IPPB4/4511-294/16-2/IM - Skutki podatkowe otrzymania środków pieniężnych, wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawcy pożyczek i udziałów w wyniku likwidacji spółki osobowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2016 r. (data wpływu 22 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych, wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawcy pożyczek i udziałów w wyniku likwidacji spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 22 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych, wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawcy pożyczek i udziałów w wyniku likwidacji spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Planowane jest, że Wnioskodawca wraz z innymi osobami fizycznymi (dalej łącznie: Wspólnicy) będą udziałowcami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która to spółka następnie zostanie przekształcona w spółkę osobową (spółkę jawną lub spółkę komandytową, dalej: Spółka osobowa). Tym samym Wnioskodawca i pozostali Wspólnicy będą wspólnikami Spółki osobowej.

Spółka osobowa będzie mieć siedzibę i miejsce zarządu w Polsce. Spółka osobowa nie będzie spółką komandytowo-akcyjną, ani jej następcą prawnym. Tym samym Spółka osobowa nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W przyszłości Spółka osobowa może zostać zlikwidowana. Ewentualna likwidacja Spółki osobowej zostanie dokonana na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.).

Przewiduje się przy tym, że na moment likwidacji w skład majątku Spółki osobowej mogą wchodzić w szczególności:

* środki pieniężne,

* wierzytelności wobec Wnioskodawcy oraz pozostałych Wspólników z tytułu pożyczki/pożyczek (dalej: pożyczki) udzielonych przez Spółkę osobową (lub przez spółkę, która następnie uległa przekształceniu w Spółkę osobową) Wnioskodawcy i pozostałym Wspólnikom (obejmujące również wierzytelności z tytułu odsetek należnych od zaciągniętych pożyczek),

* inne składniki majątku (udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: Udziały).

Sposób podziału majątku Spółki osobowej pomiędzy Wspólników w przypadku likwidacji będzie określony w umowie Spółki osobowej, w szczególności umowa Spółki osobowej będzie stanowić, że jeżeli w skład majątku Spółki osobowej na moment likwidacji będzie wchodziła wierzytelność Spółki osobowej wobec danego Wspólnika Spółki osobowej, to wierzytelność ta w momencie likwidacji będzie przysługiwała temu Wspólnikowi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki osobowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy spółki Spółki osobowej) środków pieniężnych nie spowoduje dla niego powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu PIT.

2. Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki osobowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy spółki Spółki osobowej) wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawcy pożyczek (obejmujących również wierzytelności z tytułu odsetek), nie będzie podlegać opodatkowaniu PIT.

3. Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki osobowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy spółki Spółki osobowej) Udziałów, nie będzie podlegać opodatkowaniu PIT.

4. Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym likwidacja Spółki osobowej nie będzie dla Wnioskodawcy skutkowała powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT w żadnym innym zakresie.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki osobowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy spółki Spółki osobowej) środków pieniężnych nie spowoduje powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu PIT.

Na wstępie wskazać należy, że w przypadku spółek osobowych (niebędących osobami prawnymi) podatnikami podatku dochodowego są odpowiednio wspólnicy tych spółek. W związku z powyższym, wszelkie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek (w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi - w oparciu o przepisy u.p.d.o.f.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (czyli za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej).

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz (z zastrzeżeniem wskazanym w ustawie) łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. wskazane powyżej zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, jak również ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Powyższe regulacje obrazują tzw. zasadę transparentności podatkowej spółek osobowych, zgodnie z którą ich przychody i koszty zostają, w odpowiedniej proporcji, przypisane bezpośrednio do ich wspólników.

Mając na uwadze powyższe, każdy ze wspólników spółki osobowej, przy ustalaniu swojego przychodu uzyskanego w następstwie posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną oraz poniesionego z tego tytułu kosztu, powinien stosować przepisy właściwej dla tego wspólnika ustawy o podatku dochodowym (tekst jedn.: w przypadku Wnioskodawcy, będącego osobą fizyczną - przepisy u.p.d.o.f.).

Zgodnie natomiast z przepisem art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f., do przychodów nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Co jednak najistotniejsze, ustawodawca w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. wyłączył z przychodów dla celów PIT środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że na gruncie u.p.d.o.f. Ustawodawca expressis verbis wyłączył z przychodów z działalności gospodarczej środki pieniężne otrzymane przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji Spółki osobowej nie będą podlegać opodatkowaniu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, m.in. w:

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 stycznia 2015 r. (Nr IBPBI/1/415-1321/14/AB), w której organ podatkowy stwierdził że: "(...) otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki osobowej (jawnej bądź komandytowej) środków pieniężnych nie spowoduje u niego powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...)."

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 stycznia 2015 r. (nr IBPBI/1/415-1322/14/AB), w której podobnie jak powyżej wskazano, że: "(co do zasady) otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki osobowej (jawnej bądź komandytowej) środków pieniężnych nie spowoduje u niego powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...)."

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, otrzymanie przez Wnioskodawcę, w wyniku likwidacji Spółki osobowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki osobowej) wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawcy pożyczek (obejmujących również wierzytelności z tytułu odsetek), nie będzie podlegać opodatkowaniu PIT.

Jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Należy podkreślić, że definicja środków pieniężnych, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., została umieszczona w art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, przez środki pieniężne, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.o.f., rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Dodatkowo, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. wskazuje, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

W świetle powyższego należy uznać, że wierzytelność z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez Spółkę osobową, będzie spełniać opisane powyżej przesłanki uznania jej za środki pieniężne w rozumieniu art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f., o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. W odniesieniu do omawianej wierzytelności pożyczkowej nie znajdą bowiem zastosowania wyjątki, o których mowa w omawianym przepisie: nie będzie to żadna z wierzytelności odsetkowych, które w rozumieniu omawianej regulacji nie stanowią środków pieniężnych.

W przypadku jednak, gdy pożyczki będą udzielone Wnioskodawcy i pozostałym Wspólnikom przez spółkę, która następnie uległa przekształceniu w Spółkę osobową, zastosowanie znajdzie przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. W opinii Wnioskodawcy przepis art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania do takich pożyczek i dlatego powinny być one traktowane jako składnik majątku otrzymany w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną na zasadach ogólnych. W takim przypadku Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać przychód dopiero w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez spółkę, która następnie uległa przekształceniu w Spółkę osobową.

W kontekście powyższego należy również wnioskować, że odsetki od pożyczek zaciągniętych przez Wnioskodawcę od Spółki osobowej, nie będą odsetkami od opóźnionej zapłaty. Ponadto, ani wierzytelność w zakresie kwoty głównej pożyczek zaciągniętych przez Wnioskodawcę, ani wierzytelność w zakresie odsetek od tych pożyczek, nie zostaną spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika (Wnioskodawcy). W związku z tym Wnioskodawca uważa, że odsetki od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez Spółkę osobową, będą stanowić środki pieniężne w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 10 w zw. z art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f. Tym samym nie będą one podlegać opodatkowaniu PIT.

Niemniej jednak, w przypadku gdyby odsetki od pożyczek zaciągniętych przez Wnioskodawcę od Spółki osobowej nie zostały zakwalifikowane jako środki pieniężne w rozumieniu art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f., zastosowanie do takich wierzytelności znajdzie przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., tj. Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu dopiero w momencie odpłatnego zbycia takiej wierzytelności odsetkowej.

W odniesieniu do wierzytelności odsetkowych od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez spółkę, która następnie uległa przekształceniu w Spółkę osobową w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., tj. Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu dopiero w momencie odpłatnego zbycia takiej wierzytelności odsetkowej.

Mając na uwadze powyższe argumenty, w każdym przypadku (tekst jedn.: niezależnie czy pożyczki udzieli Spółka osobowa czy też spółka, która następnie uległa przekształceniu w Spółkę osobową) w odniesieniu zarówno do kapitału pożyczki, jak i wierzytelności odsetkowej od takiej pożyczki, na moment likwidacji Spółki osobowej nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego PIT po stronie Wnioskodawcy.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki osobowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki osobowej) wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawcy pożyczek wraz z wierzytelnością z tytułu odsetek (czy to przez Spółkę osobową czy też przez spółkę, która następnie uległa przekształceniu w Spółkę osobową), nie będzie podlegać opodatkowaniu PIT.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, otrzymanie przez Wnioskodawcę, w wyniku likwidacji Spółki osobowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki osobowej) składników majątku w postaci Udziałów, nie będzie podlegać opodatkowaniu PIT.

Artykuł 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w związku z likwidacją Spółki osobowej, tj. spółki niebędącej osobą prawną, Wnioskodawca otrzyma składniki majątku w postaci Udziałów. W ocenie Wnioskodawcy, w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., tj. Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu dopiero w momencie odpłatnego zbycia otrzymanych składników majątku. Zatem samo otrzymanie Udziałów nie będzie rodziło u Wnioskodawcy przychodu podlegającego PIT. Przychód taki może powstać dopiero w przypadku ewentualnego zbycia Udziałów.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki osobowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki osobowej) składników majątku w postaci Udziałów, nie będzie podlegać opodatkowaniu PIT.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym zdarzeniu przyszłym, uwzględniając fakt, że na moment likwidacji Spółki osobowej w skład majątku Spółki osobowej będą wchodzić zasadniczo pożyczki udzielone Wnioskodawcy i pozostałym Wspólnikom (obejmujące również wierzytelności z tytułu odsetek należnych od zaciągniętej pożyczki), środki pieniężne oraz Udziały, a także nie będą wchodzić w skład majątku Spółki osobowej inne elementy, likwidacja Spółki osobowej nie będzie dla Wnioskodawcy skutkowała powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT w żadnym innym zakresie.

W opinii Wnioskodawcy brak bowiem w u.p.d.o.f. jakiegokolwiek przepisu, który wskazywałby na opodatkowanie w omawianych okolicznościach wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w przypadku likwidacji takiej spółki.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 września 2014 r. (nr ILPB1/415-619/14-2/IM), w której organ potwierdził, że " uwzględniając fakt, że na moment likwidacji Spółki osobowej w skład majątku Spółki osobowej będą wchodzić zasadniczo wierzytelności wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonych Wnioskodawcy pożyczek (obejmujące również wierzytelności z tytułu odsetek należnych od zaciągniętej potyczki), likwidacja Spółki osobowej nie będzie dla Wnioskodawcy skutkowała powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.f. w żadnym innym zakresie."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.