IPPB4/4511-302/15-4/JK2

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2015 r. (data wpływu 6 marca 2015 r.) oraz w piśmie z dnia 1 czerwca 2015 r. (data nadania 2 czerwca 2015 r., data wpływu 5 czerwca 2015 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 22 maja 2015 r. Nr IPPB4/4511-302/15-2/JK2 (data nadania 22 maja 2015 r., data doręczenia 28 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z prawa do ulgi odsetkowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z prawa do ulgi odsetkowej.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 22 maja 2015 r. Nr IPPB4/4511-302/15-2/JK2 (data nadania 22 maja 2015 r., data doręczenia 28 maja 2015 r.), tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego przeformułowanie pytania, które winno być związane z przepisami prawa podatkowego, będące przedmiotem interpretacji indywidualnej oraz przyporządkowane do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i dotyczyć indywidualnej sprawy Wnioskodawcy oraz przedstawienie własnego stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego odnośnie przeformułowanego pytania.

Pismem z dnia 1 czerwca 2015 r. (data nadania 2 czerwca 2015 r., data wpływu 5 czerwca 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

1. W 2003 r. Wnioskodawca wspólnie z żoną wybudował dom jednorodzinny na działce, inwestycja powstała w okresie od maja do grudnia 2003 r. i została faktycznie i formalnie zakończona.

2. Inwestycja powstała w oparciu o posiadane własne środki finansowe oraz kredyt hipoteczny zaciągnięty w Banku w kwocie 99.000 zł w marcu 2003 r. (w tym samym roku, co budowa).

3. Z uwagi na fakt, że żona skorzystała przed zawarciem związku małżeńskiego z dużej ulgi budowlanej przy zakupie mieszkania stanowiącego jej majątek odrębny, Wnioskodawca nie dokonał zgłoszenia w zeznaniu rocznym odsetek za ww. kredyt. Wnioskodawca nigdy nie korzystał z dużej ulgi budowlanej, ani ulgi odsetkowej.

4. W listopadzie 2010 r. w drodze wyroku sądowego nastąpiła pomiędzy Wnioskodawcą a żoną rozdzielność majątkowa, a w sierpniu 2012 r. doszło do rozwodu.

5. W dniu 13 lutego 2013 r. dokonano podziału wspólnego majątku dorobkowego w drodze aktu notarialnego. Na podstawie tej umowy, Wnioskodawca zatrzymał dom oraz przejął wspólny ww. kredyt hipoteczny w ówczesnej wysokości pozostającej do spłaty, w kwocie 61.000 zł.

6. W omawianej umowie o podział majątku ustalono wartość domu z działką na kwotę 391.000 zł.

7. W celu zniesienia współwłasności oraz spłaty pozostałości przejętego wspólnego kredytu (61.000 zł), Wnioskodawca zaciągnął w kwietniu 2013 r. kredyt hipoteczny w wysokości 225.000 zł w Banku. Wnioskodawca dokonał całkowitej spłaty przejętego kredytu (X.).

8. Wnioskodawca rozpoczął jego spłatę od maja 2013 r. i kontynuuje do chwili obecnej.

Mając na uwadze powyższe warunki na uwadze oraz fakt, że w nigdy Wnioskodawca nie korzystał z żadnej formy ulgi mieszkaniowej ani odsetkowej Wnioskodawca zwrócił się z prośbą o interpretację.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia ulgi w ramach ulgi odsetkowej, od jakiego roku oraz czy przysługuje prawo do złożenia korekt zeznań podatkowych za te lata.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje Mu prawo do odliczenia zapłaconych przez Niego odsetek od kredytu zaciągniętego na budowę domu w Banku, od roku następnego po roku, w którym sąd orzekł rozdzielność majątkową tj. od 2011 r. aż do kwietnia 2013 r. Następnie może kontynuować odliczenie odsetek od maja 2013 r. od kredytu zaciągniętego na zniesienie współwłasności w banku odpowiednio w wysokości proporcjonalnej, tj. kwoty 61.000 zł (kwota początkowa w dniu podpisania umowy). Wnioskodawca powinien dokonać zgłoszenia ulgi po raz pierwszy w korekcie zeznania za rok 2011 i kolejno dokonać korekt zeznań rocznych w latach 2012-2014.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady dokonania odliczeń wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych regulują przepisy art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), obowiązujące w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588).

Stosownie do art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób, w brzmieniu obowiązującym w latach 2002-2006, od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z:

W myśl art. 26b ust. 2 cytowanej ustawy, odliczenie, o którym mowa powyżej stosuje się, jeżeli:

Omawiana ulga, w świetle powyższych przepisów, została obwarowana licznymi zastrzeżeniami ograniczającymi krąg uprawnionych. Nie obejmuje ona spłaty samego kredytu (pożyczki), a jedynie spłatę odsetek od kredytu.

Ponadto należy zaznaczyć, że jeżeli przyznany kredyt wykorzystany jest na inwestycję mieszkaniową oraz zakup gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu, odliczeniu nie podlegają odsetki od tej części kredytu ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostają wydatki na nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu w łącznych udokumentowanych wydatkach mieszkaniowych, ze względu na fakt, że w zakresie omawianej ulgi nie mieszczą się powyższe wydatki (art. 26b ust. 3 pkt 6 ww. ustawy).

Przepis art. 26b ww. ustawy przestał obowiązywać z końcem 2006 r. uchylony mocą art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588, z późn. zm.). Jednakże zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania wydatków na spłatę odsetek od tego kredytu (pożyczki), do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt (pożyczkę) zawartej przed 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2027 r.

Przepisy dotyczące stosowania ulgi odsetkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. pozbawiały prawa do ulgi w sytuacji, gdy uzyskany przez podatników kredyt został przeznaczony na spłatę wcześniej zaciągniętego kredytu mieszkaniowego. Jednakże ustawodawca przepisem art. 7 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) znowelizował przywołany powyżej art. 9 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, nadając mu nowe brzmienie a tym samym wprowadził regulację umożliwiającą odliczanie od dochodu odsetek od innych kredytów niż kredyty mieszkaniowe.

I tak zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. w znowelizowanym brzmieniu - podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., zwany dalej "kredytem mieszkaniowym", przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie oraz w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., prawo do odliczania wydatków na spłatę odsetek:

- do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowy zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r.

Jak wynika z art. 9 ust. 1a tegoż przepisu - w przypadku, gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 1, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych, niż wymienione w tym przepisie, zobowiązań kredytowych (pożyczkowych), odliczeniu podlegają odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w ust. 1 (art. 9 ust. 1a).

Zgodnie wreszcie z art. 9 ust. 1b ww. ustawy - odsetki od kredytu (pożyczki), o którym mowa w ust. 1 pkt 2 lub 3 - zapłacone w latach 2002-2007 w związku z inwestycją zakończoną przed 1 stycznia 2008 r., zgodnie z art. 26b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., podlegają odliczeniu na zasadach określonych w tej ustawie, od dochodu (przychodu) uzyskanego w roku 2008 lub 2009. Do odliczenia wydatków, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie stosuje się art. 26b ust. 5-7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Powyższe przepisy oznaczają, że nowelizacją z dnia 6 listopada 2008 r. wprowadzono możliwość odliczania odsetek od kredytu (pożyczki) innego niż mieszkaniowy, lecz zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego - tzw. kredytu refinansowego.

Zgodnie z art. 14 pkt 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. - ustawa ta ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r., jednakże za wyjątkiem m.in. art. 7, który ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2008 r.

W świetle przedstawionego wyżej stanu prawnego zapłata odsetek od kredytu refinansowego oznacza możliwość odliczenia odsetek od kredytu, który zostanie zaciągnięty na spłatę innego kredytu. Innymi słowy podatnicy, którzy nabyli prawo do ulgi odsetkowej (a więc zaciągnęli kredyt mieszkaniowy do końca 2006 r.), mogą odliczyć odsetki nie tylko od tego kredytu, ale także od kredytu refinansowego, czyli tego, który został zaciągnięty na spłatę kredytu mieszkaniowego, przy czym jak wskazuje powyższy przepis - prawo do ich odliczania przysługuje jedynie do upływu terminu określonego w pierwotnej umowie, nie dłużej jednak niż do końca 2027 r.

W celu rozstrzygnięcia kwestii czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania odsetek od kredytów zaciągniętych na budowę domu jednorodzinnego należy zbadać czy Wnioskodawca spełnia przesłanki do skorzystania z przywileju jakim jest tzw. ulga odsetkowa.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w 2003 r. Wnioskodawca wspólnie z żoną wybudował dom jednorodzinny na działce, inwestycja powstała w okresie od maja do grudnia 2003 r. i została faktycznie i formalnie zakończona. Inwestycja powstała w oparciu o posiadane własne środki finansowe oraz kredyt hipoteczny zaciągnięty w Banku w W. w kwocie 99.000 zł w marcu 2003 r. (w tym samym roku co budowa). Z uwagi na fakt, że żona skorzystała przed zawarciem związku małżeńskiego z dużej ulgi budowlanej przy zakupie mieszkania stanowiącego jej majątek odrębny, Wnioskodawca nie dokonał zgłoszenia w zeznaniu rocznym odsetek za ww. kredytu. Wnioskodawca nigdy nie korzystał z dużej ulgi budowlanej, ani ulgi odsetkowej. W listopadzie 2010 r. w drodze wyroku sądowego nastąpiła pomiędzy Wnioskodawcą a żoną rozdzielność majątkowa, a w sierpniu 2012 r. doszło do rozwodu. W dniu 13 lutego 2013 r. dokonano podziału wspólnego majątku dorobkowego w drodze aktu notarialnego. Na podstawie tej umowy, Wnioskodawca zatrzymał dom oraz przejął wspólny ww. kredyt hipoteczny w ówczesnej wysokości pozostającej do spłaty, w kwocie 61.000 zł. W celu zniesienia współwłasności oraz spłaty pozostałości przejętego wspólnego kredytu (61.000 zł), Wnioskodawca zaciągnął w kwietniu 2013 r. kredyt hipoteczny w wysokości 225.000 zł w Banku w Warszawie. Wnioskodawca dokonał całkowitej spłaty przejętego kredytu (X.). Wnioskodawca rozpoczął jego spłatę od maja 2013 r. i kontynuuje do chwili obecnej.

Wyjaśnić należy, że uprawnienie do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego jest przywilejem, z którego podatnik może skorzystać w przypadku spełnienia wszystkich warunków wymienionych w art. 26b ust. 2 i 3 powołanej ustawy o podatku dochodowym. Niespełnienie któregokolwiek z warunków, określonych przez ustawodawcę powoduje, że podatnik nie nabywa prawa do skorzystania z przedmiotowego odliczenia.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika zatem, że uprawnienia do skorzystania z przedmiotowej ulgi będą miały osoby, które w latach ubiegłych nie korzystały z tzw. dużej ulgi mieszkaniowej, czyli osoby, które wcześniej nie odliczały od dochodu lub podatku wydatków związanych z zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych.

Użycie przez ustawodawcę w przepisie art. 26b ust. 2 pkt 7 ustawy podatkowej, spójnika "lub" wyraża alternatywę łączną czyli dopuszczającą możliwość współwystępowania sytuacji komunikowanych przez zdanie łączone tym spójnikiem. Odmienna wykładnia tego przepisu byłaby uprawniona wówczas, gdyby te dwa składniki zdania (podatnik i małżonek) były połączone spójnikiem "albo" oznaczającym alternatywę rozłączną, czyli odnoszącą się do możliwości wykluczających się. Zatem oznacza to, w przypadku małżonków, że aby móc skorzystać z przedmiotowej ulgi, żaden z małżonków nie może korzystać z tzw. dużej ulgi budowlanej.

Stan faktyczny nakreślony przez Wnioskodawcę jasno wskazuje, że Jego była żona przed zawarciem związku małżeńskiego korzystała z odliczenia od dochodu w ramach tzw. ulgi budowlanej. Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 26b ust. 2 pkt 7 ustawy podatkowej okoliczność ta pozbawiła Wnioskodawcę możliwości skorzystania z odliczenia spłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe w 2003 r. (X.). Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ulga przysługuje małżonkom tylko wtedy, gdy ani mąż, ani żona nie korzystali z ulgi budowlanej.

Zatem, jeśli małżonka korzystała wcześniej z odliczenia wydatków w ramach ulgi budowlanej, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego w 2003 r. Powyższe wyłączenie nie jest uwarunkowane okolicznościami zaprezentowanymi we wniosku w postaci ustanowienia rozdzielności majątkowej małżeńskiej w 2010 r., a następnie orzeczeniem między małżonkami rozwodu w 2012 r.

Jak już wyżej wskazano z treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. wynika, że podatnicy, którzy nabyli prawo do ulgi odsetkowej, mogą odliczać od dochodu odsetki od kredytu refinansowego, tj. zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego, jak również odsetki od każdego kolejnego kredytu przeznaczonego na spłatę tych kredytów.

Skoro Wnioskodawca nie nabył prawa do korzystania z tej preferencji podatkowej w odniesieniu do kredytu zaciągniętego w 2003 r., to w takim przypadku nie znajduje zastosowania zasada praw nabytych, na podstawie której obowiązuje obecnie uchylona już regulacja dotycząca omawianego odliczenia od podatku.

W rezultacie stwierdzić należy, że w opisanej we wniosku sytuacji Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania z odliczenia wydatków poniesionych na spłatę odsetek zarówno od kredytu pierwotnego zaciągniętego na budowę domu jednorodzinnego w 2003 r., jak również odsetek od kredytu zaciągniętego na spłatę pierwotnego kredytu w marcu 2013 r., bowiem Wnioskodawca nie spełnia wszystkich warunków określonych przepisami art. 26b ww. ustawy, które uprawniają do skorzystania z przedmiotowego odliczenia. Bez znaczenia w niniejszej w sprawie pozostaje fakt ustanowienia rozdzielności oraz rozwód małżonków. Tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do złożenia korekt zeznań rocznych za lata 2011-2014.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. Nr 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.