniobiorców, jak również nie ma żadnych przeciwskazań, aby przebywanie drogi przez zleceniobiorców z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania zlecenia na terenie Niemiec uznać za podróż w rozumieniu tego przepisu. Zatem dokonana przez organ wykładnia powyższego przepisu w kontekście stanu faktycznego sprawy jest błędna, gdyż organ uznał, że warunkiem koniecznym jest aby podróż zleceniobiorcy można było zakwalifikować jako podróż w rozumieniu art. 775 Kodeksu pracy, jednocześnie porównał zleceniobiorców do pracowników oddelegowanych.

Zleceniobiorcy, z którymi Skarżąca zawiera umowy zostają wysłani do Niemiec celem wykonania usługi opieki nad podopiecznymi. Zgodnie z umową Skarżąca zobowiązuje się do zwrotu kosztów przejazdu oraz do wypłaty dodatku z tytułu wykonywania usługi opieki na terytorium Niemiec. Dodatek ten ma rekompensować podwyższone koszty zakwaterowania, wyżywienia oraz inne koszty związane z pobytem za granicą.

Wyjazd i wykonywanie usługi przez zleceniobiorców należy zatem uznać za odbycie przez osobę niebędącą pracownikiem podróży, skutkującej możliwością skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f.

Podsumowując, w stanie faktycznym sprawy przesłanki określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f w odniesieniu do zleceniobiorców zostały spełnione,

Zasady rozliczania zagranicznych podróży służbowych reguluje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Zgodnie z § 2 powołanego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

W myśl § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Na podstawie § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia). W ww. załączniku, dieta za dobę podróży zagranicznej do Niemiec została określona w wysokości 49 euro, natomiast limit na nocleg w wysokości 150 euro.

Stosownie do treści § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Zgodnie z § 16 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

W myśl § 16 ust. 2 ww. rozporządzenia, w razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu.

Wobec powyższego, skoro przyznane opiekunom należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą czy należności ryczałtowe z tytułu noclegów lub zwrot kosztów podróży będą wypłacane na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży i nie będą przekraczać kwot tam określonych, to należy uznać, że kwoty będące równowartością 25% diet jako należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą, w tym koszty zakwaterowania, wyżywienia oraz koszty innych drobnych wydatków związanych z pobytem za granicą w związku ze świadczeniem usług opieki zgodnie z ww. rozporządzeniem, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 21 ust. 13 ww. ustawy. Tym samym, na Wnioskodawcy, jako płatniku, nie będzie ciążyć obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłaceniem opiekunom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski ww. kwot.

Zaznaczenia wymaga jednak fakt, że omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W przypadku zatem, gdy cała wartość ww. świadczeń korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, Wnioskodawca może wyłączyć ww. świadczenia z podstawy obliczenia zaliczki na podatek dochodowy.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie na Wnioskodawcy, jako płatniku, nie będzie ciążyć obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłacaniem opiekunom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski, należnego dodatku, który ma zrekompensować podwyższone koszty utrzymania zleceniobiorcy, w tym koszty zakwaterowania, wyżywienia oraz koszty innych drobnych wydatków związanych z pobytem za granicą w związku ze świadczeniem usług opieki, do wysokości określonej w rozporządzeniu o podróżach służbowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.