IPPB4/4511-1011/16-5/MS1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych związanych z poboru 70% zryczałtowanego podatku od wypłaconych odpraw i odszkodowań - jest prawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych związanych z poboru 70% zryczałtowanego podatku od wypłaconych odpraw i odszkodowań.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest spółką dominującą, która sprawuje nadzór właścicielski nad spółkami należącymi do grupy kapitałowej. Działalność gospodarcza Spółki obejmuje m.in. takie czynności jak: zarządzanie nieruchomościami, zagospodarowanie, wynajem, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, zarządzanie nieruchomościami na zlecenie, wykonywanie robót ogólnobudowlanych w zakresie obiektów inżynierskich i budowlanych, działalność geodezyjną i poligraficzną, działalność polegającą na pośrednictwie finansowym, zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi i zbiorczym portfelem papierów wartościowych, działalność związaną z zarządzaniem holdingiem i inną działalność według KRS. Wyłącznym akcjonariuszem Spółki jest Skarb Państwa.

Na podstawie umów na świadczenie usług w zakresie zarządzania zawartych w dniach 11 kwietnia 2012 r. (dalej: "Kontrakty menedżerskie"), dwie osoby fizyczne (dalej: "Członkowie Zarządu) zobowiązały się do świadczenia na rzecz Spółki usług zarządzania związanych z pełnieniem funkcji Członków Zarządu, polegających na prowadzeniu spraw spółki w ramach powierzonego obszaru działania, jak również reprezentowanie Spółki na zewnątrz, w szczególności wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich.

Zakres obowiązków i uprawnień Członków Zarządu, w trakcie sprawowania przez nich funkcji, wyznaczały postanowienia Kontraktów menedżerskich, powszechnie obowiązujące przepisy prawa, w tym w szczególności przepisy ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h."), postanowienia Statutu Spółki oraz Regulaminu Zarządu. Przedmiotowe Kontrakty menedżerskie nie stanowią umów o pracę i zostały zawarte w oparciu o postanowienia art. 3 ustawy z dnia 3 marca 2000 r. o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi.

Na podstawie Kontraktów menedżerskich, Członkom Zarządu przysługiwały następujące świadczenia:

* wynagrodzenie stałe podstawowe - miesięczne wynagrodzenie stanowiące stały składnik wynagrodzenia Członków Zarządu,

* wynagrodzenie zmienne (premia) - wynagrodzenie zależne od osiągnięcia określonych celów przez Spółkę, przyznawane uchwałą Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy, nie wyższe niż 6-krotność Wynagrodzenia Stałego,

* ekwiwalent za niewykorzystanie przez Członków Zarządu, w całości lub w części, uprawnienia do przerw w wykonywaniu Kontraktów menedżerskich.

Członkowie Zarządu złożyli rezygnację z członkostwa w Zarządzie Spółki w dniu 30 listopada 2015 r.

Zgodnie z postanowieniami Kontraktów menadżerskich w każdym przypadku rozwiązania Kontraktów, Członkom Zarządu przysługiwało "wynagrodzenie dodatkowe" w wysokości dwunastokrotności miesięcznego stałego wynagrodzenia podstawowego (za wyjątkiem sytuacji, gdyby rozwiązanie Kontraktu nastąpiło na skutek stwierdzonego prawomocnym wyrokiem przestępstwa Członka Zarządu przeciwko Spółce lub umyślnego przestępstwa przeciwko mieniu, dokumentom, ochronie obrotu gospodarczego, zdrowia lub życiu) (§ 8 ust. 6 Kontraktów). Można uznać, że przedmiotowe wynagrodzenia miały charakter "odprawy", przy czym Kontrakty menedżerskie używają tylko określenia "wynagrodzenie dodatkowe".

Spółka wypłaciła Członkom Zarządu "wynagrodzenia dodatkowe" w wysokości dwunastokrotności miesięcznego stałego wynagrodzenia podstawowego w dniu 30 listopada 2015 r. Dodatkowo w dniu 30 listopada 2015 r. został wypłacony Członkom Zarządu ekwiwalent za niewykorzystanie przez Członków Zarządu, w całości lub w części, uprawnienia do przerw w wykonywaniu Kontraktów menedżerskich oraz wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług na podstawie Kontraktu za listopad 2015 r.

W Kontraktach menedżerskich umieszczone zostały także m.in. zapisy, które wskazywały, że w każdym przypadku rozwiązania lub wypowiedzenia Kontraktu menedżerskiego, Członkowie Zarządu są zobowiązani do świadczenia przez okres 3 miesięcy, za wynagrodzeniem usług na rzecz Spółki, w zakresie umożliwiającym pełne przekazanie ich obowiązków innemu podmiotowi (§ 8 ust. 3 Kontraktów). Powyższe wynagrodzenie przysługuje Członkom Zarządu jedynie w przypadku skorzystania przez Spółkę z ich usług w tym okresie.

W związku z faktem, że Spółka nie skorzystała w tym okresie z usług Członków Zarządu, Spółka uznała, że nie przysługuje im opisane wynagrodzenie z § 8 ust. 3 za okres 3 miesięcy po wypowiedzeniu Kontraktów menedżerskich, tj. za grudzień 2015 r. oraz styczeń i luty 2016 r. i takie wynagrodzenia, pomimo składanych żądań nie były wypłacone.

Dodatkowo, przez okres 12 miesięcy Członkowie Zarządu objęci są tzw. "Przedłużonym Zakazem Konkurencji" Okres tych 12 miesięcy rozpoczyna się po upływie trzymiesięcznego okresu przeznaczonego na świadczenie przez Członków Zarządu usług na rzecz Spółki po rozwiązaniu lub wypowiedzeniu Kontraktów menedżerskich, zgodnie z § 8 ust. 3. (omówionego w akapicie powyżej). Z tytułu Przedłużonego Zakazu Konkurencji Spółka zobowiązała się płacić członkom zarządu "100% kwoty stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego, za każdy miesiąc" (§ 9 ust. 3 i 4 Kontraktów). Kontrakty nie używają określania odszkodowanie ani wynagrodzenie tylko ogólnie "świadczenie".

Spółka wypłaciła Członkom Zarządu w maju 2016 r. odszkodowania za Przedłużony Zakaz Konkurencji za marzec i kwiecień 2016 r. Spółka, wypełniając obowiązki płatnika, pobrała z tego tytułu podatek dochodowy na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej. Odszkodowania za kolejne miesiące obowiązywania Przedłużonego Zakazu Konkurencji będą sukcesywnie wypłacane przez Spółkę w 2016 r.

Wartość wypłaconych świadczeń z tytułu Zakazu Konkurencji faktycznie otrzymanych przez Członków Zarządu dotychczas, w maju 2016 r. (czyli dwukrotność wynagrodzenia miesięcznego podstawowego nie przekroczyła wartości wynagrodzeń otrzymanych z tytułu Kontraktów menedżerskich w okresie 6 miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty świadczenia z tytułu zakazu konkurencji. W ostatnich 6 miesiącach liczonych przed majem 2016 r., tj. listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2016 r. faktycznie otrzymali następujące wypłaty: w listopadzie 2015 r. 1-miesięczne wynagrodzenie podstawowe, za październik 2015 r., w grudniu 2015 r. 1-miesięczne wynagrodzenie podstawowe za listopad 2015 r., w grudniu ekwiwalent za urlop (od 64% do 85% miesięcznego wynagrodzenia) oraz, również w grudniu 2015 r. - 12-krotność wynagrodzenia miesięcznego - tzw. wynagrodzenie dodatkowe).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku świadczeń wypłacanych na podstawie zapisów umownych o zakazie konkurencji, w przypadku gdy zobowiązaną do zapłaty jest Spółka, której jedynym udziałowcem jest Skarb Państwa, opodatkowanie w wysokości ryczałtowej wynoszącej 70% świadczenia, stosuje się dopiero po przekroczeniu sumy świadczeń, której wysokość odpowiada sumie wynagrodzeń otrzymanych przez Członków Zarządu z tytułu Kontraktów menedżerskich w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty, w zakresie w jakim w 2016 r. wypłacone odszkodowanie z tytułu zakazu konkurencji przekroczy kwotę odpowiadającą wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez Członków Zarządu z tytułu Kontraktów menedżerskich w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty?

2. Czy "okres sześciu miesięcy" wskazany w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy P1T należy rozumieć jako okres sześciu miesięcy kalendarzowych poprzedzających bezpośrednio pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji, czy też jest to okres obejmujący sześć miesięcy, w których wypłacano Członkom Zarządu wynagrodzenie z tytułu Kontraktów menedżerskich (bez wliczania miesięcy, w którym przedmiotowe wynagrodzenie nie było wypłacane)?

3. Czy wynagrodzenie dodatkowe w wysokości dwunastokrotności miesięcznego stałego wynagrodzenia podstawowego, które zostało wypłacone Członkom Zarządu z tytułu rozwiązania Kontraktów menedżerskich należy traktować jako "wynagrodzenie otrzymane przez podatnika z tytułu umowy o pracę łub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką" w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy PIT, czy też jako odprawę, która pozostaje bez wpływu na opodatkowanie wypłacanych Członkom Zarządu odszkodowań zryczałtowanym podatkiem w wysokości 70%, przewidzianym w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy PIT?

4. Czy ekwiwalent za niewykorzystanie przez Członków Zarządu uprawnienia do przerw w wykonywaniu Kontraktów menedżerskich należy traktować jako "wynagrodzenie otrzymane przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką" w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy PIT, czy też jako ekwiwalent/odszkodowanie, który pozostaje bez wpływu na opodatkowanie wypłacanych Członkom Zarządu odszkodowań zryczałtowanym podatkiem w wysokości 70%, przewidzianym w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy PIT?

5. Czy w przypadku wypłaty w 2016 r. świadczenia z tytułu zakazu konkurencji, Spółka ma pobierać podatek na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej, a ryczałt dopiero od wypłaty tej części odszkodowania, która przekracza wypłaconą kwotę odpowiadającą wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez Członków Zarządu z tytułu Kontraktów menedżerskich w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty przedmiotowego odszkodowania?

6. Czy świadczenia wypłacane z tytułu Zakazu Konkurencji, nie określone w umowie jako "odszkodowanie" powinny być traktowane jako "odszkodowanie" w rozumieniu przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT?

7. Czy świadczenia z tytułu Zakazu Konkurencji, których obowiązek wypłaty wynika jedynie z zawartej umowy (nie będącej umową o pracę), powinny być traktowane jako "odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji", w rozumieniu przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowanie w wysokości ryczałtowej wynoszącej 70% świadczenia za Zakaz Konkurencji, stosuje się po przekroczeniu sumy świadczeń, której wysokość odpowiada sumie wynagrodzenia otrzymanego od Spółki przez Członków Zarządu z tytułu Kontraktów menedżerskich w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty, w zakresie w jakim w 2016 r. wypłacone świadczenia z tytułu zakazu konkurencji przekraczają kwotę odpowiadającą wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez Członków Zarządu z tytułu Kontraktów menedżerskich w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów (przychodów) z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - pobiera się zryczałtowany podatek w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania.

Biorąc pod uwagę powyższy przepis, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczenia wypłacane Członkom Zarządu za zakaz konkurencji będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 70% od momentu, gdy kwota wypłat osiągnie ustawowy limit.

W ocenie Wnioskodawcy, bez znaczenia pozostaje fakt, że wynagrodzenie Członków Zarządu z tytułu wykonywania Kontraktów menedżerskich, które mieściło się w okresie ustawowych sześciu miesięcy poprzedzających wypłatę odszkodowań było wypłacane jeszcze przed wejściem w życie nowelizacji ustawy PIT wprowadzającej art. 30 ust. 1 pkt 15., tj. w 2015 r.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2016 r. (sygn. IPPB4/4511-344/16-2/MS) zajął jeszcze dalej idące stanowisko, z którego wynika, że również odszkodowania wypłacone jeszcze w 2015 r. liczą się do limitu określonego w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy PIT.

"Pomimo bowiem, że art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wszedł w życie i ma zastosowanie do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2016 r., to jednak limit określony w tym przepisie, od którego uzależniony jest pobór zryczałtowanego podatku według 70% stawki, odnosi się do całego odszkodowania przyznanego Wnioskodawcy. Odszkodowanie to stanowi jedno całościowe świadczenie, a fakt jego wypłaty co miesiąc nie może mieć wpływu na zastosowanie wskazanego wyżej przepisu."

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy "okres sześciu miesięcy" wskazany w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy PIT należy rozumieć jako okres sześciu miesięcy kalendarzowych poprzedzających bezpośrednio pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji, niezależenie od tego, czy Spółka wypłacała wynagrodzenie Członkom Zarządu w każdym z tych miesięcy czy tylko w niektórych.

Zdaniem Wnioskodawcy, "okres sześciu miesięcy" wskazany w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy PIT należy rozumieć jako okres sześciu miesięcy kalendarzowych poprzedzających bezpośrednio pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji, niezależenie od tego, czy w każdym z tych miesięcy Spółka wypłacała wynagrodzenie Członkom Zarządu. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy wynika z literalnej wykładni ww. przepisu, nie pozostawiającej pola do jakichkolwiek innych interpretacji tego terminu.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym, jeżeli pierwsza wypłata odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji nastąpiła w maju 2016 r., to za okres sześciu miesięcy poprzedzających wypłatę odszkodowania - w myśl art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy PIT - należy uznać okres od listopada 2015 r. do kwietnia 2016 r. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma tu znaczenia fakt, że w okresie od stycznia 2016 r. do kwietnia 2016 r. Członkowie Zarządu nie otrzymywali wynagrodzenia od Spółki.

Ad. 3 i 4

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie dodatkowe w wysokości dwunastokrotności miesięcznego stałego wynagrodzenia podstawowego, które zostało wypłacone Członkom Zarządu z tytułu rozwiązania Kontraktów menedżerskich należy traktować jako odprawę, która pozostaje bez wpływu na opodatkowanie wypłacanych Członkom Zarządu świadczeń zryczałtowanym podatkiem w wysokości 70%, przewidzianym w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy PIT, tj. nie jest wliczane do "wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania".

Zdaniem Wnioskodawcy, ekwiwalent za niewykorzystanie przez Członków Zarządu uprawnienia do przerw w wykonywaniu Kontraktów menedżerskich należy traktować jako odszkodowanie, które pozostaje bez wpływu na opodatkowanie wypłacanych Członkom Zarządu odszkodowań zryczałtowanym podatkiem w wysokości 70%, przewidzianym w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy PIT, tj. nie jest wliczane do "wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania".

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy PIT, od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna tub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania.

Należy zwrócić uwagę, że w powołanym przepisie mowa jest o wynagrodzeniu otrzymanym przez pracownika (podatnika). Zakres pojęcia "wynagrodzenie" nie został przez ustawodawcę zdefiniowany, jednak w orzecznictwie Sądu Najwyższego wskazuje się, że przez wynagrodzenie należy rozumieć realnie otrzymywane wynagrodzenie, tj. sumę składników wynagrodzenia za pracę w danym okresie, a nie wynagrodzenie umówione. Ponadto ustawodawca odnosi odszkodowanie do terminu prawnego wynagrodzenia, a nie dochodu, przychodu, zarobku, przez co trzeba rozumieć tylko składniki wynagrodzenia w sensie prawnym. W tym miejscu warto przytoczyć fragment wyroku Sądu Najwyższego z dnia 2 lutego 2012 r. (sygn. akt II PK 130/11): "W owym uzależnieniu wysokości odszkodowania od wynagrodzenia otrzymanego odzwierciedla się bezpośrednio i wprost ekwiwalentność świadczenia pracodawcy za powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej. Dlatego też Kodeks nie odesłał w zakresie sposobu liczenia owego wynagrodzenia, a zatem i odszkodowania, do rozporządzenia urlopowego. Co więcej, wskazuje, że chodzi o "otrzymane" wynagrodzenie, a nie wynagrodzenie umówione. Ponadto ustawodawca odnosi odszkodowanie do terminu prawnego wynagrodzenia, a nie dochodu, przychodu, zarobku, przez co trzeba rozumieć tylko składniki wynagrodzenia w sensie prawnym. Stąd do puli wynagrodzenia otrzymanego nie będą zaliczane wszelkie odprawy, odszkodowania, wynagrodzenia za projekty wynalazcze etc."

Przenosząc powyższe na analizowany stan. faktyczny, należy wskazać, że jednorazowe świadczenie wypłacone za rozwiązanie Kontraktów menedżerskich w wysokości dwunastokrotności miesięcznego stałego wynagrodzenia podstawowego, nie jest ekwiwalentem za świadczenie usług w zakresie zarządzania i stanowi w istocie odprawę, mimo, że w Kontrakcie menedżerskim zostało zdefiniowane jak wynagrodzenie dodatkowe.

W ustawie PIT brak jest definicji pojęcia "odprawa". Jednakże, powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w definicji słownikowej. Mianowice, Słownik Języka Polskiego PWN definiuje "odprawę", jako "wynagrodzenie wypłacane jednorazowo pracownikowi zgodnie z umową przy rozwiązaniu pracy, przechodzeniu na emeryturę".

Analogicznie, zdaniem Wnioskodawcy, ekwiwalenty za niewykorzystanie uprawnienia do przerw w wykonywaniu Kontraktów menedżerskich nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie na rzecz Spółki usług zarządzania związanych z pełnieniem funkcji Członków Zarządu.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymane przez Członków Zarządu ekwiwalenty za niewykorzystanie uprawnienia do przerw w wykonywaniu Kontraktów menedżerskich oraz odprawy z tytułu rozwiązania Kontraktów menedżerskich w wysokości dwunastokrotności miesięcznego stałego wynagrodzenia podstawowego nie powinny być zaliczane do wynagrodzenia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy PIT.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe świadczenia pozostają bez wpływu na opodatkowanie wypłacanych Członkom Zarządu odszkodowań zryczałtowanym podatkiem w wysokości 70%.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacone w 2016 r. świadczenia z tytułu zakazu konkurencji do kwoty nieprzekraczającej wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty powinno być opodatkowane według zasad ogólnych, tj. zgodnie ze skalą podatkową, natomiast po przekroczeniu w roku 2016 kwoty odpowiadającej wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty, powinno być opodatkowane w formie zryczałtowanej według stawki 70%.

W art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy PIT został ustanowiony zryczałtowany podatek w wysokości 70 proc. określonej w tym przepisie "części" odszkodowania. Z uzasadnienia do projektu ustawy, wynika, że stawka podatku 70 proc. powinna być odnoszona do nadwyżki odprawy lub odszkodowania ponad określony limit. W tym zakresie po stronie płatnika zryczałtowanego podatku może powstać wątpliwość co do wysokości podatku, który winien zostać pobrany.

Skoro w świetle uzasadnienia nowelizacji 70-proc. podatek powinien być stosowany do nadwyżki, to, zdaniem Wnioskodawcy, do części odszkodowania, wypłacanego Członkom Zarządu, nieprzekraczającej ustalonych limitów powinno znaleźć zastosowanie opodatkowanie na zasadach ogólnych, w tym obowiązek pobierania przez Spółkę zaliczek według stawki 18 proc. lub 32 proc.

Ad. 6 i 7

Zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT dotyczy generalnie świadczeń otrzymywanych przez uprawnionego za powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej w stosunku do dotychczasowego pracodawcy, niezależnie od tego jak te świadczenia określono w umowie oraz niezależnie od tego, czy prawo do tych świadczeń wynika z przepisów prawa czy tylko z zawartej umowy między stronami.

Zdaniem Wnioskodawcy intencją ustawodawcy było objęcie specjalnym opodatkowaniem wszelkich świadczeń otrzymywanych przez uprawnionego za powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej w stosunku do dotychczasowego pracodawcy, niezależnie od tego jak te świadczenia określono w umowie jak również niezależnie od tego, czy prawo do tych świadczeń wynika z przepisów prawa czy tylko z zawartej umowy między stronami. Ustawowo świadczenia z tytułu zakazu konkurencji regulowane są jedynie w przepisach prawa pracy, gdy tymczasem ustawodawca wyraźnie zaznaczył, że przepisy dotyczą zarówno należności wynikających zarówno z "umowy o pracę" jak i z "umowy o świadczenie usług".

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z art. 11 ust. 1 ustawy wynika natomiast, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednym ze źródeł przychodów, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 31 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie w art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy, od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania.

W myśl art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, 4-5a oraz 13-16, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30 ust. 3 ww. ustawy).

Wskazać również należy, że stosownie do art. 2 ustawy z dnia 25 listopada 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1992, z późn. zm.) przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Z zacytowanego przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 wynika, że od odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji pobiera się zryczałtowany podatek dochodowym od osób fizycznych w wysokości 70%. Pobór podatku według tej stawki następuje wówczas, gdy kwota wypłaconego odszkodowania przekroczy wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca wypłaca odszkodowania., na podstawie umów o świadczenie usług w zakresie zarządzania zawartych w dniu 11 kwietnia 2012 r. (Kontraktów menedżerskich) tj. zawartych w roku/latach poprzedzających rok 2016. Spółka wypłaciła Członkom Zarządu w maju 2016 r. odszkodowania za Przedłużony Zakaz Konkurencji za marzec i kwiecień 2016 r. Spółka, wypełniając obowiązki płatnika, pobrała z tego tytułu podatek dochodowy na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej. Odszkodowania za kolejne miesiące obowiązywania Przedłużonego Zakazu Konkurencji będą sukcesywnie wypłacane przez Spółkę w 2016 r.

W świetle zacytowanych przepisów jakkolwiek art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy znajduje zastosowanie do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2016 r., to jednak limit określony w tym przepisie, od którego uzależniony jest pobór podatku według nowej 70% stawki, odnieść należy do całego odszkodowania przyznanego osobom, z którymi zawarto umowy o zakazie konkurencji.

Zatem świadczenia wypłacane Członkom Zarządu za zakaz konkurencji będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 70% od momentu, gdy kwota wypłat osiągnie ustawowy limit, nawet jeżeli wynagrodzenie Członków Zarządu z tytułu wykonywania kontraktów menedżerskich było wypłacane jeszcze przed wejściem w życie nowelizacji ustawy PIT wprowadzającej art. 30 ust. 1 pkt 15.

Sześciomiesięczny okres wskazany w art. 30 ust. 1 pkt 15ustawy PIT należy rozumieć jako okres należy rozumieć jako okres sześciu miesięcy kalendarzowych poprzedzających bezpośrednio pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy Spółka w każdym z tych miesięcy wypłacała wynagrodzenie Członkom Zarządu. Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że jeżeli pierwsza wypłata odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji nastąpiła w maju 2016 r., to za okres sześciu miesięcy poprzedzających wypłatę odszkodowania - w myśl art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy PIT - należy uznać okres od listopada 2015 r. do kwietnia 2016 r. nawet jeżeli w okresie od stycznia 2016 r. do kwietnia 2016 r. Członkowie Zarządu nie otrzymywali wynagrodzenia od Spółki.

Odnosząc się do pytań Nr 3 i Nr 4 dotyczących zakresu pojęcia "wynagrodzenie", a dokładnie czy wynagrodzenie dodatkowe oraz ekwiwalent za niewykorzystanie uprawnienia do przerwy w wykonywaniu, mieszczą się w pojęciu "wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie również jest prawidłowe.

Wyjaśnić należy, że pojęcie "wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze Spółką" nie ma prawnie jednolitego, powszechnie ustalonego zakresu znaczeniowego. W dziale trzecim Kodeksu pracy jest mowa w "wynagrodzeniu i innych świadczeniach związanych z pracą". Ta druga kategoria nie jest także zdefiniowana, ale z usytuowania jej obok wynagrodzenia za pracę można wnosić, że "inne świadczenia związane z pracą" nie są wynagrodzeniem. Od wynagrodzenia za pracę należy zatem odróżnić inne świadczenia pieniężne otrzymywane od pracodawcy z tytułu pozostawania w stosunku pracy, które nie będąc świadczeniem za pracę faktycznie wykonaną, nie są również wynagrodzeniem za pracę. Należą do nich: a) tzw. wypłaty gwarancyjne, np. za czas niewykonywania pracy, b) wypłaty kompensacyjne, np. diety, zwrot kosztów podróży, c) świadczenia odszkodowawcze, np. odszkodowanie za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy, odszkodowanie z tytułu skróconego okresu wypowiedzenia umowy, d) różne odprawy pieniężne. Wynagrodzenie za pracę jest w istocie zbiorczą nazwą dla rozmaitych wypłat dokonywanych przez pracodawcę na rzecz pracownika. Obejmuje rozmaite składniki, których wynagrodzeniowy charakter tylko niekiedy jednoznacznie przesądza ustawodawca. Jest tak w odniesieniu do wynagrodzenia zasadniczego (np. art. 773 § 3 pkt 1 k.p. czy art. 1511 § 3 k.p.), nagrody z zakładowego funduszu nagród, dodatkowego wynagrodzenia rocznego, należności przysługujących z tytułu udziału w zysku lub nadwyżce bilansowej (art. 87 § 5 k.p.). Istotą wynagrodzenia jest to, że przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią (art. 80 k.p.).

Na tle powyższych regulacji, w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 30 grudnia 1986 r. (III PZP 42/86), SN twierdził, że pojęcie wynagrodzenia za pracę nie jest w przepisach prawa pracy określone w sposób jednolity i konsekwentny i zaproponował następującą definicję "jest to świadczenie konieczne o charakterze przysparzająco-majątkowym, które pracodawca jest zobowiązany wypłacać okresowo pracownikowi w zamian za wykonaną pracę, świadczoną w ramach stosunku pracy, odpowiednio do rodzaju, ilości i jakości pracy."

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że skoro pod pojęciem "wynagrodzenia" bezpośrednio wiąże się "z wykonaną pracą", to do wynagrodzenia z tytułu umowy o świadczenie usług, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 należy zaliczyć wynagrodzenie wraz ze składnikami wymienionymi w tej umowie (np. dodatek stażowy, funkcyjny), bez świadczeń dodatkowych.

W świetle powyższego w rozpatrywanej sprawie jednorazowe świadczenie wypłacone za rozwiązanie Kontraktów menedżerskich w wysokości dwunastokrotności miesięcznego stałego wynagrodzenia podstawowego oraz ekwiwalent za niewykorzystanie przez Członków Zarządu uprawnienia do przerw w wykonywaniu Kontraktów menedżerskich, nie są ekwiwalentem za świadczenie usług w zakresie zarządzania. Zatem świadczenia te nie powinny być zaliczane do wynagrodzenia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy PIT.

Z treści przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 wyraźnie wynika, że z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - pobiera się zryczałtowany podatek w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania.

Zatem prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wypłacone w 2016 r. świadczenia z tytułu zakazu konkurencji do kwoty nieprzekraczającej wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty powinno być opodatkowane według zasad ogólnych, tj. zgodnie ze skalą podatkową, natomiast po przekroczeniu w roku 2016 kwoty odpowiadającej wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty, powinno być opodatkowane w formie zryczałtowanej według 70% stawki.

Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy świadczeń otrzymywanych przez uprawnionego za powstrzymywanie się od działalności konkurencyjnej w stosunku do dotychczasowego pracodawcy w ogóle. Bez znaczenia pozostaje tu fakt jak to świadczenie zostało określone w umowie. Niezależnie od tego czy prawo do świadczeń przyznanych Członkom Zarządu wynikać będzie z przepisów prawa czy tylko z zawartej umowy między stronami, świadczenia otrzymywane przez uprawnionych za powstrzymywanie się od działalności konkurencyjnej objęte będą zakresem przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.