IPPB4/4511-1033/16-2/JK2 - PIT w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w Polsce.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2016 r. (data wpływu 26 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w Polsce - jest prawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w Polsce.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest obywatelem Polski. Od 1 stycznia do 30 czerwca 2016 r. był zatrudniony przez polskiego pracodawcę. Od 1 września 2016 r. Wnioskodawca rozpoczyna pracę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (dalej: ZEA), na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony obowiązującej w ZEA i na terytorium ZEA będzie wykonywał pracę zarobkową. Wnioskodawca od rozwiązania stosunku pracy z polskim pracodawcą w dniu 30 czerwca 2016 r. nie podjął w Polsce jakiejkolwiek działalności zarobkowej. Intencją Wnioskodawcy jest wyjazd i przeprowadzka do ZEA z zamiarem trwałego osiedlenia w sierpniu 2016 r.

Z uwagi na zajmowane przez Wnioskodawcę stanowisko konsultanta na region Bliski Wschód i Afryka, obecność Wnioskodawcy w Polsce (jeśli w ogóle) w przyszłości będzie miała charakter nieregularny i incydentalny. Pomimo tego, że w 2016 r. pobyt Wnioskodawcy w Polsce przekroczy 183 dni w roku podatkowym, zarówno w 2017 r. jak i w następnych latach będzie przebywać na terytorium Polski mniej niż 183 dni w danym roku podatkowym.

W Polsce Wnioskodawca nie posiada żony, dzieci ani innych osób zależnych. Wnioskodawca posługuje się biegle językiem angielskim, w ZEA posiada grupę znajomych ze studiów, także w tym kraju będzie prowadzić swoje życie towarzyskie. W związku z przeprowadzką, od 25 sierpnia 2016 r. głównym miejscem (ośrodkiem) kontaktów będą ZEA. Całe wynagrodzenie Wnioskodawcy od pracodawcy w ZEA będzie wpływać na rachunek w amerykańskim banku mającym swój oddział w ZEA.

Na okres pobytu w ZEA Wnioskodawca posiada tzw. "Residence Visa" wydaną przez administrację ministerialną ZEA. Podległa Ministrowi Spraw Wewnętrznych - Generalna Dyrekcja Rezydencji i Spraw Cudzoziemców wydała Wnioskodawcy powyższy dokument. Uprawnia on do legalnego zamieszkiwania na terytorium ZEA i legalnego zatrudnienia. Bez owego dokumentu nie jest możliwe przebywanie w tym kraju przez okres dłuższy niż jeden miesiąc.

Ponadto podatnikowi wydano dokument "Emirates ID". Dokument ten jest odpowiednikiem polskiego dowodu osobistego.

Wnioskodawca nadmienia, że nie jest aktywnym członkiem żadnych organizacji społecznych, politycznych ani kulturalnych w Polsce. Nie prowadzi w Polsce jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a przed wyjazdem sprzedał wszystkie inwestycje o charakterze finansowym posiadane na terenie Polski. Wnioskodawca rozważa inwestycje o charakterze finansowym w ZEA. Wnioskodawca nie posiada jakichkolwiek innych źródeł dochodu lub składników majątku w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca od dnia 25 sierpnia 2016 r. nie jest polskim rezydentem podatkowym i w związku z tym podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce od tego dnia, a w konsekwencji w rocznym zeznaniu podatkowym za rok 2016, powinien wykazać wyłącznie dochody osiągnięte na terytorium RP, oraz

2. O ile okoliczności wskazane we wniosku nie uległyby znaczącej zmianie - czy będzie podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w latach następnych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W świetle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że od dnia 25 sierpnia 2016 r. nie jest polskim rezydentem podatkowym i w związku z tym podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce od tego dnia, a w konsekwencji w rocznym zeznaniu podatkowym za rok 2016, powinien wykazać wyłącznie dochody osiągnięte na terytorium RP oraz, o ile okoliczności wskazane we wniosku nie uległyby znaczącej zmianie - w latach kolejnych będzie podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

W świetle art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jednocześnie, przepis art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. stanowi, że osoby fizyczne nie posiadające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsce zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy).

Zatem dla oceny zakresu obowiązku podatkowego w Polsce, konieczne jest ustalenie, czy w rozumieniu polskich przepisów podatkowych miejsce zamieszkania Wnioskodawcy znajduje się na terytorium RP.

Zgodnie z art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

* posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych, lub

* przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Wobec powyższego, w 2016 r. w odniesieniu do miejsca zamieszkania dla celów podatkowych kluczowe znaczenie będzie miał drugi z przytoczonych wyżej warunków - ośrodek interesów życiowych - czyli miejsce, w którym znajduje się centrum interesów osobistych lub gospodarczych, ponieważ odnosząc to do omawianego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że podatnik w okresie: od 1 stycznia 2016 r. do 25 sierpnia 2016 r., posiadał na terytorium RP centrum interesów życiowych. Począwszy od 25 sierpnia 2016 r. centrum interesów życiowych Wnioskodawców znajduje się jednak w ZEA.

Należy podkreślić w tym miejscu, że ustawodawca, używając w treści warunku pierwszego spójnika "lub" wskazał, że lokalizacje centrów interesów osobistych i gospodarczych należy rozpatrywać osobno i do uznania danej osoby za posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce na mocy art. 3 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. wystarczy, aby na jej terytorium znajdowało się jedno z tychże centrów.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, uwzględniając okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym, warunek posiadania centrum interesów życiowych na terytorium RP począwszy od 25 sierpnia 2016 r. należy uznać w przypadku Wnioskodawcy za niespełniony, co uzasadnia poniżej.

Polskie prawo podatkowe nie zawiera jednoznacznej definicji pojęcia "ośrodek interesów życiowych". Jak wskazuje się w doktrynie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz., LEX, 2013, Komentarz do art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pkt 7 "pojęcie centrum interesów życiowych jest dość ogólne, a jego zakres znaczeniowy jest nieostry. (...) Duże znaczenie dla ustalenia, gdzie dana osoba ma miejsce zamieszkania, mają przesłanki subiektywne (zamiar danej osoby). Istnienie, bądź nie, tych subiektywnych przesłanek może być oceniane na podstawie dających się zaobserwować obiektywnie zachowań danej osoby".

Ponadto, jak wskazuje się w przytoczonym komentarzu, "oceniając, w którym z państw znajduje się centrum życiowych i zawodowych interesów osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczna, kulturalna i wszelka inna działalność, miejsce wykonywania działalności gospodarczej i miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem (stanowisko to potwierdza również WSA w Opolu w wyroku z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. I SA/Op 164/09)".

Jak podkreślają inni autorzy, przy definiowaniu ośrodka interesów życiowych na gruncie u.p.d.o.f., "nie można opierać się na prostej, wybiórczej interpretacji, lecz trzeba podjąć próbę analizy wszystkich możliwych do uchwycenia zachowań podatnika, jego aktywności. Dopiero całościowa analiza dostarcza wyczerpującej ilości informacji, w oparciu o które można wyciągnąć wniosek o wystąpieniu bądź nie rezydencji podatkowej" (B. Brzeziński, Model Konwencji OECD. Komentarz, Warszawa 2010, s. 291).

Z kolei analizując orzecznictwo w tym zakresie można przyjąć, że jako "centrum interesów osobistych" należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Natomiast "centrum interesów gospodarczych" to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd. (por.m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 października 2010 r. sygn. IPPB4/415-604/10-3/SP).

Z uwagi na zajmowane przez Wnioskodawcę stanowisko konsultanta na region Bliski Wschód i Afryka, obecność Wnioskodawcy w Polsce (jeśli w ogóle) w przyszłości będzie miała charakter nieregularny i incydentalny. W związku z tym, zarówno w 2017 r. jak i w następnych latach będzie przebywać na terytorium Polski mniej niż 183 dni w danym roku podatkowym.

Wnioskodawca rozpoczyna pracę w ZEA, na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony obowiązującej w ZEA i na terytorium ZEA będzie wykonywał pracę zarobkową. Całe wynagrodzenie Wnioskodawcy od pracodawcy w ZEA będzie wpływać na rachunek w amerykańskim banku mającym swój oddział w ZEA. Z uwagi na swoje zainteresowania rynkami kapitałowymi, w ZEA Wnioskodawca rozważa prowadzenie inwestycji finansowych.

W Polsce Wnioskodawca nie posiada żony, dzieci ani innych osób zależnych. Wnioskodawca posługuje się biegle językiem angielskim, w ZEA posiada grupę znajomych ze studiów, także w tym kraju będzie prowadzić swoje życie towarzyskie. W związku z przeprowadzką, od 25 sierpnia 2016 r. głównym miejscem (ośrodkiem) kontaktów będą ZEA.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy nastąpiło ustanie polskiej rezydencji podatkowej. Podatnik do 25 sierpnia 2016 r. był rezydentem polskim, a od 25 sierpnia 2016 r. w związku z przeniesieniem centrum interesów osobistych i gospodarczych do ZEA stał się polskim nierezydentem podatkowym.

Dlatego też dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę począwszy od 25 sierpnia 2016 r. nie podlegają opodatkowaniu w Polsce i nie powinny być wykazane w zeznaniu rocznym za rok 2016. W deklaracji podatkowej za 2016 rok Wnioskodawca powinien wykazać wyłącznie dochody osiągnięte na terytorium RP.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy:

1. Począwszy od 25 sierpnia 2016 r. Wnioskodawca nie jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i od tego dnia Jego dochody uzyskane na terytorium ZEA nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

2. W rocznym zeznaniu podatkowym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2016 oraz latach przyszłych, powinien wykazać wyłącznie dochody osiągnięte na terytorium RP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Jak z powyższego przepisu wynika, aby można było mówić o podleganiu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polskiej rezydencji podatkowej) dana osoba musi posiadać na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych lub też czas pobytu danej osoby na terytorium Polski powinien przekroczyć 183 dni w ciągu roku podatkowego. Spełnienie którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje uznaniem osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast art. 3 ust. 2a ww. ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2b ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

Na podstawie art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści złożonego wniosku wynika, że od 1 września 2016 r. Wnioskodawca rozpoczyna pracę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony obowiązującej w ZEA i na terytorium ZEA będzie wykonywał pracę zarobkową. Wnioskodawca od rozwiązania stosunku pracy z polskim pracodawcą w dniu 30 czerwca 2016 r. nie podjął w Polsce jakiejkolwiek działalności zarobkowej. Intencją Wnioskodawcy jest wyjazd i przeprowadzka do ZEA z zamiarem trwałego osiedlenia w sierpniu 2016 r. Z uwagi na zajmowane przez Wnioskodawcę stanowisko konsultanta na region Bliski Wschód i Afryka, obecność Wnioskodawcy w Polsce (jeśli w ogóle) w przyszłości będzie miała charakter nieregularny i incydentalny. Pomimo tego, że w 2016 r. pobyt Wnioskodawcy w Polsce przekroczy 183 dni w roku podatkowym, zarówno w 2017 r. jak i w następnych latach będzie przebywać na terytorium Polski mniej niż 183 dni w danym roku podatkowym. W Polsce Wnioskodawca nie posiada żony, dzieci ani innych osób zależnych. Wnioskodawca posługuje się biegle językiem angielskim, w ZEA posiada grupę znajomych ze studiów, także w tym kraju będzie prowadzić swoje życie towarzyskie. W związku z przeprowadzką, od 25 sierpnia 2016 r. głównym miejscem (ośrodkiem) kontaktów będą ZEA. Całe wynagrodzenie Wnioskodawcy od pracodawcy w ZEA będzie wpływać na rachunek w amerykańskim banku mającym swój oddział w ZEA. Na okres pobytu w ZEA Wnioskodawca posiada tzw. "Residence Visa" wydaną przez administrację ministerialną ZEA. Podległa Ministrowi Spraw Wewnętrznych - Generalna Dyrekcja Rezydencji i Spraw Cudzoziemców wydała Wnioskodawcy powyższy dokument. Uprawnia on do legalnego zamieszkiwania na terytorium ZEA i legalnego zatrudnienia. Ponadto podatnikowi wydano dokument "Emirates ID". Dokument ten jest odpowiednikiem polskiego dowodu osobistego.

Wnioskodawca nie jest aktywnym członkiem żadnych organizacji społecznych, politycznych ani kulturalnych w Polsce. Nie prowadzi w Polsce jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a przed wyjazdem sprzedał wszystkie inwestycje o charakterze finansowym posiadane na terenie Polski. Wnioskodawca rozważa inwestycje o charakterze finansowym w ZEA. Wnioskodawca nie posiada jakichkolwiek innych źródeł dochodu lub składników majątku w Polsce.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca przeniesie do Zjednoczonych Emiratów Arabskich swoje centrum interesów życiowych (osobistych i gospodarczych) i Jego pobyt na terytorium RP nie przekroczy 183 dni w roku podatkowym, to w myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dnia 25 sierpnia 2016 r. nie będzie spełniał kryterium osoby posiadającej na terytorium Polski miejsca zamieszkania, gdyż od 25 sierpnia 2016 r. będzie on mieszkał i pracował w Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Wnioskodawca zatem nie będzie miał nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce. Wnioskodawca będzie podlegać w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że w Polsce będą podlegały opodatkowaniu tylko dochody osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. O ile okoliczności wskazane we wniosku oraz stan prawny nie ulegną zmianie Wnioskodawca będzie podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w latach następnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że w myśl art. 5a pkt 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji - oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Certyfikat rezydencji jest zatem zaświadczeniem wydawanym przez organ administracji podatkowej, z treści którego musi jednoznacznie wynikać miejsce zamieszkania podatnika oraz musi być oznaczony organ podatkowy, przez który certyfikat został wydany. Certyfikat rezydencji musi, zatem pochodzić wyłącznie od właściwego organu administracji podatkowej. Certyfikat ma dla celów podatkowych potwierdzić miejsce zamieszkania lub siedzibę podatnika, jest więc formą dokumentowania stanu faktycznego. Dokument ten ma potwierdzać, w którym państwie podatnik posiada rezydencję podatkową, tj. w którym państwie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (jest opodatkowany z każdego źródła dochodu wskazanego przez to państwo, niezależnie od miejsca położenia źródła tego dochodu).

Mając powyższe na uwadze, aby stwierdzić, czy Wnioskodawca posiada status rezydenta podatkowego danego kraju, należy zwrócić się do właściwego organu administracji podatkowej, który zajmuje się wydawaniem certyfikatów rezydencji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.