IPPB4/4511-1161/15-4/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2015 r. (data wpływu 9 października 2015 r.) uzupełnione pismem (data nadania 29 października 2015 r., data wpływu 30 października 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB4/4511-1161/15-2/MS z dnia 22 października 2015 r. (data nadania 22 października 2015 r., data doręczenia 26 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu zamiany nieruchomości nabytej w drodze darowizny - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu zamiany nieruchomości nabytej w drodze darowizny.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/4511-1161/15-2/MS z dnia 22 października 2015 r. (data nadania 22 października 2015 r., data doręczenia 26 października 2015 r.) tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

Pismem (data nadania 29 października 2015 r., data wpływu 30 października 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W roku 2009 r. w drodze darowizny Zofia Ś. przekazała Wnioskodawcy niezabudowaną działkę Nr 13 - darowizna potwierdzona aktem notarialnym z dnia 16 grudnia 2009 r. Następne nieruchomość ta została przez Wnioskodawcę podzielona na działki 13/1 (o obszarze 0,0034 ha), 13/2 (o obszarze 0,1484 ha), 13/3 (o obszarze 0,0243 ha), 13/4 (o obszarze 0,2009 ha). Celem podziału nieruchomości na mniejsze działki była możliwość zamiany działek z sąsiadami. Dotychczas posiadane przez Wnioskodawcę i przez sąsiadów nieruchomości były w kształtach utrudniających budowę, a po zaplanowanym podziale i zamianie każdy otrzymał działkę w kształcie zbliżonym do kwadratu.

Następnie, w dniu 1 lipca 2011 r. Wnioskodawca zawarł umowę zamiany nieruchomości poprzez przeniesienie własności niezabudowanej nieruchomości składającej się z działek 13/2 i 13/4 na Krystynę P. o łącznym obszarze 0,3493 ha w zamian za przeniesienie przez Krystynę P. na rzecz Wnioskodawcy własności jej niezbudowanej nieruchomości składającej się z działek oznaczonych Nr 14/7 oraz 15/5 o łącznej powierzchni 0,3493 - zamiana potwierdzona aktem notarialnym z dnia 1 lipca 2011 r.

Wartość przeniesionej przez Wnioskodawcę nieruchomości została określona na 175.000,00 zł, natomiast wartość nabytej przez Wnioskodawcę nieruchomości także została określona na 175.000,00 zł - wartości działek zostały wskazane na stronie 12 aktu z dnia 1 lipca 2011 r. Działki te są takiej samej wielkości, położone się bezpośrednio obok siebie, więc ich wartość także z całą pewnością jest równa, tak jak zostało to określone w akcie notarialnym.

Od początku celem zamiany działek była możliwość wybudowania przez Wnioskodawcę (jak i sąsiadów) domku jednorodzinnego na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W tym celu od razu po zamianie nieruchomości Wnioskodawca wystąpił o wydanie w drodze decyzji pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Pozwolenie takie uzyskał w dniu 25 kwietnia 2012 r. Tego samego roku Wnioskodawca rozpoczął budowę domu zgodnie z pozwoleniem. Ostatecznie w roku 2013 przeniósł część nieruchomości z budynkiem w formie darowizny na swoją córkę Aleksandrę Ś.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że zgodnie z żądaniem wyjaśnienia co oznacza sformułowanie "zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych", informuje że Wnioskodawca w dniu nabycia nieruchomości poprzez zamianę dążył, aby w wybudowanym na tej nieruchomości budynku osobiście zamieszkać. Zamiana nieruchomości miała na celu umożliwienie budowy domu zaspokajającego potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawcy. Dążeniem była więc chęć osobistego mieszkania na zamienionej nieruchomości w osobiście wybudowanym budynku. Wnioskodawca dokonując zamiany nieruchomości w roku 2011 i składając z tego tytułu odpowiednią deklaracją podatkową miał wyłączny zamiar objęcia nowej działki dla siebie oraz budowy domu dla siebie. Okoliczności te zmieniły się dopiero dwa lata po dokonanej zamianie, kiedy Jego córka wraz z mężem postanowiła starać się o powiększenie rodziny.

Obecnie Wnioskodawca nie jest współwłaścicielem wybudowanej i przekazanej w darowiźnie nieruchomości. Był jej jedynym właścicielem aż do roku 2013, kiedy to zmienił zdanie co do własnego zamieszkania w budowanym budynku i postanowił, że zamieszka w nim Jego córka. Na rzecz córki Wnioskodawcy została przeniesiona jedynie niewielka część (ok. 1/4) nieruchomości nabytej w drodze zamiany. Pozostała część nieruchomości nabytej w drodze zamiany, tj. ok 3/4 tej nieruchomości jest własnością Wnioskodawcy i planuje w niedługim czasie rozpoczęcie na tej nieruchomości budowy domu na cele własnego zamieszkania. Po nabyciu nieruchomości w drodze zamiany Wnioskodawca rozpoczął na niej budowę domu dla własnego zamieszkania. Gdy okazało się, że córka Wnioskodawcy planuje powiększyć rodzinę, z nabytej nieruchomości Wnioskodawca wydzielił działkę stanowiącą ok. 1/4 całości nieruchomości (był to fragment, na którym powstał dom) i przeniósł tę wydzieloną część na córkę. Pozostała część nieruchomości, jak wspomniał wyżej Wnioskodawca, pozostaje Jego własnością.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym mógł zaliczyć wartość otrzymanej w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe i w związku z tym skorzystać z ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy.

W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2 (art. 30e ust. 3 ustawy).

Przychodem podatkowym z tytułu umowy zamiany, stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest u każdej ze stron umowy przenoszącej własność, wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. W świetle ust. 1 tego artykułu przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 3 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

2. "gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego".

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Zatem, dla ustalenia wysokości dochodu korzystającego ze zwolnienia istotne są wzajemne relacje wartości nieruchomości zbywanej i wartości nieruchomości nabytej w drodze zamiany. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że aby dochód uzyskany z tytułu zamiany nieruchomości w całości korzystał ze zwolnienia, wartość nabytej w drodze zamiany ww. nieruchomości musi być równa lub przewyższać wartość zbywanej nieruchomości.

Okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy - jest fakt wydatkowania nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw - w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - na wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy cele mieszkaniowe. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym (umowa zamiany), dochód został wydatkowany niezwłocznie - zamiana nastąpiła w tej samej chwili, tak więc został spełniony warunek wydatkowania nie później niż w okresie dwóch lat.

Ponadto należy wskazać, że powołany przepis przewiduje zwolnienie ze względu na "własne cele mieszkaniowe".

W przypadku Wnioskodawcy także ten warunek został spełniony - zamiany nieruchomości Wnioskodawca dokonał wyłącznie z myślą o zaspokojeniu swoich potrzeb mieszkaniowych, celem zamiany była taka zmiana kształtu nieruchomości, aby móc na niej postawić dom jednorodzinny. Po pierwsze więc Wnioskodawca nabył w drodze zamiany nieruchomości wyłącznie na własne użytkowanie, a po drugie na nabytej w drodze zamiany nieruchomości rozpoczął budowę budynku jednorodzinnego, z przeznaczeniem na własne zamieszkanie. Zdaniem Wnioskodawcy na spełnienie przesłanki "własnego celu mieszkaniowego" nie wpływa darowizna dokonana na córkę w roku 2013 r. Dokonując zamiany nieruchomości w 2011 r. i składając z tego tytułu odpowiednią deklarację podatkową Wnioskodawca miał wyłączny zamiar objęcia nowej działki dla siebie oraz budowy domu dla siebie. Okoliczności te zmieniły się dopiero dwa lata po dokonanej zamianie, kiedy córka Wnioskodawcy wraz z mężem postanowiła starać się o powiększenie rodziny. Nieruchomość wraz z budynkiem została jej przekazana w formie darowizny. Podkreślenia wymaga że okres od dokonania zamiany działek do dnia zmiany decyzji co do własnego celu mieszkaniowego wynosił dwa lata, a na zmianę decyzji wpłynęły ważne okoliczności rodzinne.

Reasumując należy stwierdzić, że co prawda z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości Wnioskodawcy na nieruchomość Pani Krystyny P. przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia, powstało źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu i rozliczeniu w zeznaniu rocznym, jednakże ponieważ przychód z odpłatnego zbycia w całości został przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 3, wartość zamienianych nieruchomości była taka sama (wartość nabytej w drodze zamiany nieruchomości jest równa wartości zbytej w drodze zamiany nieruchomości), a wszystko odbyło się w terminie 2 lat od dnia zbycia nieruchomości, uzyskany z tego tytułu dochód jest w całości zwolniony od podatku dochodowego, zgodnie ze złożoną przez Wnioskodawcę deklaracją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw wymienionych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast użyte w cytowanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "odpłatne zbycie" oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Tym samym "odpłatne zbycie" obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej bowiem towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów jaką jest uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) umowa zamiany - w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy - również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Ponadto zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego - m.in. umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega jedynie na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne, a formę zapłaty stanowi inna rzecz. Zamiana więc podobnie jak umowa sprzedaży stanowi formę odpłatnego zbycia.

Nie ma przy tym znaczenia, czy zamieniane nieruchomości mają taką samą wartość lub powierzchnię. Zamiana bowiem niezależnie od tego, czy przedmiotem zamiany są nieruchomości mające taką samą wartość, czy też nie, stanowi formę odpłatnego zbycia, przez co wywołuje określone skutki podatkowe.

W związku z powyższym zamianę należy traktować na równi z odpłatnym zbyciem i stosować przepisy właściwe dla odpłatnego zbycia.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umowa zamiany nie jest umową nieodpłatną. Potwierdza to zapis art. 19 ust. 2 cytowanej ustawy, który stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że rezultatem umowy zamiany nieruchomości jest nabycie na własność innej nieruchomości.

W następstwie umowy zamiany mają miejsce dwie czynności. Z jednej strony dochodzi u każdej ze stron do odpłatnego zbycia nieruchomości, z drugiej natomiast każda ze stron nabywa nową nieruchomość. Należy przy tym zauważyć, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega jedynie odpłatne zbycie, a nabycie jest w tym przypadku podatkowo obojętne.

Wobec powyższych okoliczności należy powtórzyć, że zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jeżeli natomiast zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z zamiany nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w 2009 r. w drodze darowizny Zofia Ś. przekazała Wnioskodawcy niezabudowaną działkę Nr 13. Następne nieruchomość ta została przez Wnioskodawcę podzielona na działki 13/1, 13/2, 13/3, 13/4. W dniu 1 lipca 2011 r. Wnioskodawca zawarł umowę zamiany nieruchomości poprzez przeniesienie własności niezabudowanej nieruchomości składającej się z działek 13/2 i 13/4 na Krystynę P. w zamian za przeniesienie przez Krystynę P. na rzecz Wnioskodawcy własności jej niezbudowanej nieruchomości składającej się z działek oznaczonych Nr 14/7 oraz 15/5. Wartość przeniesionej przez Wnioskodawcę nieruchomości została określona na 175.000,00 zł, natomiast wartość nabytej przeze mnie nieruchomości także została określona na 175.000,00 zł. Działki te są takiej samej wielkości, położone są bezpośrednio obok siebie, więc ich wartość także z całą pewnością jest równa, tak jak zostało to określone w akcie notarialnym. Od początku celem zamiany działek była możliwość wybudowania przez Wnioskodawcę (jak i sąsiadów) domku jednorodzinnego na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W tym celu od razu po zamianie nieruchomości Wnioskodawca wystąpił o wydanie w drodze decyzji pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Pozwolenie takie uzyskał w dniu 25 kwietnia 2012 r. Tego samego roku Wnioskodawca rozpoczął budowę domu zgodnie z pozwoleniem. Ostatecznie w roku 2013 przeniósł część nieruchomości z budynkiem w formie darowizny na swoją córkę Aleksandrę Ś. Na rzecz córki Wnioskodawcy została przeniesiona jedynie niewielka część (ok. 1/4) nieruchomości nabytej w drodze zamiany. Pozostała część nieruchomości nabytej w drodze zamiany, tj. ok 3/4 tej nieruchomości jest własnością Wnioskodawcy i planuje w niedługim czasie rozpoczęcie na tej nieruchomości budowy domu na cele własnego zamieszkania. Po nabyciu nieruchomości w drodze zamiany Wnioskodawca rozpoczął na niej budowę domu dla własnego zamieszkania. Gdy okazało się, że córka Wnioskodawcy planuje powiększyć rodzinę, z nabytej nieruchomości Wnioskodawca wydzielił działkę stanowiącą ok. 1/4 całości nieruchomości (był to fragment, na którym powstał dom) i przeniósł tą wydzieloną część na córkę. Pozostała część nieruchomości pozostaje Jego własnością.

Dokonując oceny skutków podatkowych omawianej zamiany nieruchomości dokonanej przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania - w myśl art. 14 ustawy zmieniającej - mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2 (art. 30e ust. 3 ustawy).

Przychodem podatkowym z tytułu umowy zamiany, stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest u każdej ze stron umowy przenoszącej własność, wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Zaznaczyć należy, że wartość ta nie może być niższa od wartości rynkowej, dla ustalenia której stosować należy odpowiednio przepisy art. 19 ust. 1, 3 i 4 ww. ustawy. W świetle ust. 1 tego artykułu przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty sporządzenia aktu notarialnego zamiany, o ile będą ponoszone przez zbywcę (Wnioskodawcę). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości - oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem - jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Istotne jest zatem, czy zbywca nieruchomości jest zobowiązany ponieść określony koszt w związku z jej zbyciem i czy ten koszt jest ze zbyciem bezpośrednio związany. Stwierdzenie, że zbycie nieruchomości wymaga poniesienia danego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany winno oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia.

Do kategorii kosztów odpłatnego zbycia w żadnym wypadku nie można zaliczyć wartości zamienianej nieruchomości. Wartość nieruchomości zbywanej w drodze zamiany stanowi bowiem przychód Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia nieruchomości i nie może jednocześnie stanowić kosztu odpłatnego zbycia. Rozumowanie przeciwne pozbawione jest logicznych podstaw.

Wartość zamienianej nieruchomości nie może zostać również uznana za koszt uzyskania przychodu. W omawianej sprawie Wnioskodawca nieruchomość nabył w sposób nieodpłatny, a zatem przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu - za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy - wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Przywołany przepis pozwala zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w sposób nieodpłatny jedynie ewentualny, zapłacony podatek od spadków i darowizn oraz nakłady zwiększające wartość nieruchomości (w części dotyczącej działek zbywanych w drodze zamiany).

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 3 ww. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 28 cyt. ustawy wskazuje, że za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w określonym terminie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego. Przy czym wydatki, których realizacja uprawnia do zwolnienia określone zostały enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia jest realizowanie w zakupionej nieruchomości własnych potrzeb mieszkaniowych. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis. Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne".

Zwolnieniem tym nie są zatem objęte przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw przeznaczone na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym nie wskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na "własne cele mieszkaniowe". Przy czym "własne cele mieszkaniowe" należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku nabycia nieruchomości gruntowej ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie winien w nowonabytej nieruchomości takie cele realizować, tj. wybudować na tym gruncie dom i w nim zamieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości - w nieruchomości tej trzeba jeszcze faktycznie mieszkać. Dopiero to oznacza, że w nabytej nieruchomości podatnik zaspokaja własne potrzeby mieszkaniowe.

Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu "własne cele mieszkaniowe". U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższe wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie.

Wskazać także należy, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych - w tym na "własne cele mieszkaniowe" spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Ponadto ustawodawca regulując omawiane zwolnienie, nie ograniczył go do wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw przez podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości niż nabyta ze środków ze sprzedaży. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest, aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup innej nieruchomości lub prawa, uzyskując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże działanie takie ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika, a nie innych osób.

W niniejszej sprawie wątpliwość Wnioskodawcy budzi, czy zrealizował cel mieszkaniowy zgodnie z wolą ustawodawcy i czy w konsekwencji dochód z odpłatnego zbycia działek Nr 13/2 i 13/4 jest zwolniony z opodatkowania skoro został w całości wydatkowany na nabycie działek Nr 14/7 i 15/5, do którego udział w wysokości ok. 1/4 Wnioskodawca przekazał w 2013 r. córce.

Wskazać przy tym należy, ze ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyjaśnienia, co stanowi podstawę do określenia przeznaczenia gruntu, w związku z tym konieczne jest odniesienie się, w tym zakresie, do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717, z późn. zm.).

Stosownie do przepisu art. 2 pkt 12 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o "działce budowlanej" - należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Natomiast w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Ponadto przepis art. 6 ust. 2 pkt 1 wyżej cytowanej ustawy stanowi, że każdy ma prawo, w granicach określonych ustawą, do zagospodarowania terenu, do którego nabył tytuł prawny, zgodnie z warunkami ustalonymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego albo decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli nie narusza chronionego prawem interesu publicznego oraz osób trzecich.

Cytowany uprzednio przepis art. 21 ust. 25 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, operuje zamkniętym katalogiem nieruchomości i praw majątkowych, których nabycie w drodze zamiany uprawnia do zwolnienia z opodatkowania, przy czym w odniesieniu do nieruchomości gruntowych obejmuje on wyłącznie taki grunt lub udział w gruncie, prawo użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, który - w momencie zamiany - przeznaczony jest (w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy) pod budowę budynku mieszkalnego.

Zatem istotne dla skorzystania z omawianego zwolnienia podatkowego jest to, aby przedmiotem nabycia w drodze zamiany były wyłącznie nieruchomości i prawa majątkowe (lub udział w nieruchomościach i prawach), wymienione w tym przepisie.

Zatem zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 3 ww. ustawy, dla ustalenia wysokości dochodu korzystającego ze zwolnienia istotne są wzajemne relacje wartości nieruchomości zbywanej i wartości nieruchomości nabytej w drodze zamiany. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że aby dochód uzyskany z tytułu zamiany działek Wnioskodawcy w całości korzystał ze zwolnienia, wartość nabytej w drodze zamiany działki musi być równa lub przewyższać wartość nieruchomości zbywanych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. Powyższe oznacza, że status prawny gruntu jako przeznaczonego pod zabudowę budynkiem mieszkalnym winien istnieć już w momencie jego nabycia (moment zawarcia umowy zamiany). Jeżeli na moment zamiany ów warunek zostanie spełniony, to wartość gruntu otrzymanego w drodze zamiany określona w akcie notarialnym zamiany może stanowić wydatek na cel mieszkaniowy.

Należy jednak zauważyć, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość w 2011 r. i udział w wysokości ok. 1/4 tej nieruchomości przekazał w 2013 r. córce. To oznacza, że udziału w wysokości ok. 1/4 nie nabył dla siebie a dla córki, co oznacza, że w części zrealizuje cele mieszkaniowe córki. Tym samym wielkość udziału Wnioskodawcy we współwłasności przedmiotowej nieruchomości determinowała wysokość wydatków, które mogą zostać odliczone jako poniesione na własne cele mieszkaniowe. Sprzeczne z celem zwolnienia jest bowiem odliczanie wydatków bez względu na fakt, że udział w nieruchomości po jej nabyciu Wnioskodawca zbył na rzecz innej osoby. Oznaczałoby to bowiem, że odliczone będą wydatki, które finansowałyby realizację cudzych potrzeb mieszkaniowych, w niniejszej sprawie potrzeb mieszkaniowych córki Wnioskodawcy. Przewidując omawiane zwolnienie ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 w sposób niebudzący wątpliwości podkreślił, że zwolnieniu podlegać będzie tylko taki dochód, który wydatkowany zostanie na "własne cele mieszkaniowe". Przy czym "własne cele mieszkaniowe" w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku nabycia nowej nieruchomości lub prawa to w nich podatnik faktycznie winien takie cele realizować. W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że udział w wysokości ok. 1/4 przekazał na rzecz córki. Tym samym część nieruchomości nabytej w drodze zamiany jest wykorzystana na cele mieszkaniowe nie tylko Wnioskodawcy, lecz również Jego córki. Oznacza to, że organ nie może potwierdzić prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy, że ma prawo do zwolnienia z opodatkowania całego dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości odpowiadająca udziałowi w wysokości ok. 1/4, nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, bowiem uznać należy, że została przeznaczona w tej części na nabycie nieruchomości dla córki. W tej części środki ze sprzedaży nieruchomości nie zostały wydatkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy, ale Jego córki.

Wydatkiem na własny cel mieszkaniowy Wnioskodawcy może być natomiast część kwoty, uzyskana z odpłatnego zbycia działek Nr 13/2 i 13/4, odpowiadająca udziałowi ok. 3/4, jeżeli Wnioskodawca w tej nieruchomości rzeczywiście będzie realizował własne cele mieszkaniowe.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową", dążenie, aby w tym nowym miejscu realizować własne cele mieszkaniowe, tj. mieszkać. Wyraz "mieszkaniowe" w wyrażeniu "własne cele mieszkaniowe", należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie w znaczeniu przedmiotowym. Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych, czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wynika wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.

Przewidując przedmiotowe zwolnienie ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 w sposób niebudzący wątpliwości podkreślił, że zwolnieniu podlegać będzie tylko taki dochód, który wydatkowany zostanie na "własne cele mieszkaniowe". W tym miejscu podkreślić należy, że uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Przy czym "własne cele mieszkaniowe" w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku zakupu nieruchomości w celu budowy budynku mieszkalnego podatnik będzie faktycznie tę budowę realizował. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości - w nieruchomości tej trzeba jeszcze faktycznie realizować własne cele mieszkaniowe. Fakt ten będzie podlegał szczegółowej i ostatecznej weryfikacji przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego.

Oznacza to, że jako wydatki na własny cel mieszkaniowy Wnioskodawca będzie mógł odliczyć udział w wysokości ok. 3/4 kwoty uzyskanej z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli w nabytej nieruchomości Wnioskodawca rzeczywiście będzie realizował własne cele mieszkaniowe. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku zakupu nieruchomości w celu budowy budynku mieszkalnego Wnioskodawca będzie faktycznie tę budowę realizował, a zamiarem wnioskodawcy nie będzie chęć uchylenia się od opodatkowania.

Podsumowując, o prawie do skorzystania ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy decydować będzie wydatkowanie nie później niż w okresie dwóch lat od dnia odpłatnego zbycia dochodu z odpłatnego zbycia na realizację własnych celów mieszkaniowych. W przypadku, gdy Wnioskodawca dokonał darowizny udziału w wysokości 1/4 na rzecz swojej córki, to wówczas nie ma on prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do całości dochodu z odpłatnego zbycia. Darując nabytą nieruchomość w udziale 1/4 córce, a w konsekwencji zostając współwłaścicielem tej nieruchomości Wnioskodawca przesądza, że nie można mówić o realizowaniu wyłącznie Jego osobistych celów mieszkaniowych. Tym samym darowizna udziału 1/4 w nieruchomości powoduje, że nie cała kwota tych środków może zostać uwzględniona przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika bowiem ze stanu faktycznego Wnioskodawca nabył nieruchomość nie tylko dla siebie, ale również dla swojej córki. Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że udział w wysokości ok. 1/4 nieruchomości przekazał w 2013 r. córce. Oznacza to, że wyłącznie 3/4 środków uzyskanych z odpłatnego zbycia może zostać uwzględniona, jako poniesiona na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy, że zwolnieniu z opodatkowania może podlegać cały dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.