IPPB4/4511-1327/15-2/JK3

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2015 r. (data wpływu 17 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania w Polsce przychodów pracownika oddelegowanego do pracy w Polsce przez swojego zagranicznego pracodawcę - jest:

* nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania dochodów osiąganych przez pracownika za pracę wykonywaną na terytorium Słowacji powyżej 183 dni,

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 17 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania w Polsce przychodów pracownika oddelegowanego do pracy w Polsce przez swojego zagranicznego pracodawcę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

"SP" z siedzibą w W. (dalej: Wnioskodawca lub Płatnik) jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą na terytorium Polski. Płatnik zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. Od wypłacanego wynagrodzenia na rzecz pracowników Płatnik nalicza, pobiera i odprowadza do polskiego urzędu skarbowego podatek dochodowy od osób fizycznych.

Płatnik ma zamiar podpisać kontrakt na roboty budowlane, elektroinstalacyjne które będą wykonywane na terytorium Słowacji i oddelegować do tych prac pracownika. Przewidywany okres wykonywania prac na terytorium Słowacji wynosi do 183 dni, jednak termin ten może ulec wydłużeniu. Wnioskodawca nie posiada zakładu na terenie Słowacji.

Oddelegowany pracownik posiada stały adres zameldowania na terytorium Polski. W Polsce jest zameldowany oraz zamieszkuje również jego najbliższa rodzina (żona, dzieci). Żona pracuje na terytorium Polski i odprowadza podatki od dochodu w Polsce. Dzieci pracownika chodzą do szkoły na terytorium Polski. Pracownik posiada w Polsce rachunek bankowy, na który wpływa należne za pracę wynagrodzenie. Jednocześnie, za prace wykonywaną na terytorium Słowacji, wynagrodzenie wypłacać będzie Wnioskodawca. Jego centrum interesów życiowych, czyli ognisko domowe, aktywność obywatelska, społeczna znajduje się na terytorium Polski. Jego centrum interesów gospodarczych (źródła dochodów, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty) również znajduje się na terytorium Polski. Pracownik będzie przebywał na terytorium Słowacji tylko w okresie realizacji kontraktu. Pracownik regularnie przyjeżdżać będzie do Polski. Pracownik nie wyjeżdża na Słowację z zamiarem stałego pobytu. Nie zamierza sprowadzić swojej rodziny na terytorium Słowacji.

W związku z powyższym powstała wątpliwość czy Wnioskodawca powinien pobierać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi za pracę wykonywaną na Słowacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z przedstawionym stanem przyszłym, zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350, z późn. zm, dalej: ustawa o p.d.o.f.) i umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką z dnia 18 sierpnia 1994 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: UPO), dochody pracownika osiągane za pracę wykonywaną na terytorium Słowacji do 183 dni, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terytorium Polski.

2. Czy w związku z przedstawionym stanem przyszłym w sytuacji gdy pracownik będzie przebywał na terytorium Słowacji powyżej 183 dni, zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką z dnia 18 sierpnia 1994 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, dochody pracownika osiągane na terytorium Słowacji będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terytorium Polski.

3. W jaki sposób należy ustalić 183 dni pobytu na terytorium Słowacji, tj. czy okres ten to jest liczba dni fizycznej obecności pracownika na terytorium Słowacji w danym roku podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy z uwagi na fakt, że centrum interesów życiowych oraz gospodarczych pracownika pozostaje i pozostanie na terytorium Polski dochody osiągane przez pracownika za pracę wykonywaną na terytorium Słowacji do 183 dni będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terytorium Polski. Pracownik będzie podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy z uwagi na fakt, że centrum interesów życiowych oraz gospodarczych pracownika pozostaje i pozostanie na terytorium Polski dochody osiągane przez pracownika za pracę wykonywaną na terytorium Słowacji powyżej 183 dni będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terytorium Polski. Pracownik będzie podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Ad.3.

W celu ustalenia, czy pobyt pracownika w drugim państwie łącznie nie przekroczył 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, należy wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony "do przodu" od dnia każdorazowego przybycia pracownika do drugiego państwa (Słowacji), ale także okres dwunastu miesięcy liczony "wstecz" od dnia każdorazowego wyjazdu tegoż pracownika z drugiego państwa. Przy takiej konstrukcji przepisu jedynie dwunastomiesięczna przerwa pomiędzy okresami pobytu w drugim państwie powoduje, że wcześniejszy pobyt pracownika za granicą nie ma wpływu na obliczenie okresu 183 dni podczas kolejnego pobytu.

Wedle art. 3 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Z kolei, zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Wymienione powyższej przesłanki są przesłankami rozłącznymi, co oznacza, że aby uznać, że pracownik zamieszkuje na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wystarczy spełnienie jednego z wymienionych warunków.

Przepisy słowackie w zakresie uznania podatnika za swojego rezydenta również opierają się na kryterium 183-dniowego pobytu, zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 UPO.

Aby jednoznacznie stwierdzić, któremu z państw w rzeczywistości przysługuje prawo opodatkowania dochodu, niezbędne jest indywidualne rozstrzygnięcie szczegółowych kwestii związanych z rodzajem związków łączących dany podmiot z konkretnym państwem. Taką rozgraniczająca rolę pełnią przepisy umów o podwójnym opodatkowaniu, a w przedmiotowej sprawie umowa z dnia 18 sierpnia 1994 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. umowy, jeżeli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

W przedstawionym stanie przyszłym, należy uznać, że zastosowanie znajdą postanowienia punktu a) powołanego wyżej artykułu UPO i rezydencja podatkowa powinna być ustalona w oparciu o kryterium powiązań osobistych i gospodarczych. Pracownik wyjedzie na Słowację w ściśle określonym celu, tj. wykonać prace w ramach umowy o pracę z polskim pracodawcą.

Jednocześnie, pomimo wykonywania pracy na terytorium Słowacji, ośrodek interesów życiowych pracownika znajdować będzie się w Polsce, czego potwierdzeniem są m.in. następujące fakty:

Centrum interesów życiowych oraz gospodarczych pracownika pozostaje i pozostanie na terytorium Polski. W świetle powyższego zdaniem Wnioskodawcy, dochody osiągane za pracę wykonywaną na terytorium Słowacji do 183 dni będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terytorium Polski. Pracownik będzie podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje także uzasadnienie w pismach organów podatkowych. Tytułem przykładu w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2014 r., Nr IPPB4/415-551/14-2/JK, jak również w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2014 r. Nr IPPB4/415-168/14-4/JK.

Przechodząc do ustalenia sposobu liczenia 183 dni w dwunastomiesięcznym okresie, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym dla pracownika oddelegowanego do pracy na Słowacji, od czego w przedmiotowej sprawie uzależnione jest, w którym kraju, w Polsce czy na Słowacji należy zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia za pracę, wypłaconego ww. pracownikowi, należy stwierdzić, że przy takiej redakcji przepisu jaki zastosowano w art. 15 ust. 2 lit. a UPO należy brać pod uwagę wszystkie możliwe kolejne dwunastomiesięczne okresy, nawet okresy, które do pewnego stopnia pokrywają się z innymi. Oznacza to, że jeżeli na pobyt danej osoby w drugim państwie składa się kilka krótkich okresów, wtedy do ustalenia dni pobytu w tym państwie uwzględnia się wszystkie wcześniejsze okresy pobytu w dwunastomiesięcznym okresie. Zatem, w celu ustalenia czy pobyt pracownika w drugim państwie łącznie nie przekroczył 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, należy wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony "do przodu" od dnia każdorazowego przybycia pracownika do drugiego państwa (Słowacji), ale także okres dwunastu miesięcy liczony "wstecz" od dnia każdorazowego wyjazdu tegoż pracownika z drugiego państwa. Przy takiej konstrukcji przepisu jedynie dwunastomiesięczna przerwa pomiędzy okresami pobytu w drugim państwie powoduje, że wcześniejszy pobyt pracownika za granicą nie ma wpływu na obliczenie okresu 183 dni podczas kolejnego pobytu.

Przy czym wyjaśnić należy, że posiłkując się Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku OECD (Wydawnictwo Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., Warszawa 2011 r., str. 308-309), że obliczanie długości pobytu w danym państwie jest dokonywane poprzez stosowanie metody opartej na "dniach fizycznej obecności". W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje także uzasadnienie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 listopada 2009 r., Nr IBPBII/1/415-676/09/MCZ.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez "centrum interesów osobistych" należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Z kolei "centrum interesów gospodarczych" to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wymienione wyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem art. 4 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie umowa zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. Umowy, w rozumieniu niniejszej Umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Określenie powyższe nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego ze źródła tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. umowy, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się w następujący sposób:

We wniosku wskazano, że oddelegowany pracownik posiada stały adres zameldowania na terytorium Polski. W Polsce jest zameldowany oraz zamieszkuje również jego najbliższa rodzina (żona, dzieci). Żona pracuje na terytorium Polski i odprowadza podatki od dochodu w Polsce. Dzieci pracownika chodzą do szkoły na terytorium Polski. Pracownik posiada w Polsce rachunek bankowy, na który wpływa należne za pracę wynagrodzenie. Jego centrum interesów życiowych, czyli ognisko domowe, aktywność obywatelska, społeczna znajduje się na terytorium Polski. Jego centrum interesów gospodarczych (źródła dochodów, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty) również znajduje się na terytorium Polski. Wobec powyższego uznano, że posiada on nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z kolei, na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Z treści wniosku wynika, że płatnik ma zamiar podpisać kontrakt na roboty budowlane, elektroinstalacyjne które będą wykonywane na terytorium Słowacji i oddelegować do tych prac pracownika. Przewidywany okres wykonywania prac na terytorium Słowacji wynosi do 183 dni, jednak termin ten może ulec wydłużeniu. Wnioskodawca nie posiada zakładu na terenie Słowacji.

Uwzględniając powyższe, w sytuacji opisanego zdarzenia przyszłego znajdą zastosowanie postanowienia umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131).

Stosownie do art. 15 ust. 1 umowy polsko-słowackiej, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, 20, 21 płace, uposażenia i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ww. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenie, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy, wynagrodzenia pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Słowacji.

Natomiast art. 15 ust. 2 umowy, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracownika podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule wyjątki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce) oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana (na Słowacji).

Jeżeli zatem wynagrodzenie będzie wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie będzie miał miejsca zamieszkania (siedziby) na Słowacji i pracodawca ten nie będzie prowadził działalności za pomocą położonego w tym kraju zakładu lub stałej placówki, to o podleganiu opodatkowania dochodów pracownika oddelegowanego do pracy na teren Słowacji tylko w Polsce lub zarówno w Polsce jak i na Słowacji i wynikających z tego tytułu obowiązkach płatnika lub ich braku będzie decydował okres przebywania pracownika na Słowacji.

Należy zauważyć, że stosownie do Komentarza do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) obliczanie długości pobytu w danym państwie jest dokonywane poprzez stosowanie metody opartej na "dniach fizycznej obecności". W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę.

Natomiast, pojęcie "w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym", oznacza, że należy brać pod uwagę wszystkie możliwe kolejne dwunastomiesięczne okresy, nawet okresy, które, do pewnego stopnia, pokrywają się z innymi.

Oznacza to, że jeżeli na pobyt danej osoby w drugim państwie składa się kilka okresów, wtedy do ustalenia dni pobytu w tym państwie uwzględnia się wszystkie wcześniejsze okresy pobytu w dwunastomiesięcznym okresie (okresu tego nie należy utożsamiać z rokiem kalendarzowym). W celu ustalenia, czy pobyt pracownika w drugim państwie łącznie nie przekroczył 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym należy wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony "do przodu" od dnia przybycia pracownika do drugiego państwa, a także okres dwunastu miesięcy liczony "wstecz" od dnia wyjazdu tego pracownika z drugiego państwa.

W konsekwencji, pojęcie "dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym jest pojęciem autonomicznym w stosunku do pojęcia "roku podatkowego". Skoro okres dwunastomiesięczny, tylko i wyłącznie, może rozpocząć się lub zakończyć w danym "roku podatkowym", to oczywiste jest, że "okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni" są częścią "okresu dwunastomiesięcznego, nie zaś częścią "roku podatkowego" (roku kalendarzowego). Z punktu widzenia oceny spełnienia przedmiotowego warunku istotne jest więc to, czy okres (lub okresy) łącznie 183 dni nie został przekroczony w okresie dwunastomiesięcznym, nie zaś w roku podatkowym. W konsekwencji, jeżeli na pobyt danej osoby w drugim państwie składa się kilka krótkich okresów, wtedy do ustalenia dni pobytu w tym państwie uwzględnia się wszystkie wcześniejsze okresy pobytu w dwunastomiesięcznym okresie, występujące w różnych latach podatkowych.

Powyższe oznacza, że aby ustalić spełnienie warunku przebywania w drugim państwie przez okres nieprzekraczający 183 dni trzeba "cofnąć się" do okresu dwunastomiesięcznego poprzedzającego okres pobytu w danym roku, czyli wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony "wstecz" od dnia każdorazowego wyjazdu z drugiego państwa, jak również wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony "do przodu" od dnia każdorazowego przybycia do drugiego państwa i następnie zsumować wszystkie okresy wyliczając ilość dni pobytu w dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

Wobec tego należy stwierdzić, że przebywanie ww. pracownika na Słowacji przez okres przekraczający łącznie 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu będzie oznaczało, że nie zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a omawianej umowy zawartej między Polską a Słowacją i tym samym nie zostaną spełnione łącznie wszystkie warunki wskazane w art. 15 ust. 2 ww. umowy, pozwalające wynagrodzenie za pracę pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskane na terenie Słowacji opodatkować tylko w Polsce, nawet gdyby pozostałe warunki art. 15 ust. 2 omawianej umowy były spełnione. W związku z tym uzyskane wynagrodzenie, zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy, będzie podlegało opodatkowaniu na Słowacji i w Polsce, jednakże tylko wynagrodzenie pracownika, w sytuacji gdy okres przebywania na Słowacji przekroczy łącznie 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, z zastrzeżeniem postanowień liter b) oraz c), zwolni taki dochód lub majątek z opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby, może zastosować stawkę podatku, która miałaby zastosowanie, gdyby dochód taki nie był objęty zwolnieniem.

W sytuacji natomiast gdy łączny okres pobytu pracownika na terenie Słowacji nie przekroczy 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, dochód z tytułu pracy tam wykonywanej będzie podlegał opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Jeżeli pracodawca wie "z góry", że jego pracownik będzie przebywał w drugim Państwie przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, to stosownie do art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracowników z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; chyba, że pracownik złoży płatnikowi stosowny wniosek w sprawie poboru zaliczek. W takiej sytuacji bowiem wynagrodzenie za pracę wykonywaną na Słowacji, jak już wskazano powyżej, będzie podlegało opodatkowaniu na Słowacji według przepisów prawa tam obowiązujących, przy czym opodatkowaniu podlegać będzie dochód uzyskany od pierwszego dnia, w którym praca wykonywana będzie na Słowacji.

Natomiast w przypadku gdy pracodawca wie "z góry", że jego pracownik będzie przebywał w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, oraz w sytuacji gdy pracodawca nie wie "z góry" czy zatrudniony pracownik będzie przebywał w drugim Państwie przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, a pozostałe warunki art. 15 ust. 2 umowy zawartej między Polska a Słowacją są spełnione, to do momentu nieprzekroczenia 183 dni w danym roku kalendarzowym, dochody tego pracownika Wnioskodawcy winny być opodatkowane zgodnie z art. 15 ust. 2 umowy, tj. w Polsce. W tym okresie Wnioskodawca jako zakład pracy obowiązany będzie obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 31 i następne ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast z chwilą przekroczenia przez pracowników 183 dni pobytu na Słowacji podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, na Wnioskodawcy będącym płatnikiem nie będzie ciążył obowiązek poboru i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy do polskiego organu podatkowego od dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej przez pracownika na terenie Słowacji. Wnioskodawca winien wówczas zaniechać poboru zaliczek z uwagi na fakt, że od chwili przekroczenia tego okresu wynagrodzenie za pracę wykonywaną na Słowacji będzie podlegało opodatkowaniu w tamtejszym kraju według przepisów prawa Słowacji.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe w kontekście omówionych wyżej regulacji, należy zgodzić się zatem ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w którym dochody osiągane za pracę wykonywaną na terytorium Słowacji do 183 dni będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terytorium Polski.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.