IPPB4/4511-1032/16-2/IM - Określenie skutków podatkowych sprzedaży odzyskanej po wywłaszczeniu nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2016 r. (data wpływu 24 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży odzyskanej po wywłaszczeniu nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży odzyskanej po wywłaszczeniu nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 2 kwietnia 2008 r. Wnioskodawca stał się spadkobiercą po Swojej zmarłej 3 lutego 2008 r. babci. Jako spadkobierca Wnioskodawca przystąpił do toczącego się postępowania administracyjnego w przedmiocie zwrotu wywłaszczenia w 1987 r. nieruchomości, której pierwotnym właścicielem był dziadek Wnioskodawcy, a następnie Jego babcia jako spadkobierca po swoim mężu, zmarłym w 1996 r. (jednakże babcia Wnioskodawcy nabyła prawo do ubiegania się o zwrot nieruchomości, której właścicielem od 1987 r. było Starostwo Powiatowe). Po śmierci babci Wnioskodawca wszedł w posiadanie tego prawa, z którego Wnioskodawca skorzystał. Postępowanie administracyjne o zwrot ww. nieruchomości toczyło się na podstawie art. 136 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (dalej: u.g.n.). Zwrot nieruchomości nastąpił na rzecz m.in. osoby Wnioskodawcy na podstawie decyzji Starosty z dnia 30 sierpnia 2010 r. Następnie dnia 18 lutego 2011 r. przedmiotowa nieruchomość została sprzedana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w zaistniałej sytuacji (stanie faktycznym) istnieje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze sprzedażą przed upływem 5 lat od dnia nabycia spadku, odzyskanej po wywłaszczeniu nieruchomości?

2. Czy zachodzi obowiązek podatkowy z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.)?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zbieżne ze zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) wyrażonego w orzeczeniu z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt. II FSK 2372/12, tj.: "Jeżeli nieruchomość została zwrócona spadkobiercy właściciela decyzją o jej zwrocie wydaną na podstawie art. 136 ust. 3 u.g.n. i w chwili otwarcia spadku nie wchodziła do spadku po tym właścicielu, to tym samym nie było to nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. prowadzące do powstania obowiązku podatkowego w przypadku jej sprzedaży przed upływem pięciu lat od dnia otwarcia spadku. Nie było to także nabycie w drodze spadku, o którym mowa w art. 22 ust. 6d) u.p.do.f." Powyższa sentencja pochodzi z przywołanego wcześniej orzeczenia NSA o sygn. akt II FSK 2372/12, gdzie NSA rozpatrywał tożsamą sprawę chociażby, jeżeli chodzi stan faktyczny, przedmiot, zbieżność dat zdarzeń prawnych jaki obowiązywanie przepisów podatkowych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w przedmiocie opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży nieruchomości), tj. (1 stycznia 2007 r. - 31 grudnia 2008 r.).

Wnioskodawca chciałby również zaznaczyć, że co prawda w Rzeczpospolitej Polskiej nie obowiązuje prawo precedensu i każde rozstrzygniecie odnosi się do konkretnej sprawy, to na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa "Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stanowienia przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej".

Reasumując Wnioskodawca uważa, że w sprawie, w której składany jest niniejszy wniosek nie występuje obowiązek podatkowy, (tj. obowiązek zapłaty podatku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości dla określenia jego skutków podatkowych istotne jest ustalenie daty nabycia tej nieruchomości.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca stał się spadkobiercą po zmarłej 3 lutego 2008 r. babci. Jako spadkobierca Wnioskodawca przystąpił do toczącego się postępowania administracyjnego w przedmiocie zwrotu wywłaszczenia w 1987 r. nieruchomości, której pierwotnym właścicielem był dziadek Wnioskodawcy, a następnie Jego babcia jako spadkobierca po swoim mężu, zmarłym w 1996 r. Postępowanie administracyjne o zwrot ww. nieruchomości toczyło się na podstawie art. 136 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Zwrot nieruchomości nastąpił na rzecz Wnioskodawcy na podstawie decyzji Starosty z dnia 30 sierpnia 2010 r. Następnie dnia 18 lutego 2011 r. przedmiotowa nieruchomość została sprzedana.

W niniejszej sprawie istotna jest więc kwestia ustalenia, czy zwrot nieruchomości stanowi jej nabycie w myśl przywołanego uprzednio art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 1774, z późn. zm.), zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na jaki dokonano wywłaszczenia.

Stosownie do art. 112 ust. 2 ww. ustawy wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

Wywłaszczenie nieruchomości jest zatem instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ustawa zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na jaki dokonano wywłaszczenia. Celem zwrotu jest więc przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia.

Stosownie zatem do art. 136 ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o gospodarce nieruchomościami - poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu.

Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. Ma miejsce restytucja stosunków sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców. Innymi słowy w przypadku zwrotu nieruchomości nie mamy do czynienia z kreowaniem prawa własności tylko z jego przywróceniem. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, ale jedynie o restytucji (przywróceniu) stanu sprzed wywłaszczenia. W związku z powyższymi wyjaśnieniami należy stwierdzić że jeżeli wywłaszczona nieruchomość jest zwracana następcy prawnemu osoby, której nieruchomość tę wywłaszczono, to prawo do zwrotu tej nieruchomości ma swe źródło w stosunku prawnym, z którego wynika to następstwo prawne. Za datę nabycia takiej nieruchomości dla celów podatkowych należy zatem w odniesieniu do tej osoby przyjąć dzień, w którym osoba taka nabyła uprawnienie po osobie, której przysługiwało prawo do jej zwrotu. Zatem, skoro decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości nie kreuje prawa do niej, lecz tylko przywraca stosunki własnościowe sprzed wywłaszczenia, to zwrot taki nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rację ma zatem Wnioskodawca, że zwrot wywłaszczonej nieruchomości nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak, że w przypadku gdy zwrot następuje na rzecz spadkobierców dawnego właściciela, po stronie spadkobierców w ogóle nie dochodzi do nabycia. W sytuacji gdy tytułem prawnym do nabycia uprawnienia do wywłaszczonej nieruchomości jest spadkobranie, wówczas za dzień jej nabycia uznać należy datę śmierci uprawnionego, tj. wywłaszczonego właściciela lub też jego spadkobierców w przypadku gdy wywłaszczony właściciel zmarł.

Zauważyć należy również, że zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast data wydania decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości pozostaje bez wpływu dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nabytej w ten sposób nieruchomości (jak też udziału w niej).

Okoliczność, że w skład masy spadkowej po babce Wnioskodawcy nie wchodziła nieruchomość, lecz roszczenie o jej zwrot, nie oznacza, że po stronie Wnioskodawcy w ogóle nie doszło do nabycia zwróconego udziału w nieruchomości. Skoro decyzja o zwrocie nieruchomości nie kreuje prawa własności, lecz je przywraca, to źródła, z którego wynika prawo Wnioskodawcy do udziału w nieruchomości należy upatrywać się w spadkobraniu.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, ponieważ datą nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości, zwróconej na podstawie decyzji administracyjnej jest 3 lutego 2008 r., tj. dzień śmierci babci - spadkobiercy pierwotnego właściciela wywłaszczonej nieruchomości. W związku z tym, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął z dniem 31 grudnia 2013 r. Tym samym, sprzedaż przez Wnioskodawcę 18 lutego 2011 r. ww. nieruchomości stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w 2008 r., należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Stosownie do art. 30e ust. 4 i 5 ww. ustawy, podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Podsumowując stwierdzić należy, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży dokonanej w dniu 18 lutego 2011 r. zwróconej nieruchomości podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. ponieważ sprzedaż ta nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie.

Nie można przyznać racji Wnioskodawcy, który twierdzi, że jako spadkobierca odzyskujący wywłaszczoną nieruchomość nie nabywa jej i nie ma obowiązku zapłaty podatku. Co prawda Organ nie kwestionuje faktu, że data zwrotu nieruchomości, z których wcześniej byli wywłaszczeni spadkodawcy nie skutkuje w tym momencie nowym nabyciem, lecz nie zgadza się z Wnioskodawcą, że nie ma on obowiązku zapłaty podatku. Wnioskodawca całkowicie pominął fakt, że - jak Organ wyczerpująco wyjaśnił - datą nabycia nieruchomości w przypadku ich zwrotu następcy prawnemu dawnego właściciela jest data śmierci spadkodawcy, a więc w niniejszej sprawie jest to 2008 r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku sądu administracyjnego, wyjaśnić należy, że przywołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skar żący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.