IPPB4/4511-3-67/16-3/GF - Pięcioletni okres w związku ze zbyciem nieruchomości.

W związku ze skargą z dnia 10 sierpnia 2016 r. (data wpływu 11 sierpnia 2016 r.) skierowaną do WSA w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 3 czerwca 2016 r. Nr IPPB4/4511-3-67/16-3/GF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości, Dyrektor Izby Krajowej Informacji Skarbowej w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) oraz na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 3 czerwca 2016 r. Nr IPPB4/4511-496/16-2/GF, uznając stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - za prawidłowe.

W dniu 21 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni zamierza sprzedać zabudowaną działkę. Działkę tę wraz ze znajdującymi się na niej zabudowaniami (budynek mieszkalny i gospodarczy) Wnioskodawczyni nabyła razem z mężem do majątku wspólnego małżonków w 1998 r. na podstawie umowy kupna. Przez cały czas trwania małżeństwa Wnioskodawczyni pozostawała z mężem w ustroju wspólności małżeńskiej, aż do śmierci męża w 2015 r. W trakcie trwania małżeństwa w latach 2005/2006 budynek mieszkalny na działce został wyremontowany i dobudowano garaż. Po śmierci męża Wnioskodawczyni stała się jedyną właścicielką tej działki, ponieważ cały spadek po mężu przypadł Wnioskodawczyni na mocy testamentu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy istnieje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu, który Wnioskodawczyni uzyskałaby ze sprzedaży opisanej, zabudowanej działki nabytej w 1998 r. do majątku wspólnego małżonków, a której Wnioskodawczyni stała się jedyną właścicielką po śmierci męża w 2015 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, z przepisów nie wynika obowiązek zapłaty podatku od przychodu uzyskanego ze sprzedaży działki, którą Wnioskodawczyni nabyła wraz z mężem do majątku wspólnego małżonków, gdyż od daty jej nabycia, a także wyremontowania i rozbudowy upłynął już pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawczyni nieuprawnione byłoby stanowisko, że Wnioskodawczyni nabyła tę działkę w części w spadku po mężu w dacie otwarcia spadku. Stanowisko Wnioskodawczyni opiera się na istocie wspólności majątkowej małżeńskiej, która jest szczególnym rodzajem współwłasności, określanej mianem współwłasności łącznej, czyli współwłasności bezudziałowej. Z tego względu, w stosunku do całości działki, nabycie jej przez Wnioskodawczynię w 1998 r. jest tym nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, Organ podatkowy wydał w dniu 3 czerwca 2016 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPPB4/4511- 496/16-2/GF, w której uznał, że stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej udziału nabytego w 1998 r.

* nieprawidłowe - w części dotyczącej udziału nabytego w 2015 r.

Interpretację Nr IPPB4/4511-496/16-2/GF doręczono w dniu 10 czerwca 2016 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona wezwała organ podatkowy, pismem z dnia 17 czerwca 2016 r. (data nadania 18 czerwca 2016 r., data wpływu 21 czerwca 2016 r.) do usunięcia naruszenia prawa.

Po dokonaniu wnikliwej analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 20 lipca 2016 r. Nr IPPB4/4511-1-75/16-2/GF.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 28 lipca 2016 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia

3 czerwca 2016 r. Nr IPPB4/4511-496/16-2/GF Strona, złożyła pismem z dnia 9 sierpnia 2016 r. (data nadania 10 sierpnia 2016 r., data wpływu 11 sierpnia 2016 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Skarżonej interpretacji zarzucono /zarzuty zawarte w skardze:

1. Naruszenie prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 199I r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) w związku z art. 35 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (dalej: k.r.o.) poprzez ich błędną wykładnię, a tym samym niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i przyjęcie, że skarżąca dwukrotnie nabyła własność nieruchomości - pierwszy raz w chwili nabycia nieruchomości w 1998 r. wraz z małżonkiem, z którym łączyła ją wspólność majątkowa małżeńska, drugi raz w wyniku dziedziczenia po śmierci małżonka, a w związku z tym błędnie organ uznał, że w przypadku sprzedaży nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu na podstawie spadku po małżonku, przed upływem pięciu lat od daty śmierci małżonka, ewentualna sprzedaż będzie stanowiła źródło przychodu w wysokości określonej zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., z którego dochód podlega opodatkowaniu.

Na wstępie uzasadnienia Strona Skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Następnie w uzasadnieniu wobec zarzutów względem zaskarżonej interpretacji Skarżąca wskazała, co następuje.

Skarżąca wskazała, że nie może zgodzić się z interpretacją zaprezentowaną przez Izbę Skarbową w Płocku, bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. nie wynika, żeby nabyciem, o którym mowa w tym przepisie było powtórne nabycie na podstawie dziedziczenia po zmarłym małżonku. Samo założenie, że daną rzecz można nabyć dwa razy jest nieprawidłowe.

Ze względu na ustawową wspólność majątkową, w jakiej Skarżąca znajdowała się wraz z małżonkiem za jego życia, prawo własności przysługiwało jej niepodzielnie do całej nieruchomości od momentu jej zakupu w 1998 r. I w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f ta właśnie data stanowi o nabyciu nieruchomości.

Skarżąca twierdziła, że nie znajduje podstaw prawnych stanowisko organu, że nabywała swoje udziały stopniowo. W Jej ocenie stanowisko organu wynika z niewłaściwego rozumienia instytucji wspólności majątkowej małżeńskiej, a tym samym błędnego rozumienia pojęcia "nabycie" w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Nie nabyła w 1998 r. udziału w nabytej wraz zmężem nieruchomości, lecz całość nieruchomości. Współwłasność majątkowa małżeńska stanowi szczególny rodzaj współwłasności, jest współwłasnością bezudziałową (niewyodrębnioną). Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku zdnia 20 czerwca 2012 r. (III SA/Wa 3464/12) cyt.: "Skoro zatem, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które Skarżąca oraz - odrębnie - jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można przyjąć, że pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku..." Zarówno przed śmiercią małżonka jak i po jego śmierci Skarżąca posiadała i posiada całość nieruchomości nieprzerwanie od dnia nabycia w 1998 r. Pięcioletni okres zakreślony w tym przepisie upłynął już dawno, a wobec tego ewentualna sprzedaż nieruchomości nie będzie stanowiła dochodu Skarżącej.

Skarżąca dodała, że pomimo tego, iż prezentowane przeze nią stanowisko znajduje od wielu lat potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (np. II FSK 3811/14, II FSK 3089/13, II FSK 1101/10, I SA/Łd 569/15, I SA/Po 810/15), to organy skarbowe, z uporem godnym lepszej sprawy, trzymają się przyjętego pierwotnie stanowiska, że pięcioletni okres nabycia określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. biegnie dla współmałżonka od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku po współmałżonku, nawet gdy nabyli razem nieruchomość do majątku wspólnego w czasie trwania małżeństwa.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, zpóźn. zm. dalej: "p.p.s.a.") organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 10 sierpnia 2016 r. (data wpływu 11 sierpnia 2016 r.) za uzasadniony uznaje zarzut, że przedmiotowa interpretacja jest niezgodna z prawem.

W konsekwencji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 10 sierpnia 2016 r. (data wpływu 11 sierpnia 2016 r.) uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2016 r. (data wpływu 21 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle przywołanego powyżej przepisu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości lub praw decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia i zbycia.

Z treści zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca w 1998 r. wraz z mężem nabyła na podstawie umowy kupna nieruchomość - działkę wraz ze znajdującymi się na niej zabudowaniami (budynek mieszkalny i gospodarczy) do majątku wspólnego. Przez cały czas trwania małżeństwa Wnioskodawczyni pozostawała z mężem w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. W trakcie trwania małżeństwa, w latach 2005-2006 budynek mieszkalny został wyremontowany i dobudowano garaż. W 2015 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Cały spadek po zmarłym mężu nabyła Skarżąca na mocy testamentu.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.) - prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Stosownie do art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r. poz. 682) - z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe - zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tego prawa, każdy z małżonków zbywałby je w całości, a nie w określonym udziale.

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w podjętej przez NSA uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której sąd stwierdził, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

Reasumując, za datę nabycia przez Wnioskodawczynię zarówno udziału w nieruchomości (działka wraz ze znajdującymi się na niej zabudowaniami: budynek mieszkalny i gospodarczy), który przypadł Jej w związku z ustaniem wspólności ustawowej, jak i udziału nabytego w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu należy uznać rok 1998, tj. rok od kiedy ww. nieruchomość Wnioskodawczyni wraz z mężem posiadała jako wspólność małżeńska. Zatem w związku ze sprzedażą nieruchomości po upływie 5-letniego terminu, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawczyni nie powstało źródło przychodu podlegające opodatkowaniu. W związku z powyższym, nie powstał u Wnioskodawczyni obowiązek zapłaty podatku dochodowego od przychodu z tej sprzedaży, ani obowiązek wykazania ww. przychodu w jakimkolwiek zeznaniu podatkowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.