IPPB4/4511-1084/15-2/MS1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2015 r. (data wpływu 21 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu pokrycia kosztów związanych z doradztwem podatkowym i rozliczeniami podatkowymi pracowników związanych z oddelegowaniem pracowników-jest prawidłowe.

W dniu 21 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu pokrycia kosztów związanych z doradztwem podatkowym i rozliczeniami podatkowymi pracowników związanych z oddelegowaniem pracowników.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Spółka R. (Poland) Sp. z o.o. (dalej: Spółka polska lub Spółka) prowadzi działalność gospodarczą, m.in. w zakresie produkcji oraz promocji dóbr konsumpcyjnych, m.in. artykułów gospodarstwa domowego, leków, jak również środków higieny osobistej. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zatrudnia pracowników, w tym cudzoziemców, którym zapewnia różnego rodzaju świadczenia, w szczególności określone świadczenia są zapewniane pracownikom mobilnym, w związku z ich od delegowaniami bądź transferami do pracy w ramach grupy R.

Zasady związane z przyznawaniem i funkcjonowaniem świadczeń dla pracowników delegowanych regulują przepisy płacowe Spółki oraz regulaminy i inne dokumenty obowiązujące globalnie w grupie R. (tekst jedn.: np. International Assignment Policy, International transfer Policy) oraz określone są indywidualnie z pracownikiem w jego umowie o pracę wskazującym na zasady zatrudnienia np. w związku z transferem do danego kraju oraz / lub liście oddelegowania będącym aneksem do umowy o pracę. W związku z koniecznością przyjmowania przez Spółkę polską pracowników z zagranicy w branżach wysoko wykwalifikowanych, w jakich działa grupa R. zgodnie z globalną polityką obowiązującą w grupie R. polska Spółka zatrudniająca pracowników - obcokrajowców pokrywa koszty związane z doradztwem podatkowym i rozliczeniami podatkowymi dla pracowników - obcokrajowców przyjeżdżających do Polski, a także koszty rozliczeń podatkowych dla polskich pracowników wysyłany na krótkoterminowe oddelegowania do pracy za granicą.

Spółka zobowiązana jest, zgodnie z globalnymi zasadami obowiązującymi we wszystkich Spółkach z Grupy R., zapewnić wsparcie doradcy w postaci doradztwa dotyczącego obowiązków podatkowych w roku transferu/wyjazdu na oddelegowanie oraz w sporządzeniu rozliczeń rocznych zeznań podatkowych w związku z wyjazdem z Polski/przyjazdem do Polski i pracą wykonywaną w dwóch krajach. Zasady związane z przyznawaniem i funkcjonowaniem wspomnianych świadczeń nie mają charakteru indywidualnie negocjowanych benefitów, lecz regulują je przepisy płacowe Spółki oraz dokumenty obowiązujące globalnie w grupie R. bądź określone są w liście oddelegowania, także według ustalonego i obowiązującego w Spółce wzoru.

Doradztwo podatkowe dotyczy następujących aspektów i jest oparte na określonych zasadach:

* poprawne przygotowywanie obowiązkowej informacji PIT-11 dla pracowników oddelegowanych przez Spółkę polską, co jest obowiązkiem pracodawcy,

* usługi doradztwa podatkowego w kraju macierzystym i kraju oddelegowania (w tym: konsultacja z pracownikami oddelegowanymi/transferowanymi w celu objaśnienia im ich obowiązków względem organów oraz wobec Spółki w zakresie podatków, wynikających z oddelegowania/transferu implikacji podatkowych i zagadnień związanych z ubezpieczeniami społecznymi),

* przygotowywanie rocznych deklaracji podatkowych dla pracowników oddelegowanych (przy czym rozliczenie dla samego małżonka nie jest pokrywane przez Spółkę, jako mające charakter prywatny) oraz kalkulacji rozliczeń ze Spółką w razie, gdy pracownik delegowany podlega polityce wyrównania podatkowego (i jest zobowiązany rozliczyć nadpłatę polskiego podatku ze Spółką w zamian za to, że Spółka pokrywa jego podatek zagraniczny),

* wsparcie doradcy nie obejmuje doradztwa w zakresie sytuacji prywatnej, lecz wyłącznie związanej z pracą w grupie R.

Spółka wskazuje dedykowanego doradcę, który jest wybrany globalnie w celu wsparcia pracowników mobilnych we wszystkich światowych lokalizacjach spółek z grupy R. dlatego też Spółka nie pokrywa kosztów doradztwa podatkowego, w razie gdyby pracownik skorzystał z pomocy innego niż wskazany przez Spółkę doradca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy pokrycie bezpośrednio przez Spółkę kosztów związanych z doradztwem podatkowym i rozliczeniami podatkowymi pracowników, związanych z oddelegowaniem pracownika oraz wynikających z wywiązania się z obowiązków podatkowych w kraju oddelegowania i kraju macierzystym - będzie stanowić dla niego przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu p.d.o.f., a w konsekwencji, czy Spółka, jako płatnik, jest zobowiązana obliczyć, pobrać i odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zapewnienie przez Spółkę pracownikowi transferowanemu do pracy w Polsce lub oddelegowanemu za granicę do wykonywania tam pracy obsługi i doradztwa podatkowego i poniesienie kosztów związanych z tym doradztwem i obsługą bezpośrednio przez Spółkę, nie powinno stanowić przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy w rozumieniu ustawy o p.d.o.f. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zapewnienie przez Niego pracownikowi świadczenia w tym zakresie nie stanowi przysporzenia po jego stronie, a w konsekwencji, pracodawca z tego tytułu nie powinien pobierać i odprowadzać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy p.d.o.f., źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy p.d.o.f., za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zatem przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze oraz inne nieodpłatne świadczenia lub też częściowo odpłatne, skutkujące powstaniem po stronie pracownika przysporzenia majątkowego, mającego swoje źródło w stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia". Dokonując zatem wykładni gramatycznej, za "nieodpłatne świadczenie" uznać należy świadczenia "nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN 2003 r.). Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" zasadne jest także odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - generalnie - jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Kwestia przychodu z nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych w ramach stosunku pracy była przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego przez Trybunał Konstytucyjny. W świetle wyroku Trybunału, Spółka powzięła wątpliwości, czy pokrywanie przez nią kosztów doradztwa podatkowego, przygotowania zeznań podatkowych i rozliczeń podatkowych pomiędzy pracownikiem, a Spółką powinno być traktowane jako nieodpłatne świadczenie dla pracownika.

W wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), Trybunał Konstytucyjny wskazał na kryteria, którymi należy się kierować przy określeniu, czy w konkretnym przypadku dochodzi do nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika. Zdaniem Trybunału tym kryterium musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, aby podlegały opodatkowaniu, muszą, zatem prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Trybunał podkreślił, że "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy p.d.o.f. tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża, bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. Zatem w świetle wyroku Trybunału za przychód pracownika mogą być uznane wyłącznie świadczenia, które:

* po pierwsze - zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

* po drugie - zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy), co oznacza, że zatrudniony uzyskał korzyść majątkową w postaci powiększenia aktywów lub zaoszczędził na wydatku, który musiałby ponieść,

* po trzecie - korzyść ta jest wymierna, realna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Konsekwentnie, tylko te nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika, które będzie posiadało wszystkie wymienione cechy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem p.d.o.f.

W kontekście stanu faktycznego, który stanowi podstawę pytania zawartego we wniosku o interpretację indywidualną nie budzi wątpliwości, że świadczenie zostało spełnione za zgodą pracownika. Nie zawsze jednak można wskazać, że korzyść ma charakter wymierny dla pracownika i można ją przypisać indywidualnemu pracownikowi. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, zagadnieniem wymagającym dalszej analizy i oceny jest kwestia, czy świadczenie zostało spełnione w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy i przyniosło mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść.

W przedstawionym stanie faktycznym nie można stwierdzić, że zapewnienie pracownikowi oddelegowanemu świadczenia w postaci zapewnienia pokrycia kosztów doradztwa podatkowego zostało spełnione wyłącznie w interesie pracownika, a nie w interesie Wnioskodawcy na rzecz którego pracownik wykonuje obowiązki służbowe w związku z oddelegowaniem. Jednoznacznie należy wskazać, że wynika to z racjonalnego działania Spółki i z uwzględnieniem jej interesu ekonomicznego. Warto zauważyć, że gdyby nie konieczność wyjazdu wynikająca z nałożonych na pracownika obowiązków służbowych przez Spółkę, nie zaistniałaby konieczność ponoszenia przez niego dodatkowych kosztów związanych z przygotowywaniem rozliczeń podatkowych i analizą sytuacji w kontekście ustawodawstwa kraju oddelegowania i kraju macierzystego. Gdyby nie konieczność wyjazdu do pracy za granicę / przyjazdu danego pracownika o określonych, wysokich kwalifikacjach, z zagranicy do pracy w Polsce, takie świadczenia w ogóle nie byłyby im zapewniane i finansowane przez Spółkę.

Świadczenie polegające na obsłudze podatkowej jest zapewnione wyłącznie pracownikom oddelegowanym w związku z ich wyjazdem i jednoczesnym skomplikowaniem sytuacji podatkowej tych osób. Niemniej jednak obowiązki wynikające z ustawodawstwa podatkowego na świecie obligują pracownika do rozliczania się w krajach jego przebywania/pracy, stąd też świadczenie to jest nieodzownym elementem wynikającym z wykonywania obowiązków służbowych. Oddelegowania w Spółce polskiej wynikają z globalnej polityki obowiązującej w grupie R. i są nieodłącznym elementem wykonywania czynności służbowych ze względu na globalny charakter działalności grupy.

Przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny, ponoszone przez pracodawcę wydatki związane z kosztami doradztwa podatkowego, są świadczeniami poniesionymi w interesie pracodawcy, w celu pozyskania i zapewnienia dla prowadzonej działalności gospodarczej Spółki specjalisty, posiadającego wiedzę specjalistyczną oraz doświadczenie, w szczególności zdobyte podczas pracy wykonywanej na rzecz innych podmiotów z grupy R. Pozyskanie pracownika mobilnego umożliwia wdrożenie standardów w zakresie danej dziedziny wypracowanych i stosowanych w ramach grupy R. jak również efektywne zarządzanie zespołem "lokalnych" pracowników Spółki, którzy uzyskują okazję do czerpania doświadczenia i korzystania z pomocy bezpośrednio od specjalisty z doświadczeniem międzynarodowym.

Niemniej, pozyskanie przez Spółkę pracownika mobilnego z międzynarodowym doświadczeniem oraz delegowanie pracowników w ramach spółek z Grupy wiąże się z koniecznością wypełnienia obowiązków podatkowych wynikających z przepisów podatkowych kraju macierzystego i kraju przyjmującego. Tym samym, obowiązki te pojawiają się na skutek skomplikowania sytuacji dochodowej oraz niestandardowej sytuacji pracownika delegowanego. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z niestandardową sytuacją pracownika, oddelegowany/transferowany pracownik może nie być w stanie dopełnić obowiązków podatkowych w obcej jurysdykcji podatkowej. Pracownik, podejmując pracę w innym kraju, zostaje skonfrontowany z obcym dla niego systemem podatkowym, stąd też niezbędna jest asysta Spółki w tym zakresie, aby pracownik mógł skoncentrować się na wykonywaniu swoich obowiązków pracowniczych, a nie poświęcać czas na prowadzeniu rozliczeń podatkowych w obcej dla siebie jurysdykcji podatkowej.

Dlatego też, w opinii Spółki, zapewnienie pracownikowi przez Spółkę świadczenia w postaci pokrycia kosztów doradztwa podatkowego, w tym w szczególności zapewnienie pracownikowi prawidłowego i zgodnego z przepisami wywiązania się z obowiązków podatkowych, nie stanowi przychodu po stronie pracownika. Wydatki te zdaniem Spółki są bowiem ściśle związane z wykonywaniem przez pracownika obowiązków służbowych wynikających z zawartej umowy o pracę, w której określone zostało miejsce świadczenia pracy obejmujące pewien ściśle określony obszar geograficzny, w związku z przeniesieniem pracownika do pracy w innej lokalizacji. Tym samym w opinii Spółki nie stanowią one przysporzenia w majątku pracownika, gdyż nie służą realizacji jego celów osobistych i nie wynikają z indywidualnych potrzeb pracownika. Usługi doradztwa dotyczące pracowników transferowanych i delegowanych służą albo wręcz realizacji obowiązków samej Spółki, bądź jeśli nawet dotyczą obowiązków leżących po stronie pracowników, to służą bardziej interesowi oraz zapewnieniu korzyści Spółce.

Należy podkreślić, że w zakresie sporządzenia informacji PIT-11 dla pracowników oddelegowanych, doradztwo podatkowe dotyczy prawidłowego wypełnienia obowiązku leżącego bezpośrednio po stronie płatnika (mimo że dotyczy podziału i odpowiedniego wykazania dochodu pracownika). Zatem poprawne przygotowanie przez Płatnika informacji PIT-11 dla pracownika w oparciu o art. 39 ust. 1 ustawy p.d.o.f., służy realizacji interesu prawnego Spółki a nie pracownika.

Z kolei ponoszenie przez Spółkę kosztów związanych z zapewnieniem innych usług doradztwa podatkowego pracownikowi mobilnemu (konsultacja podatkowa w roku wyjazdu, pomoc w sporządzeniu zeznania rocznego, przygotowanie przez doradcę kalkulacji rozliczeniowej pomiędzy pracownikiem a Spółką, tzw. kalkulacji wyrównania podatkowego), wynika z akceptacji i konieczności stosowania pewnych standardów przyjętych w zakresie pozyskiwania zagranicznych pracowników (obcokrajowców) do wykonywania pracy na rzecz Spółki, w szczególności z intencji:

* zapewnienia pracownikowi warunków życia porównywalnych do warunków, jakie pracownik posiadał mieszkając i pracując w kraju macierzystym i zniwelowania (ograniczenia)"niedogodności" związanych z koniecznością opuszczenia kraju macierzystego i zamieszkania w kraju przyjmującym;

* zapewnieniu pracownikowi "ochrony" przed ponoszeniem ciężaru podatku dochodowego od osób fizycznych od dodatkowych świadczeń zapewnianych pracownikowi w związku z oddelegowaniem;

* realizacji przez Spółkę zasad nałożonych przez globalne polityki w tym zakresie obowiązujące w Grupie (w zakresie rozliczeń podatku ze Spółką, tj. kalkulacji wyrównania podatkowego).

Reasumując, w związku z powyższym, Spółka pragnie podkreślić, że pokrycie kosztów doradztwa podatkowego w zakresie sporządzania informacji PIT-11 przez Spółkę dla pracowników oddelegowanych oraz innych usług podatkowych dotyczących pracowników delegowanych i transferowanych (konsultacje, rozliczenia roczne, kalkulacje rozliczenia podatku ze Spółką) nie powinno stanowić przychodu tych pracowników ze stosunku pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.