IPPB4/4511-1013/16-2/JK3 - PIT w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów i wynikających z tego tytułu obowiązków płatnika.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów i wynikających z tego tytułu obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów i wynikających z tego tytułu obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

N. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") należy do międzynarodowej Grupy N. zajmującej się usługami outsourcingu oraz consultingu IT. Spółka jest wiodącą firmą świadczącą usługi outsourcingu i consultingu IT w Europie Środkowej i Wschodniej. Od 2004 r., od kiedy funkcjonuje grupa kapitałowa N., 400 konsultantów IT z 24 krajów dostarcza międzynarodowym klientom usługi na najwyższym poziomie. N. jest zlokalizowany w Polsce, Czechach, Bułgarii i Słowacji. Wnioskodawca dostarcza dla swoich odbiorców usługi consultingowe w zakresie IT.

W krajowej Spółce, obecnie zatrudnionych jest ok. 100 konsultantów na stanowiskach technicznych IT, w tym w szczególności inżynierowie oprogramowania, deweloperzy/programiści, testerzy oprogramowania, Project managerowie, Release managerowie oraz analitycy biznesowi. Pracownicy zatrudnieni są w oparciu o umowę o pracę (dalej: "Pracownicy").

W ramach działów technicznych Pracownicy realizują projekty IT, które stanowią podstawową działalność Spółki. Projekty polegają na opracowywaniu i tworzeniu nowych oraz ulepszaniu istniejących już produktów - systemów i aplikacji IT, dla zewnętrznych odbiorców nabywających od Spółki usługi IT.

Pod względem zakresu zadań w ramach działów technicznych, Pracowników można podzielić na główne grupy, tj. Inżynierów oprogramowania, deweloperów/programistów, testerów oprogramowania i koordynatorów testów, Project Managerów/Serum Masterów/ Project Management Officerów (PMO), inżynierów wsparcia, Release Managerów oraz analityków biznesowych.

Deweloperzy, programiści i inżynierowie oprogramowania są bezpośrednio zaangażowani w prace w danych projektach komercyjnych. Do ich podstawowych obowiązków należy projektowanie, tworzenie, rozwijanie i testowanie aplikacji i systemów lub ich prototypów, modeli, raportów oraz rozwiązań przy wykorzystaniu odpowiednich narzędzi programistycznych, weryfikacja oraz refaktoring kodu w poszczególnych językach programowania jak też tworzenie dokumentacji technicznej.

Inżynier wsparcia pełni roli łącznika pomiędzy zespołem programistów, a klientami - użytkownikami systemów, przy wspieraniu istniejących już systemów IT. Inżynierowie wsparcia zajmują się rozwiązywaniem problemów użytkowników w zakresie hardware i software. Częściowo zajmują się również pracą w obszarze developmentu, tj. przy pisaniu skryptów, modyfikowaniu kodu w celu potwierdzenia/ reprodukcji błędu.

Serum Master/ Project Manager/PMO zajmuje się zarządzaniem projektem lub projektami według określonej metodyki zarządzania projektami. W przypadku metodyki Serum stanowisko to nosi nazwę Serum Master. Project Manager zajmuje się tworzeniem i kontrolowaniem harmonogramu projektu i/lub budżetu, kierowaniem grupą projektową i/lub zespołem/zespołami programistycznymi, wdrażaniem rozwiązań mających na celu optymalizacje, działań, zwiększenie wydajności i kreatywności, tworzeniem i dostarczaniem rozwiązań zgodnych z oczekiwaniami klienta. PMO zajmuje się administracyjnym wsparciem projektów, zarządzaniem dokumentacją projektu, tworzeniem i prowadzeniem informatorium projektu, kontrolą przebiegu projektu oraz identyfikowaniem i ocena ryzyka, a także opracowywaniem i rozwojem metodyki firmowej.

Testerzy oprogramowania zajmują się walidacją oprogramowania, tworzeniem i opracowywaniem oraz rozwijaniem scenariuszy oraz przypadków testowych, wykonywaniem różnych rodzajów testów (np. akceptacyjnych, systemowych, regresyjnych), przygotowywaniem dokumentacji technicznej a także analizą raportów testowych i rozwiązywaniem wykrytych problemów i błędów. Testerzy zajmują się również częściowo pisaniem oprogramowania, tj. kodowaniem, programowaniem, do celów automatyzacji testów IT. Koordynatorzy testów zajmują się dodatkowo tworzeniem harmonogramów testów, kontrolą, zarządzaniem i usprawnianiem procesów testowania.

Analitycy biznesowi w Spółce dokonują zebrania i doprecyzowania wymagań biznesowych dla systemów IT oraz weryfikacji ich wpływu na istniejące procesy. Ponadto do ich obowiązków należy tworzenie dokumentacji technicznej, planów wymagań, modelów logicznych, diagramów UML.

Release Managerowie zajmują się definiowaniem i uzgadnianiem planów wdrożenia, zapewnieniem integralności wszystkich składników pakietu release oraz zabezpieczeniem i koordynacją informacji na temat pakietów oraz wydania i opublikowania oprogramowania.

W ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy poszczególni Pracownicy działów technicznych w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, tworzą m.in. następujące utwory:

* fragmenty kodu komputerowego

* aplikacje i programy komputerowe i/lub prototypy

* raporty, analizy, diagramy UML

* scenariusze i przypadki testowe

* harmonogramy projektów, testów

* modele logiczne

* dokumentacje techniczne oraz projektowe

* procesy migracji danych, wdrożeń systemowych, procesów release

Opisane powyżej rezultaty działalności Pracowników Spółki są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstawania wyżej wymienionych produktów. Działalność w tym zakresie ma niepowtarzalny charakter i musi każdorazowo być dostosowana do potrzeb konkretnego projektu i wymagań klienta. Każdy z rezultatów działalności pracowników jest uzewnętrzniony, ma oryginalny charakter, tj. zawiera obiektywnie nową wartość oraz nosi cechę indywidualności, tzn. stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem.

Mając na względzie powyższe, efektem pracy Pracowników jest powstawanie utworów (dalej: "Utwory") w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o prawie autorskim" lub "UPAPP".

Poza ww. pracą twórczą Pracownicy wykonują szereg obowiązków o charakterze "nietwórczym" takich jak współpraca z innymi działami oraz z klientem zewnętrznym, analiza i obsługa zgłoszeń klientów, przeprowadzanie instalacji oprogramowania w siedzibie klienta, raportowanie pracy. Na stanowiskach menadżerskich Pracownicy również zajmują się koordynacją pracy zespołu pracowników.

Umowy o pracę

Biorąc pod uwagę powyższe uwagi oraz przepisy UPAPP oraz u.p.d.o.f., Spółka zamierza doprecyzować w obowiązujących umowach o pracę zapisy dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy, w tym również specyficznie dla Pracowników tworzących programy komputerowe, z uwagi na przepisy UPAPP. Pozwoli to, zdaniem Spółki, na odpowiednie jej podejście jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, poprzez precyzyjne ustalenie kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom. W tym celu wyodrębnione zostanie, jaka część wynagrodzenia ze stosunku pracy obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu rozporządzania przez Pracowników prawami autorskimi. Zgodnie ze zmodyfikowanymi umowami o pracę, z chwilą przyjęcia Utworu majątkowe prawa autorskie do przyjętego Utworu zostaną przeniesione na Spółkę, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli.

Zmieniona umowa o pracę będzie określać, jaka część wynagrodzenia poszczególnych Pracowników będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi, zwane dalej "honorarium autorskim", a jaka będzie stanowić wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają Utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Podział wynagrodzenia, na honorarium autorskie oraz na pozostałą część, będzie dokonany w oparciu o kryterium czasu pracy poświęconego na wykonywanie obowiązków, które skutkują powstaniem Utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, oraz pozostałych obowiązków pracowniczych, niemających twórczego charakteru.

Jednocześnie, prowadzona będzie stosowna dokumentacja w tym zakresie, tj. ewidencja czasu i efektów pracy twórczej/utworów Pracowników.

Metoda wyliczenia honorarium autorskiego

W Spółce będzie funkcjonował system ewidencji czasu pracy, umożliwi on dokładną rejestrację czasu poświęcanego na prace twórcze. Spółka stoi zatem na stanowisku, że będzie to najbardziej precyzyjny sposób do określania poziomu wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi w ogólnym wynagrodzeniu Pracownika.

W systemie rejestracji czasu pracy Pracownik regularnie będzie ewidencjonował faktyczny czas pracy projektowej, a także czas poświęcony na inne czynności twórcze niezwiązane z pracą inżynieryjną. System ewidencji czasu pracy pozwoli określić udział prac twórczych w całości obowiązków danego Pracownika. Obliczony tą metodą udział prac twórczych pozwoli otrzymać informację określającą do jakiej proporcji wynagrodzenia zostaną zastosowane podwyższone, 50% koszty uzyskania przychodu w danym miesiącu.

Praca o charakterze twórczym należy do podstawowych obowiązków Pracowników. W przypadku innych prac, które nie mają autorskiego charakteru i nie skutkują powstawaniem utworów, wynagrodzenie będzie wypłacane na zasadach ogólnych. Niezależnie, z uwagi na część obowiązków administracyjnych, Spółka wyznaczy górną granicę proporcji wynagrodzenia Pracowników pracujących na poszczególnych stanowiskach, do którego będzie można zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu.

Jeśli w danym miesiącu Pracownik nie przekaże Spółce Utworu w rozumieniu UPAPP (np. z powodu absencji spowodowanej urlopem bądź chorobą lub efekt prac nie będzie spełniać warunków uznania go za Utwór w rozumieniu UPAPP), wówczas nie będzie uprawiony do uznania części wynagrodzenia za honorarium autorskie, o którym mowa powyżej. Podstawą naliczenia wynagrodzenia w takim miesiącu będzie określona w umowie o pracę kwota całkowitego miesięcznego wynagrodzenia Pracownika, bez uwzględnienia jej podziału na honorarium autorskie i wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych.

Będąc w stosunku do Pracowników płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, Spółka chce odzwierciedlić powyższe zmiany w systemie wynagradzania, odpowiednio określając koszty uzyskania przychodów do wynagrodzenia Pracowników, zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. - w szczególności art. 22 ust. 2 i 9 i 9a u.p.d.o.f.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu (wynagrodzenia) za rozporządzanie majątkowymi prawami autorskimi, powstałymi w wyniku pracy twórczej, wynikającego z czasu pracy poświęconego na tworzenie Utworów jest uprawniona do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. do limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. tj. 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.; przy czym do pozostałego przychodu z wynagrodzenia za pracę niemającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodów powinny zostać określone na podstawie art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Spółka stoi na stanowisku, że w okolicznościach przedstawionych powyżej, jest uprawniona do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., do tej części wynagrodzenia, ustalonej w oparciu o ewidencję czasu pracy koniecznego dla stworzenia Utworu (honorarium autorskiego), która jest określona w umowie o pracę jako wynagrodzenie należne Pracownikowi w zamian za przeniesienie na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy przy uwzględnieniu limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. tj. 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Na mocy art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych enumeratywnie w innych przepisach ustawy. Zgodnie z konstrukcją przewidzianą w u.p.d.o.f., dochód to uzyskany przez podatnika przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów.

Z kolei, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania lub rozporządzania przez twórców prawami autorskimi określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód.

Powyższe oznacza, że o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za odpowiednie korzystanie/rozporządzanie prawami autorskimi odnoszącymi się do wykonanego Utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego.

W świetle u.p.d.o.f. oraz ugruntowanej praktyki organów podatkowych, możliwość skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzależniona od spełnienia dwóch warunków:

* stworzenie przez pracownika-twórcę efektu pracy będącego utworem w rozumieniu UPAPP;

* korzystanie przez pracownika-twórcę z praw autorskich lub rozporządzanie przez niego tymi prawami.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 UPAPP przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Natomiast zgodnie z pismem dyrektora Departamentu Praw Autorskich Ministerstwa Kultury i Sztuki z 1 września 1997 r., "przyjmuje się, że przesłanka twórczości spełniona jest wówczas, gdy dzieło stanowi rezultat działalności o charakterze kreacyjnym, indywidualnym, cechującym się tzw. statyczną jednorazowością (niepowtarzalnością), czyli niemożliwością stworzenia identycznego dzieła przez inną osobę o podobnych do wykonującego pracę kwalifikacjach." (Pismo dyrektora departamentu Praw Autorskich Ministerstwa Kultury i Sztuki z 1 września 1997 r., sygn. DPA 024/314/97).

W teorii prawa autorskiego, aby rezultat określonej działalności stanowił przedmiot prawa autorskiego, muszą zostać spełnione trzy podstawowe kryteria: uzewnętrznienie rezultatu, jego oryginalność i indywidualność.

W opinii Wnioskodawcy, działalność Pracowników i realizacja przez nich obowiązków służbowych niewątpliwie przynosi rezultaty, które powinny zostać zaklasyfikowane jako Utwory będące przedmiotem prawa autorskiego. Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych posługuje się bowiem w tym zakresie szeroką definicją - zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1, przedmiotem UPAPP jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Tym samym, o przyznaniu ochrony na gruncie UPAPP decyduje wyłącznie przesłanka twórczości oraz indywidualności. Dodatkowo, wystarczy, że tylko jeden z elementów utworu będzie miał twórczy charakter, by możliwe było uznanie go za podlegający ochronie UPAPP.

Zdaniem Spółki, wskazane w opisie stanu faktycznego efekty pracy Pracowników stanowią Utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Dzieła te są wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi oraz charakteryzują się oryginalnością i indywidualnością. O oryginalności i indywidualności decyduje fakt, że wytwory ich pracy stanowią za każdym razem nowy rezultat indywidualnego procesu myślowego. Jednocześnie są one uzewnętrznione w postaci prezentacji, raportów z rekomendacjami, dokumentacji technicznych, kodów źródłowych, projektów szkoleń i procedur. W szczególności projekty programistyczne, w które zaangażowana jest większość Pracowników Spółki, są powszechnie uznawane przez organy skarbowe za podstawę do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Takie stanowisko zostało wyrażone m.in.:

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 stycznia 2014 r. (Nr IPTPB2/415-695/13-2/TS;

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 stycznia 2014 r. (Nr IPPB4/415-665/13-4/MS);

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 lutego 2013 r. (Nr IPTPB2/415-765/12-5/k.k.).

Aby jednak istniała możliwość zastosowania tej preferencyjnej stawki kosztów uzyskania przychodu, wskazane jest, aby zostały spełnione dwa dodatkowe warunki:

* efekt działalności powinien zostać utrwalony w sposób umożliwiający jego późniejszą weryfikację (np. w postaci graficznej prezentacji czy pisemnego sprawozdania);

* przygotowywanie stosownej dokumentacji powinno mieć miejsce w oparciu o obowiązującą umowę o pracę.

Odnośnie pierwszego warunku, Spółka uważa, że będzie on spełniony dzięki funkcjonowaniu systemu służącego do rejestrowania efektów prac. System ten umożliwi Pracownikom regularną rejestrację rezultatów prac, które następnie będą podlegały analizie w warstwie możliwości uznania ich za Utwór w rozumieniu UPAPP i w przypadku pozytywnej weryfikacji zostaną przyjęte przez Spółkę jako twórczy efekt prac Pracowników. Ten sam system pozwoli osobom nadzorującym projekty na akceptację rezultatów prac i zakwalifikowanie ich jako Utworów w rozumieniu UPAPP w imieniu Spółki.

Odnośnie drugiego warunku, zgodnie ze zmodyfikowanymi umowami o pracę, będą one zawierały zapisy dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy. Z uwagi na fakt, że wycena wartości pracy twórczej Pracowników będzie oparta o system rejestracji czasu pracy, zmieniona umowa o pracę będzie określać, jaka maksymalna część wynagrodzenia poszczególnych Pracowników będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi (honorarium autorskie), do której można zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu.

Podział wynagrodzenia na honorarium autorskie oraz na pozostałą część będzie dokonany w oparciu o kryterium czasu pracy poświęconego na wykonywanie obowiązków, które skutkują powstaniem Utworów w rozumieniu UPAPP, oraz pozostałych obowiązków pracowniczych.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, dokonując - jako płatnik - obliczania i pobierania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, powinna ona stosować 50% koszty uzyskania przychodów w stosunku do części wynagrodzenia Pracowników stanowiącej honoraria autorskie, po pomniejszeniu o należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe.

Warto wskazać, że prawidłowość struktury opartej na rejestracji prac projektowych oraz wyliczaniu wynagrodzenia, do którego można zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu na podstawie systemu rejestracji czasu pracy potwierdzają aktualne pozytywne interpretacje władz skarbowych:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 stycznia 2014 r. (Nr IPPB4/415-665/13-4/MS), gdzie w opisie stanu faktycznego wskazano, że "Czas pracy został przez Wnioskodawcę rejestrowany i zatwierdzony przez firmę. Rejestracja czasu pracy rozgranicza go na czas pracy związany z tworzeniem projektów technicznych i na czas pracy dotyczący wykonania innych czynności. Czas pracy zarejestrowany i wykazany w zestawieniu rozliczeniowym stanowi podstawę do ustalenia czasu pracy poświęconego pracy twórczej polegającej na tworzeniu projektów technicznych w ramach całkowitego czasu pracy w danym miesiącu.";

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 lutego 2013 r. (Nr IPTPB2/415-765/12-5/k.k.): "Biuro projektowe prowadzi ewidencję prac projektowych pracowników, dzięki temu możliwe jest określenie, ile czasu pracownik poświęcił w regulaminowym czasie pracy na prace projektowo-twórcze, a ile na razie niezwiązane z pracą twórczą, czyli inne obowiązki pracownicze, urlopy, święta, zwolnienia, badania lekarskie itp.";

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2011 r. (Nr IPPB4/415-956/10-2/MP), gdzie w opisie stanu faktycznego wskazano, że "Czas pracy Wnioskodawcy rejestrowany jest w systemie rozliczeniowym, który funkcjonuje i obowiązuje w firmie. Rejestracja czasu pracy rozgranicza go na czas pracy związany z tworzeniem projektów technicznych i na czas pracy dotyczący wykonywania innych czynności. Rejestrowanie czasu pracy jest obowiązkiem nałożonym przez pracodawcę. (...) Wysokość wynagrodzenia, wynika z zastosowania wyżej opisanej proporcji czasu pracy, udokumentowanego w systemie rozliczeniowym, tj. na podstawie czasu pracy poświęconego przez Wnioskodawczynię w danym miesiącu na pracę twórczą i czasu pracy poświęconego na inne czynności niemające charakteru pracy twórczej".

Powyższe okoliczności mają określone skutki podatkowe dla Wnioskodawcy. Spółka, będąc na podstawie art. 31 u.p.d.o.f. płatnikiem podatku z tytułu wypłacanego Pracownikom przychodu, jest, zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), zobowiązana do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W związku z tym, że Spółka zamierza wypłacać Pracownikom wynagrodzenie w podziale na:

* część wynagrodzenia wypłacanego za tworzenie utworów w rozumieniu UPAPP,

* część wynagrodzenia za pracę o charakterze nietwórczym,

jej obowiązkiem jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych jest odpowiednie zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w celu wyznaczenia dochodu Pracowników, a następnie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Aby natomiast prawidłowo tego dokonać, Spółka jest zobowiązana do ustalenia - w oparciu o ewidencję czasu pracy koniecznego dla stworzenia utworu, wysokości przychodu (honorarium autorskiego).

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy, prawo do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu będzie przysługiwało pracownikom jedynie do wskazanego w ustawie pułapu.

Podsumowując, zdaniem Spółki przedstawione powyżej okoliczności pozwalają na stosowanie wobec części wynagrodzenia Pracowników 50% kosztów uzyskania przychodu, na zasadach przyjętych przez Spółkę i przedstawionych w niniejszym wniosku.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie, że w przedstawionych okolicznościach jest uprawniona do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. do wynagrodzenia należnego Pracownikowi w zamian za przeniesienie na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Ponadto, w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Jak stanowi ust. 7 art. 32 ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2013 r., zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy, przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 powołanej ustawy, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 1278), koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9A, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jak z powyższego wynika, o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego lub rozporządzenia prawem autorskim.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w jej art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór". Ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.)

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności - jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy). W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W świetle powyższego, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Zatem skoro istotnie, jak stwierdza we wniosku Wnioskodawca efektem pracy pracowników jest powstawanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które są wytworem pracy twórczej, to w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc zatem powyższą regulację na grunt postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, będą mogły zostać zastosowane do przychodów uzyskiwanych przez zatrudnionych pracowników, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy. Koszty te znajdą zastosowanie do tej części wynagrodzenia, która będzie przysługiwać pracownikom za pracę twórczą wykonywaną przez nich w ramach obowiązków pracowniczych, o ile istotnie praca wykonywana przez nich jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu, określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wykonując obowiązki płatnika, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, będzie uprawniony do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do tej części wynagrodzenia, która zgodnie z umową o pracę stanowi wynagrodzenie za przeniesienie na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracownika w ramach obowiązków wynikających z umowy o pracę. W roku podatkowym łączne 50% koszty uzyskania przychodów, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia koszty uzyskania przychodu powinny zostać określone w oparciu o art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy Wnioskodawcy jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

Ponadto organ podatkowy nadmienia, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego będzie różnić się od stanu faktycznego, występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji, należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.