IPPB4/4511-1277/15-4/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2015 r. poz. 615, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2015 r. (data wpływu 22 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej w związku ze sposobem ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia składników majątku - jest prawidłowe.

W dniu 22 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej w związku z otrzymaniem przez wspólnika składników majątku oraz sposobem ustalenia kosztów uzyskania przychodu w związku z ich zbyciem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej ("Spółka Osobowa") w ramach jej likwidacji otrzyma przypadającą na siebie zgodnie z umową Spółki część składników majątkowych pozostających w Spółce Osobowej na dzień jej likwidacji ("Składniki Majątkowe"). W skład pozostałych w Spółce Osobowej na dzień likwidacji Składników Majątkowych mogą wejść środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wierzytelności, środki pieniężne, papiery wartościowe, udziały oraz akcje w spółkach posiadających osobowość prawną.

Tryb powstania Spółki Osobowej to przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka Kapitałowa"). Wnioskodawca będzie zarówno udziałowcem Spółki kapitałowej jak i wspólnikiem Spółki osobowej. Zakres działalności Spółki Osobowej to między innymi obrót wierzytelnościami, udziałami i papierami wartościowymi (zakres działalności taki sam jak Spółki Kapitałowej).

Do Składników Majątkowych, które zostaną wydane Wnioskodawcy w związku z likwidacją Spółki Osobowej wchodzić będą zarówno takie Składniki Majątkowe, które zostały nabyte przez Spółkę Kapitałową na podstawie umów sprzedaży przed przekształceniem w Spółkę Osobową, jak też Składniki Majątkowe nabyte przez Spółkę Osobową poza Składnikami Majątkowymi zakupionymi przez Spółkę Kapitałową lub Spółkę Osobową na podstawie umów sprzedaży. Wnioskodawca w toku likwidacji otrzyma także akcje w spółce akcyjnej, które Spółka Kapitałowa nabyła w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., od wspólnika Spółki Kapitałowej innego niż Wnioskodawca ("Wspólnik SK"), który na dzień przekształcenia Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową nie był już wspólnikiem tej spółki.

W rezultacie, gdyby zbycie Składników Majątkowych w części nabytej w ramach działalności gospodarczej Spółki Kapitałowej na podstawie umów sprzedaży nastąpiło przed przekształceniem Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową i likwidacją Spółki Osobowej, Spółka Kapitałowa ustaliłaby wysokość kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., tj. w wysokości poniesionych przez Spółkę Kapitałową wydatków na nabycie tych udziałów i akcji.

Natomiast, w przypadku akcji nabytych w transakcji wymiany udziałów, gdyby ich zbycie nastąpiło przed przekształceniem Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową i likwidacją Spółki Osobowej, Spółka Kapitałowa ustaliłaby wysokość kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., tj. w wysokości wartości nominalnej wydanych w zamian za aport akcji udziałów Spółki Kapitałowej.

W przyszłości Wnioskodawca w toku likwidacji Spółki Osobowej Składniki Majątkowe mogą podlegać zbyciu lub umorzeniu (w przypadku udziałów i akcji możliwe jest również ich zbycie na rzecz danej spółki w celu umorzenia).

Do dnia likwidacji Spółki Osobowej, koszt związany z nabyciem wskazanych wyżej Składników Majątkowych nie był zaliczony w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f.").

W chwili obecnej nie jest możliwe wskazanie, czy na dzień likwidacji Spółki Osobowej jej aktywa nie będą się składać także z innych pozycji, niemniej jednak pytania postawione we wniosku o interpretację odnoszą się wyłącznie do nabycia w toku likwidacji Spółki Osobowej przez Wnioskodawcę Składników Majątkowych i nie odnoszą się do innych aktywów, które Spółka Osobowa może posiadać na dzień jej likwidacji, a które tym samym mogą zostać nabyte przez Wnioskodawcę w toku likwidacji Spółki Osobowej (w zakresie takich składników, jeżeli się pojawią, Wnioskodawca wystąpi z odrębnym wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie przez Wnioskodawcę Składników Majątkowych Spółki Osobowej w toku jej likwidacji nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie otrzymania tych Składników Majątkowych.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę otrzymanych w toku likwidacji Spółki Osobowej Składników Majątkowych nabytych przez Spółkę Kapitałową na podstawie umów sprzedaży dochodem Wnioskodawcy do opodatkowania będzie dochód obliczony jako różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi przez Spółkę Kapitałową (przed przekształceniem), niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę lub Spółkę Osobową zgodnie z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę otrzymanych w toku likwidacji Spółki Osobowej akcji nabytych przez Spółkę Kapitałową w drodze transakcji tzw. wymiany udziałów, dochodem Wnioskodawcy do opodatkowania będzie dochód obliczony jako różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi przez Spółkę Kapitałową (przed przekształceniem) na nabycie tych akcji, tj. wartości nominalnej wydanych w zamian za aport akcji udziałów Spółki Kapitałowej, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę lub Spółkę Osobową zgodnie z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest rozstrzygnięcie w zakresie pytań Nr 2 i 3. W zakresie pytania Nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę otrzymanych w toku likwidacji Spółki Osobowej Składników Majątkowych nabytych przez Spółkę Kapitałową na podstawie umów sprzedaży dochodem Wnioskodawcy do opodatkowania będzie dochód obliczony jako różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi przez Spółkę Kapitałową (przed przekształceniem), niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę lub Spółkę Osobową zgodnie z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę otrzymanych w toku likwidacji Spółki Osobowej akcji nabytych przez Spółkę Kapitałową w drodze transakcji tzw. wymiany udziałów, dochodem Wnioskodawcy do opodatkowania będzie dochód obliczony jako różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi przez Spółkę Kapitałową (przed przekształceniem) na nabycie tych akcji, tj. wartości nominalnej wydanych w zamian za aport akcji udziałów Spółki Kapitałowej, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę lub Spółkę Osobową zgodnie z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.

UZASADNIENIE w zakresie pytań 2 i 3

Tak jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 1, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę Składników Majątkowych w toku likwidacji Spółki Osobowej dochód po stronie Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych Składników Majątkowych otrzymanych w toku likwidacji.

Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio. Tym samym dla ustalenia wysokości, dochodu podatnika kluczowe jest właściwe ustalenie jak należy rozumieć "wydatki poniesione na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę".

W ocenie Wnioskodawcy za wydatki na nabycie zbywanych składników majątkowych, o których mowa w art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f., należy uznać te wydatki, które stanowiłyby koszt uzyskania przychodów, gdyby odpłatne zbycie nastąpiło jeszcze przez likwidacją. Ustawodawca wskazał bowiem wprost, że przychód z odpłatnego zbycia można pomniejszyć o wydatki "niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę". W ocenie Wnioskodawcy, powyższe oznacza zatem, źe Wnioskodawca po likwidacji Spółki Osobowej uprawniony jest do kontynuacji wyceny kosztów dla celów podatkowych według zasad stosowanych przed likwidacją przez Spółkę Osobową.

Jak wynika ze stanowiska Wnioskodawcy zaprezentowanego w zakresie pytania 1 otrzymanie przez Wnioskodawcę Składników Majątkowych Spółki Osobowej w toku jej likwidacji nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie otrzymania Składników Majątkowych zlikwidowanej spółki. Z powyższego wynika, że zamiarem ustawodawcy było odroczenie rozpoznania przychodu do momentu odpłatnego zbycia składników majątkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe oznacza, że osoba fizyczna jako wspólnik likwidowanej spółki osobowej może zaliczyć wydatki na nabycie składników otrzymanych w toku likwidacji dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych składników. Takie wydatki nie mogą być bowiem rozliczone na moment nabycia składników majątkowych, przekształcenia spółki lub jej likwidacji, lecz dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia. Przy obliczaniu dochodu do opodatkowania należy zatem uwzględnić koszty uzyskania przychodów równe wydatkom (niezaliczonym w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub tę spółkę) poniesionym na nabycie zbywanych składników majątkowych objętych przez spółkę osobową.

W konsekwencji, skoro Spółka Osobowa nigdy nie dokonała odpłatnego zbycia Składników Majątkowych, lecz zostały one wydane Wnioskodawcy w ramach likwidacji tej spółki, to Wnioskodawca będzie uprawniony do kontynuowania wyceny wydatków na nabycie Składników Majątkowych na zasadach właściwych dla sytuacji przed likwidacją Spółki Osobowej. Zasadami ustalania kosztów dla celów podatkowych przez Wnioskodawcę powinny rządzić bowiem te same zasady, które mają zastosowanie w czasie istnienia Spółki Osobowej, co jest konsekwencją braku opodatkowania w momencie likwidacji Spółki Osobowej i odroczenia opodatkowania do momentu odpłatnego zbycia.

Z powyższego wynika, że wydatki związane z nabyciem Składników Majątkowych, które nie zostały zaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodu przez Spółkę Osobową powinny być kosztem uzyskania przychodów u byłego wspólnika tej spółki (Wnioskodawcy). Przedmiotowe wydatki będą zatem zaliczone do kosztów uzyskania przychodów po raz pierwszy w momencie odpłatnego zbycia Składników Majątkowych przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie jednak, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym w Spółce Osobowej istnieć będzie szereg Składników Majątkowych, które zostały nabyte przed przekształceniem Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową. Tym samym, zarówno Spółka Osobowa jak też wspólnik nie ponieśli na ich nabycie (bezpośrednio) wydatków. W ocenie Wnioskodawcy, nie oznacza to jednak, źe w takiej sytuacji Wnioskodawca zbywając takie Składniki Majątkowe po otrzymaniu ich w toku likwidacji Spółki Osobowej będzie uprawniony do rozpoznania (potrącenia) kosztów uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej miałaby do tego prawo Spółka Kapitałowa.

Wnioskodawca zwraca uwagę, źe przeciwne stanowisko odmawiające podatnikowi możliwości pełnego wykorzystania wysokości kosztów uzyskania przychodów poniesionych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych lub dopuszczające wyłącznie potrącenie tych kosztów uzyskania przychodów, które zostały poniesione tylko w okresie funkcjonowania Spółki Osobowej byłoby niezgodne z interpretacją systemową oraz celowościową przepisów u.p.d.o.f.

Prowadziłoby bowiem de facto do sytuacji, w której wspólnik likwidowanej spółki osobowej (powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej) zostałby całkowicie pozbawiony prawa do pomniejszenia przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych. Wydatki na nabycie tych składników przepadałyby bezpowrotnie, co stanowiłoby naruszenie zasady odroczenia kosztu uzyskania przychodów do momentu faktycznego uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie odmiennej interpretacji byłoby także niezgodne z art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; "Konstytucja") i wyrażoną w niej zasadą równości wobec prawa. W swoim orzecznictwie w zakresie tej zasady Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, że równość wobec prawa oznacza zakaz różnicowania praw i obowiązków poszczególnych grup podmiotów ze względu na cechę, która w danej sferze (będącej przedmiotem oceny z perspektywy równości wobec prawa) nie jest istotna lub w sposób istotny nie różnicuje tych podmiotów. Przyjęcie odmiennej od wskazanej wyżej interpretacji skutkowałoby takim właśnie zróżnicowaniem. Prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której osoba fizyczna otrzymująca składniki majątkowe w toku likwidacji spółki osobowej nie miałaby prawa do rozliczenia wydatków na nabycie tych składników w momencie ich odpłatnego zbycia, podczas gdy osoba fizyczna będąca wspólnikiem w innej spółce osobowej, która nie została zlikwidowana, mogłaby w pełni korzystać z takiego prawa. Taka sytuacja, zdaniem Wnioskodawcy, stanowiłaby naruszenie wspomnianej wyżej zasady równości wobec prawa i prowadziłaby obciążenia wspólników spółek przekształcanych podatkiem dochodowym liczonym od całego przychodu. Tymczasem, w obu przypadkach mamy do czynienia z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w formie spółki osobowej, a moment nabycia składników majątkowych nie jest elementem istotnym (relewantnym), który różnicowałby sytuację ekonomiczną i prawną tych osób.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że ustawodawca przewidział w u.p.d.o.f. mechanizm kontynuacji wyceny kosztów poniesionych przed przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową. Przykładem takiej regulacji są art. 22g ust. 12 i art. 22k ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którymi w przypadku zmiany formy prawnej, w tym przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, podmiot przekształcony powinien kontynuować wycenę stosowaną przez podmiot przekształcany w zakresie ustalenia wartości początkowej i metody amortyzacji oraz uwzględniać wysokość dokonywanych przed przekształceniem odpisów amortyzacyjnych. Co więcej, zasada kontynuacji występuje także w odniesieniu do tych aktywów w przypadku likwidacji spółki osobowej. W takim bowiem przypadku zgodnie z art. 22g ust. 14 oraz 22 h ust. 3c u.p.d.o.f., wspólnik kontynuować będzie wycenę zastosowaną w spółce osobowej w zakresie ustalenia wartości początkowej i metody amortyzacji, oraz uwzględniać będzie dokonane wcześniej odpisy amortyzacyjne. Wnioskodawca zwraca uwagę, że ww. regulacje art. 22g ust. 12 i 14 oraz art. 22k ust. 3 i 3c u.p.d.o.f. mają bezpośredni wpływ na wysokość dochodu w momencie odpłatnego zbycia składników majątku zarówno przez spółkę osobową, jak i przez wspólnika, który je otrzymał w toku likwidacji spółki osobowej. W myśl art. 24 ust. 2 zd. 2 oraz 3d u.p.d.o.f., takim dochodem jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia tych składników majątkowych a wartością początkową powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W takim wypadku organy podatkowe potwierdzają, że dochodem jest różnica pomiędzy ceną zbycia a wartością początkową powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych zarówno w spółce przekształcanej, jak i w spółce przekształconej (przykładowo, interpretacja indywidualna z dnia 27 marca 2013 r. Nr IPPB1/415-62/12-2/KS).

Biorąc powyższe pod uwagę, wobec braku wyraźnych regulacji wyłączających stosowanie metody kontynuacji wyceny do składników majątkowych innych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, dochód z odpłatnego zbycia składników majątkowych otrzymanych w toku likwidacji spółki osobowej uzyskany przez byłego wspólnika takiej spółki, a które to składniki majątkowe spółka nabyła przed przekształceniem w spółkę osobową powinien być obliczany jako różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia tych składników a kosztami uzyskania przychodów określonymi przez spółkę przekształcaną, proporcjonalnie do dokonanego podziału składników majątkowych tej spółki osobowej na moment jej likwidacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasada kontynuacji wyceny wydatków poniesionych na nabycie składników majątkowych powinna mieć zastosowanie zarówno do dochodów z odpłatnego zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jak i do odpłatnego zbycia innych składników majątkowych. W innym wypadku, istniałaby niedopuszczalna i niczym nieuzasadniona systemowa niespójność przepisów u.p.d.o.f. prowadząca do faktycznego opodatkowania całej sumy przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych takich jak wierzytelności, papiery wartościowe, udziały oraz akcje w spółkach posiadających osobowość prawną bez jakiejkolwiek możliwości pomniejszenia tych przychodów o faktycznie poniesione koszty uzyskania przychodów.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., wyraźnie uprawnia Wnioskodawcę do rozpoznania przy odpłatnym zbyciu Składników Majątkowych otrzymanych w toku likwidacji Spółki Osobowej jako koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ich nabycie przez Spółkę Osobową lub Spółkę Kapitałową jako poprzedniczkę prawną - w przypadku nabycia tych Składników Majątkowych, które zostały nabyte jeszcze przed przekształceniem w Spółkę Osobową.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, za wydatki na nabycie zbywanych składników majątkowych, o których mowa w art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f., należy uznać te wydatki, które zostałyby potrącone, gdyby odpłatne zbycie nastąpiło jeszcze przez likwidacją. Ustawodawca wskazał bowiem wprost, że przychód z odpłatnego zbycia można pomniejszyć o wydatki "niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę". Ponadto, w celu określenia wydatków, które zostałyby potrącone przez Spółkę Kapitałową, gdyby odpłatne zbycie nastąpiło jeszcze przez likwidacją należy także brać pod uwagę także sposób ich nabycia, a więc czy zostały one nabyte na podstawie umowy sprzedaży, czy też w ramach transakcji wymiany udziałów.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę Składników Majątkowych nabytych po likwidacji Spółki Osobowej w części nabytej przez Spółkę Kapitałową na podstawie umów sprzedaży dochodem Wnioskodawcy do opodatkowania będzie dochód obliczony jako różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę lub Spółkę Osobową zgodnie z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.

Identycznie w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę akcji nabytych po likwidacji Spółki Osobowej w części nabytej przez Spółkę Kapitałową w ramach transakcji wymiany udziałów, koszty uzyskania przychodów należy ustalić tak, jakby to zrobiła Spółka Kapitałowa, tj. zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. - kosztem tym jest zatem wartość nominalna udziałów Spółki Kapitałowej wydanych w zamian za aport tych akcji. Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że brak jest podstaw do uznania, że kosztem uzyskania przychodów w takiej sytuacji powinny być wydatki poniesione na ich nabycie przez Wspólnika SK. Po pierwsze, jak to wykazano powyżej, zarówno w sytuacji gdyby zbycie akcji nabytych przez Spółkę Kapitałową w drodze wymiany udziałów nastąpiło przed przekształceniem i likwidacją Spółki Osobowej jak również po tym przekształceniu i likwidacją, to w obu przypadkach w celu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów zgodnie zastosowanie znalazłby z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p.

Po drugie jednak należy zauważyć, że Wnioskodawca i Wspólnik SK to dwie różne osoby (dwaj różni podatnicy) i wydatki poniesione przez Wspólnika SK na nabycie przedmiotowych udziałów nie mogą być kosztem Wnioskodawcy. Nie istnieją przepisy, które by wprowadzały jakąkolwiek sukcesję w tym zakresie pomiędzy wspólnikami Spółki Kapitałowej. Co więcej, koszt nabycia akcji wniesionych do Spółki Kapitałowej w formie transakcji wymiany udziałów przez Wspólnika SK był jego kosztem uzyskania przychodów związanym z posiadanymi przez niego w zamian za ten aport udziałami Spółki Kapitałowej. W żaden sposób koszt ten nie jest związany z osobą Wnioskodawcy.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1298/13, dotyczącym ustalenia kosztów przy umorzeniu automatycznym udziałów w spółce kapitałowej objętych w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, NSA stanął na stanowisku, że przyjęcie w takiej sytuacji za koszt uzyskania przychodów innej wartości niż wartość nominalna wydanych w zamian za ten aport udziałów, w szczególności tzw. "kosztu historycznego" jest podejściem błędnym:

"koszt uzyskania przychodów ustalany jest w oparciu o przepisy, do których art. 24 ust. 5d odsyłała, a więc także na podstawie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., który w pkt 1 stanowił, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Konkluzja organu, że w analizowanym przypadku koszt uzyskania przychodów powinien być ustalony nie w oparciu o nominalną wartość objętych udziałów, lecz na podstawie, tzw. kosztów historycznych, a więc ceny nabycia udziałów wymienianych, a nie udziałów otrzymanych w drodze wymiany, nie znajduje odzwierciedlenia normatywnego w przepisach u.p.d.o.f.

Jako argument przemawiający przeciwko stanowisku Ministra Finansów (cyt. organu) można wskazać obowiązek pobrania podatku przez płatnika, wynikający z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Jeżeli koszt uzyskania przychodu miałby być kosztem historycznym (wydatkami związanymi z nabyciem udziałów wniesionych aportem w ramach wymiany udziałów), to płatnik nie byłby w stanie pobrać podatku w prawidłowej wysokości, nie ma on bowiem ani obowiązku, ani uprawnienia do żądania od podatnika (wspólnika) wskazania wysokości tych kosztów. Wysokość kosztów uzyskania przychodów, wynikająca z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. jest natomiast znana płatnikowi i pozwala na pobranie podatku w prawidłowej wysokości."

W ocenie Wnioskodawcy, na co wskazano już wyżej, ten sam tok rozumowania należy przyjąć także w przedmiotowej sprawie. Przyjęcie innego podejścia oznaczać będzie nałożenie na Wnioskodawcę obowiązku uzyskania informacji dotyczącej wydatków poniesionych na nabycie akcji przeniesionych do Spółki Kapitałowej w ramach transakcji tzw. wymiany udziałów przez Wspólnika SK, a jednocześnie Wnioskodawca nie posiada prawnych narzędzi do wiążącego uzyskania tych informacji.

Końcowo, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, nie jest wykluczone, że w przypadku udziałów i akcji otrzymanych przez Wnioskodawcę w toku likwidacji Spółki Osobowej może dojść do ich zbycia na rzecz danej spółki w celu umorzenia. Na gruncie przepisów u.p.d.o.f. zbycie udziałów i akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia stanowi ich odpłatne zbycie. Tym samym w przypadku zbycia udziałów w celu umorzenia do ustalenia kosztów uzyskania przychodów znajdą zastosowanie te same zasady, co wskazane powyżej dla odpłatnego zbycia tych udziałów i akcji.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę otrzymanych w toku likwidacji Spółki Osobowej Składników Majątkowych nabytych przez Spółkę Kapitałową na podstawie umów sprzedaży dochodem Wnioskodawcy do opodatkowania będzie dochód obliczony jako różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi przez Spółkę Kapitałową (przed przekształceniem), niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę lub Spółkę Osobową zgodnie z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.

Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę otrzymanych w toku likwidacji Spółki Osobowej akcji nabytych przed przekształceniem przez Spółkę Kapitałową w ramach transakcji tzw. wymiany udziałów, zdaniem Wnioskodawcy jego dochodem do opodatkowania będzie dochód obliczony jako różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi przez Spółkę Kapitałową (przed przekształceniem) na nabycie tych akcji, tj. wartości nominalnej wydanych w zamian za aport tych akcji udziałów Spółki Kapitałowej, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę lub Spółkę Osobową zgodnie z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030).

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Natomiast zasady sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 615 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

W związku z powyższym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie skutkowało przejściem praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego ze spółki kapitałowej na spółkę osobową. Wśród podlegających sukcesji praw jest m.in. prawo do ujęcia wydatków na nabycie udziałów, akcji, wierzytelności jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich zbycia. Na skutek przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową prawo do ujęcia ww. wydatków jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów, akcji, wierzytelności przejdzie na wspólników spółki osobowej w takiej proporcji, w jakiej uczestniczą oni w zyskach spółki. Wynika to z przyjętej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady transparentności podatkowej spółek osobowych - art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.). Po likwidacji spółki osobowej podmiotem praw i obowiązków z tytułu ww. udziałów, akcji i wierzytelności stanie się wspólnik, który otrzymał ww. składniki majatku w wyniku likwidacji spółki osobowej (w analizowanym zdarzeniu przyszłym będzie to Wnioskodawca).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną - w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy - przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy, wynika natomiast, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Dla prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej konieczne jest właściwe zakwalifikowanie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów do odpowiedniego źródła przychodu. Skoro przedmiotem działalności gospodarczej likwidowanej spółki osobowej jest obrót wierzytelnościami, udziałami i papierami wartościowymi, to odpłatne zbycie otrzymanych przez Wnioskodawcę składników majątku skutkować będzie powstaniem, po stronie Wnioskodawcy, przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b cytowanej ustawy.

Oznacza to, że jeżeli odpłatne zbycie ww. składników majątku nie nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja (rozwiązanie) spółki osobowej i odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, wówczas po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jeżeli natomiast zbycie składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja tej spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że do składników majątkowych, które zostaną wydane Wnioskodawcy w związku z likwidacją spółki osobowej wchodzić będą zarówno takie składniki majątkowe, które zostały nabyte przez spółkę kapitałową na podstawie umów sprzedaży przed przekształceniem w spółkę osobową, jak też składniki majątkowe nabyte przez spółkę osobową poza składnikami majątkowymi zakupionymi przez spółkę kapitałową lub spółkę osobową na podstawie umów sprzedaży. Wnioskodawca w toku likwidacji otrzyma także akcje w spółce akcyjnej, które spółka kapitałowa nabyła w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od wspólnika spółki kapitałowej innego niż Wnioskodawca, który na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie był już wspólnikiem tej spółki.

Zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie na podstawie art. 24 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio w przypadku otrzymania przez występującego wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną równocześnie środków pieniężnych i innych składników majątku.

W myśl art. 22 ust. 8a ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

W przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego nie zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 22 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Składniki majątku otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji zostały pierwotnie nabyte przez spółkę kapitałową, będącą poprzednikiem prawnym spółki osobowej. Art. 22 ust. 8a ustawy, znalazłby odpowiednie zastosowanie jedynie wówczas, gdyby składniki majątku otrzymane przez Wnioskodawcę zostały przez niego wcześniej wniesione jako wkład niepieniężny do spółki kapitałowej. Taka sytuacja nie występuje w analizowanym zdarzeniu przyszłym.

Zatem w niniejszej sprawie kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku nabytych w drodze umowy kupna - sprzedaży będą wydatki poniesione na nabycie ww. składników majątku przez spółkę kapitałową niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika lub spółkę, co wynika z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia składników majątku polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki kapitałowej) nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Mając na uwadze powyższe, wydatkiem poniesionym na nabycie udziałów (akcji) w Spółce akcyjnej dla Spółki kapitałowej będzie wartość udziałów własnych wydanych przez Spółkę kapitałową wspólnikom Spółki akcyjnej w zamian za aport udziałów (akcji) Spółki kapitałowej.

W konsekwencji, Spółka osobowa jako następca prawny wstępująca we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej Spółki kapitałowej będzie uprawniona do zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

W konsekwencji, wydatkiem poniesionym przez Spółkę osobową na nabycie składników majątku (udziałów, akcji), które zostały nabyte już przez Spółkę kapitałową przed jej przekształceniem w Spółkę osobową, będą wydatki poniesione na ich nabycie przez Spółkę kapitałową, tj. wartość nominalna udziałów własnych wydanych przez Spółkę kapitałową wspólnikom Spółki akcyjnej w zamian za aport akcji (udziałów) Spółki kapitałowej.

Jednakże udziały (akcje) w Spółce akcyjnej, nie zostały odpłatnie zbyte ani przez Spółkę osobową ani przez Spółkę kapitałową, bowiem te składniki majątku Wnioskodawca otrzyma dopiero w wyniku likwidacji Spółki osobowej. W związku z powyższym, wydatki poniesione na ich nabycie nie zostaną przez Wnioskodawcę jak i przez Spółkę osobową zaliczone do kosztów uzyskania przychodu ze względu na brak spełnienia przesłanek wskazanych przez art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W rezultacie więc, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji), czy to na rzecz podmiotu trzeciego, czy też w celu ich dobrowolnego umorzenia Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów podatkowych w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych w zamian za aport udziałów (akcji) Spółki kapitałowej.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w całości jest prawidłowe.

Końcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Powoływane interpretacje indywidualne dotyczyły tylko konkretnych spraw podatników, wydanych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Z uwagi na powyższe, przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewó0dzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.