IPPB4/4160-60/12-2/JK - Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomościach.

W związku ze skargą z dnia 19 listopada 2012 r. (data wpływu 20 listopada 2012 r.) skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 4 października 2012 r. Nr IPPB4/415-600/12-4/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomościach, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 4 października 2012 r. Nr IPPB4/415-600/12-4/JK, uznając stanowisko Wnioskodawcy - za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał - na wniosek Pana Jana O. z dnia 18 lipca 2012 r. (data wpływu 23 lipca 2012 r.) uzupełniony pismem z dnia 17 września 2012 r. (data nadania 18 września 2012 r., data wpływu 20 września 2012 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 12 września 2012 r. Nr IPPB4/415-600/12-2/JK (data nadania 13 września 2012 r., data doręczenia 17 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomościach - zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 4 października 2012 r. Nr IPPB4/415-600/12-4/JK, stwierdzającą nieprawidłowość zajętego przez Wnioskodawcę w ww. wniosku stanowiska.

We wniosku z dnia 18 lipca 2012 r. (data wpływu 23 lipca 2012 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział III Cywilny o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 26 września 1991 r. Wnioskodawca nabył 1/3 część spadku po zmarłej w dniu 25 listopada 1985 r. babce. Postanowienie stało się prawomocne w dniu 18 października 1991 r. Na mocy tego postanowienia Wnioskodawca stał się współwłaścicielem w 1/3 części nieruchomości gruntowej stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu o powierzchni 0,5500 ha w miejscowości J. Podatek od spadku po babce został opłacony w całości. Z uwagi na to, że działka miała szerokość 5 metrów nie było możliwości jej zagospodarowania.

W dniu 28 listopada 1997 r. aktem notarialnym - umową zamiany działka powyższa została zamieniona z sąsiadami. Na mocy tej umowy zamiany Wnioskodawca stał się współwłaścicielem w 1/3 części nowej równoważnej działki o Nr ewid. XXX i powierzchni 0,3854 ha. Po zamianie szerokość działki zwiększyła się do 15 metrów, a długość znacząco zmniejszyła się. Po tej zamianie w dalszym ciągu działka nie została zagospodarowana.

W czerwcu 2006 r. Rada Gminy uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, na mocy którego posiadana przez Wnioskodawcę w 1/3 części działka Nr XXX znalazła się na terenach przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne pod warunkiem dokonania scaleń i podziałów zgodnie z powyższym planem (wyznaczeniem dróg gminnych, wyznaczeniem foremnych działek)

W październiku 2011 r. Rada Gminy uchwaliła na podstawie art. 103 ust. 5, art. 104 ust. 1 i 2, art. 107 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, w związku z art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym uchwałę w sprawie scalenia i podziału nieruchomości położonych w miejscowości J. Działka Nr XXX objęta została tą uchwałą. W ramach przeprowadzonych przez Urząd Gminy scaleń Wnioskodawca stał się współwłaścicielem w 1/3 trzech działek poscaleniowych o Nr ewid. x, x, x o łącznej powierzchni 0,3151 ha (po odjęciu powierzchni na drogi gminne) odpowiadających ekwiwalentem działce Nr ewid. XXX o powierzchni 0,3854 ha.

W związku ze złą sytuacją materialną Wnioskodawca nosi się z zamiarem sprzedaży swojego udziału 1/3 części w działkach ekwiwalentnych o Nr x, x, 256. Od nabycia w drodze spadku w 1991 r., a następnie nabycia działki Nr XXX w drodze umowy zamiany w formie aktu notarialnego przedmiotowy grunt nigdy nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej, ani działalności rolniczej, ani żadnej innej działalności dochodowej. Nigdy też nie był przedmiotem wynajmu, ani dzierżawy. W przeszłości Wnioskodawca nie dokonywał transakcji sprzedaży innych działek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z ewentualną przyszłą sprzedażą nabytego ostatnio w 1997 r., zgodnie z Kodeksem cywilnym, w drodze umowy zamiany do majątku osobistego (prywatnego) 1/3 udziału w nieruchomości gruntowej, a następnie w 2011 r. przekształceniu tej nieruchomości zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego poprzez przeprowadzenie przez Urząd Gminy scaleń i podziałów zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, wystąpi obowiązek rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia 1/3 udziału w nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatnie nabycie udziału 1/3 części nieruchomości nastąpiło zgodnie z Kodeksem cywilnym na mocy aktu notarialnego umową zamiany w 1997 r. Wnioskodawca uważa, że przekształcenie nieruchomości gruntowej przez Urząd Gminy aktami administracyjnymi (uchwałami Rady Gminy) o miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego i w konsekwencji w 2011 r. o scaleniach i podziałach na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami nie może być potraktowane jako nabycie pierwotnie opisanej 1/3 części nieruchomości. Konieczność narzucona przez lokalną władzę w celu poprawienia struktury przestrzennej i możliwości właściwego zagospodarowania przestrzennego terenów zrealizowanych na mocy aktów administracyjnych, a nie zgodnie z Kodeksem cywilnym, nie może według Wnioskodawcy obciążać skutkami podatkowymi współwłaściciela ewentualnie sprzedającego posiadaną 1/3 część nieruchomości od 1997 r. w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ewentualny przychód z odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę 1/3 udziału w nieruchomości opisanej powyżej, gdyż upłynął pięcioletni termin wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 4 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-600/12-4/JK dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomościach, w której nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy. W interpretacji indywidualnej stwierdzono, że dochód uzyskany ze sprzedaży 1/3 udziału w działkach o Nr 254, 255 i 256 przed upływem pięciu lat od daty ich nabycia będzie podlegać opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że zaistnieją przesłanki do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Interpretację skutecznie doręczono w dniu 9 października 2012 r.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, Strona pismem z dnia 16 października 2012 r. (data wpływu 19 października 2012 r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący nie zgodził się z wydaną w dniu 4 października 2012 r. pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomościach; znak sprawy IPPB4/415-600/12-2/JK.

Uzasadniając powyższe stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie należało ustalić moment nabycia prawa własności udziałów nieruchomości i w tym celu wystąpiono o wydanie interpretacji indywidualnej.

Brak definicji momentu nabycia nieruchomości w przepisach podatkowych sprawia, że należy zastosować przepisy Kodeksu cywilnego. Przepisy, a nie normy. Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, przeniesienie prawa własności nieruchomości wymaga szczególnej formy, a mianowicie formy umowy w postaci stosownego aktu notarialnego (art. 158 Kodeksu cywilnego) lub wydania przez właściwy sąd prawomocnego postanowienia np. o stwierdzeniu nabycia spadku, zasiedzenia. Bez powyższego nie ma mowy o nowym nabyciu własności nieruchomości. Inne formy umowy nabycia prawa własności nieruchomości są nieważne.

W przedstawionej przez Skarżącego sprawie dotyczącej stanu faktycznego przeprowadzania scaleń przez Urząd Gminy żaden dotychczasowy właściciel lub współwłaściciel nieruchomości biorący udział w scaleniach z nikim nie zawierał żadnych umów zamiany udziałów w nieruchomościach na potrzeby przeprowadzenia tego scalenia. Postępowanie scaleniowe z inicjatywy Rady Gminy, wcześniej zapisane jako konieczne w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego uchwalonym również z inicjatywy oraz przez Radę Gminy zgodnie z ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) w żadnym wypadku nie ingeruje w strukturę właścicielską wcześniej nabytych nieruchomości. Postępowanie scaleniowe w trybie przytoczonej ustawy o gospodarce nieruchomościami w żadnym momencie tego postępowania nie ingeruje w formę prawną władania nieruchomością. Każdy z właścicieli nieruchomości w każdym momencie w pełni dysponował prawem własności swojej nieruchomości przed scaleniami, podczas scaleń oraz po scaleniach w takiej formie prawnej w jakiej nabył te nieruchomości przed rozpoczęciem procedury scaleniowej.

Skarżący nie zgadza się z interpretacją przedstawionego stanu faktycznego co do stwierdzenia, że różni właściciele dokonali między sobą zamiany udziałów w działkach. W przedmiotowej sprawie nikt z właścicieli nieruchomości nie zawierał na potrzeby przeprowadzenia procedury scaleniowej żadnych umów cywilnoprawnych zamiany udziałów w działkach. Skarżący jedynie stwierdza, że poszczególne działki "wniesione" zostały do wspólnego obszaru scaleniowego, który następnie ukształtowany został zgodnie z wcześniej zatwierdzonym w 2006 r. przez Radę Gminy Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego dla tego terenu. Nie jest to sytuacja typowa dla umów zamiany cywilnoprawnych zawieranych między obywatelami, czy też podmiotami prawa zgodnie z art. 155 Kodeksu cywilnego i art. 158 Kodeksu cywilnego to znaczy w formie aktu notarialnego. Jest to procedura realizowana w trybie powołanej wyżej ustawy o gospodarce nieruchomościami regulującej proces scaleń gruntów przeprowadzanych z inicjatywy władzy samorządowej w celu poprawy ładu przestrzennego obszarów gminnych i nie dotyczy ona typowych zamian między właścicielami nieruchomości dokonywanych zgodnie z Kodeksem cywilnym. Procedury opisanych scaleń z inicjatywy i w interesie danej gminy dokonywane są w celu stworzenia warunków dla rozwoju całych obszarów gminnych, a nie pojedynczego obywatela.

Skarżący nadmienia, że w tym przypadku powierzchnia nieruchomości przed scaleniami była dużo większa, a różnica w powierzchni po scaleniach została przeznaczona na nowe publiczne drogi gminne. W przypadku innych nieruchomości przeznaczane były odpowiednio proporcjonalne powierzchnie na wyznaczenie publicznych dróg gminnych. Zaliczenie przez Gminę nieruchomości do obszaru scaleniowego nie zmienia formy właścicielskiej tej nieruchomości. W wyniku opracowań urbanistycznych i geodezyjnych zmianie ulegają powierzchnie i oznaczenia nieruchomości. Dotychczasowi właściciele otrzymują nieruchomości ekwiwalentne co do powierzchni nieruchomości wcześniej posiadanych i w miarę możliwości fizycznych w tym samym miejscu co do fizycznego położenia "wniesionych" gruntów. Wszystko to odbywa się zgodnie z wcześniej uchwalonym przez Gminę Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego. Zmiany wpisu w księgach wieczystych oraz rejestrach gruntów dotyczą oznaczenia i powierzchni nieruchomości ekwiwalentnych bez ingerencji w strukturę właścicielską oraz formę prawną władania tymi nieruchomościami i są dokonywane również z inicjatywy i na wniosek Rady Gminy. Skarżący podkreśla, że takie działania ze strony Rady Gminy nie są formą typowej zamiany nieruchomości określonej w Kodeksie cywilnym. Jest to natomiast forma kształtowania całych dużych obszarów gminnych niejako z urzędu. Gmina kształtuje w ten sposób nowy ład urbanistyczny i przestrzenny sprzyjający jej rozwojowi.

Skarżący stwierdza, że wydana interpretacja dyskryminuje właścicieli nieruchomości uczestniczących w scaleniach inicjowanych przez Radę Gminy w trybie opisanej wcześniej Ustawy o gospodarce nieruchomościami wobec właścicieli nieruchomości nie uczestniczących w scaleniach w takim trybie prawnym, gdyż skutkuje procedurą podatkową przy ewentualnym zaistnieniu zdarzenia przyszłego. Wydana interpretacja rażąco krzywdzi i narusza prawa właścicieli nieruchomości uczestniczących w opisywanych scaleniach pod względem interpretacji momentu nabycia prawa do nieruchomości oraz co do interpretacji przedstawionego stanu faktycznego, a tym samym co do skutków podatkowych ewentualnego zdarzenia przyszłego.

Skarżący nie zgadza się ze stwierdzeniem w wydanej interpretacji, że w wyniku scalenia gruntów stał się współwłaścicielem udziału 1/3 w trzech nowych działkach o numerach 254, 255 i 256, które uprzednio należały do innych właścicieli. Tym bardziej, Skarżący nie zgadza się ze stwierdzeniem w wydanej interpretacji cyt.: "zatem z datą dokonania zamiany udziałów w działkach w wyniku scalenia należy utożsamiać nowe nabycie w 1/3 udziału w działkach, który uprzednio należał do innych właścicieli". Skarżący uważa zacytowane powyżej stwierdzenie za krzywdzące i niesprawiedliwe. Nowe numery działek nadawane są przez geodetów opracowujących nowe rejestry gruntów całego obszaru scaleniowego o bardzo dużej powierzchni rzędu kilkunastu czy też kilkudziesięciu hektarów, a przed scaleniem żadne działki na tym obszarze i w tym miejscu nie posiadały takich numerów i tym samym nie należały do żadnych innych właścicieli. Krótko mówiąc przed scaleniem gminnym nie istniały w tym miejscu i na tym obszarze działki o numeracji 254, 255 i 256 wobec tego nie mogły one należeć do innych właścicieli. Numery trzech działek 254, 255 i 256 powstały w wyniku opracowań geodezyjnych podczas procedur scalania i są to zupełnie nowe numery powstałych działek ekwiwalentnych, opracowane właśnie na potrzeby nowego urządzenia struktury przestrzennej, planistycznej i urbanistycznej na tym obszarze gminy. Nowe oznaczenia działek powstałych podczas scalenia gminnego o nadanych przez geodetów numerach 254, 255 i 256 nie mają żadnego istotnego znaczenia w sensie prawa podatkowego. Służą jedynie do nowej identyfikacji nieruchomości. Nowe działki o nadanych przez geodetów numerach 254, 255 i 256 fizycznie znajdują się w znacznej części w tym samym miejscu co "wniesiona" do obszaru scaleniowego wcześniejsza działka oznaczona Nr 172. Znaczna część z wcześniejszej działki Nr 172 przeznaczona została na drogę publiczną gminną. Nowe ekwiwalentne działki nieznacznie tylko odbiegają od fizycznego umiejscowienia "wniesionej" do obszaru scaleniowego działki Nr 172.

Zgodnie z art. 102 i art. 104 Ustawy o gospodarce nieruchomościami scalenie i ponowny podział nieruchomości na działki gruntu dokonuje się na podstawie uchwały rady gminy. Uchwała stanowi podstawę do dokonania wpisu w księdze wieczystej i katastrze nieruchomości co do sprostowania oznaczenia i powierzchni nieruchomości. Nie stanowi jednak podstawy do zmiany wpisu dotyczącego prawa własności nieruchomości.

Skarżący nie zgadza się ze stwierdzeniem w wydanej przez Organ interpretacji, że opisane scalenia wpłynęły na formę prawną władania udziałami w nieruchomości. Ani przed scaleniem, ani w trakcie scalenia, ani też po scaleniach nigdy nie było sytuacji prawnej i faktycznej, która powodowałaby ograniczenie formy prawnej władania przez Skarżącego udziałami w posiadanej nieruchomości. Nawet na moment nie zostało utracone prawo własności do posiadanego udziału w nieruchomości.

Skarżący powtarza, że zgodnie z obowiązującymi przepisami Kodeksu cywilnego nie były zawierane żadne umowy zamiany działek, ani udziałów w działkach podczas procedury scaleniowej. Nikt z osób uczestniczących w scaleniu gminnym nie przenosił na inne osoby prawa własności nieruchomości przy okazji i na potrzeby scaleń. Nikt nikomu nie ograniczał prawa dysponowania własną nieruchomością, czy też udziałem współwłasności w nieruchomości w żadnym czasie procedury scalenia. Nie było żadnych ingerencji w strukturę własności nieruchomości. Za "wniesiony" grunt do obszaru scaleniowego właściciel otrzymywał podobny lub w miarę możliwości ten sam, co do położenia fizycznego, grunt nazywany ekwiwalentnym nie przenosząc przy tym na nikogo prawa własności swojej nieruchomości.

Objęcie w posiadanie ekwiwalentnych działek 254, 255 i 256 w ramach postępowania scaleniowego zamiast wcześniej nabytej (od co najmniej 1997 r.) działki Nr 172 nastąpiło na mocy uchwały - aktu administracyjnego, a nie na podstawie czynności cywilnoprawnej. Tym samym, objęcie nieruchomości w 2011 r. po scaleniu gminnym nie może być potraktowane jako nabycie pierwotne. Nabycie pierwotne nastąpiło w 1991 r. stwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, od którego to był opłacony w całości stosowny podatek od nabycia spadku. Natomiast nabycie w formie aktu notarialnego umową zamiany działki Nr 172 w 1997 r. skutkowało również opłaceniem stosownych podatków w całości. Pięcioletni termin wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Na powyższe nie ma wpływu podział nieruchomości, w wyniku którego nastąpi zmiana ich powierzchni oraz numerów ewidencyjnych. Zdaniem Skarżącego w powołanym przepisie mowa jest bowiem o dacie nabycia nieruchomości, a nie dacie jej scalenia czy podziału. Ponadto, co najmniej od 1997 r. jest prawnym współwłaścicielem wyżej wymienionej nieruchomości, zaś postępowanie scaleniowe nie zmieniło znacząco lokalizacji działek, a różnica w powierzchni wynika z przeznaczenia gruntu zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego na publiczną drogę gminną. Skarżący zaznacza, że scalenie było podyktowane koniecznością narzuconą przez lokalną władzę w celu poprawienia struktury przestrzennej terenów i możliwością ich zurbanizowania i zagospodarowania.

Skarżący uważa ponadto, że wydana interpretacja, według której:

* podział nieruchomości z mocy decyzji administracyjnej na wniosek i żądanie lokalnej władzy w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami,

* scalenie i podział nieruchomości w trybie przytoczonej ustawy

- stanowi o nabyciu nieruchomości, jest sprzeczna z istotą postępowania administracyjnego oraz z podstawowymi prawami własności prywatnej uregulowanymi w Konstytucji.

Wydana interpretacja prowadzi do sytuacji, gdzie osoba, której narzucono konieczność podziału lub scalenia nieruchomości zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego jest w razie sprzedaży nieruchomości w gorszej sytuacji niż osoba, której nieruchomość nie objęto wyżej wymienionym postępowaniem administracyjnym. Rozwiązanie takie budzi zastrzeżenia z punktu widzenia zasady równości wynikającej z Konstytucji.

Co do generalnych zasad prawa cywilnego, podatkowego oraz praw obywatelskich i bardzo podobnego stanu faktycznego dotyczącego historii nabycia nieruchomości i ewentualnego zdarzenia przyszłego Skarżący odnosi się do już wydanej interpretacji indywidualnej dla innej osoby, zamieszczonej w internecie o Nr ITPB2/415-674/11/MK wydanej w dniu 17 października 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, która została załączona do złożonego przez Stronę Wezwania.

Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 24 października 2012 r. Nr IPPB4/415-600/W/12-6/JK. Odpowiedź została skutecznie doręczona w dniu 29 października 2012 r.

W dniu 20 listopada 2012 r. do Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynęła skarga, w której Pan Jan O. zaskarżył stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2012 r. Nr IPPB4/415-600/12-4/JK.

Skarżący wniósł o:

W uzasadnieniu Skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wraz z treścią wydanej interpretacji oraz wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Następnie opisał zarzuty wobec zaskarżonej interpretacji indywidualnej Nr IPPB4/415-600/W/12-6/JK oraz argumenty przemawiające za uchyleniem tej interpretacji. Skarżący stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie należy poprawnie ustalić moment nabycia prawa własności udziału w nieruchomości. Brak definicji momentu nabycia nieruchomości w przepisach podatkowych sprawia, że należy zastosować przepisy Kodeksu cywilnego. Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego przeniesienie prawa własności nieruchomości wymaga szczególnej formy, a mianowicie formy umowy w postaci stosownego aktu notarialnego (art. 158 Kodeksu cywilnego) lub wydania przez właściwy sąd stosownego postanowienia. Bez powyższego nie ma nowego nabycia własności nieruchomości.

W przedstawionej przez Skarżącego sprawie dotyczącej stanu faktycznego przeprowadzania scaleń przez Urząd Gminy S. żaden dotychczasowy właściciel lub współwłaściciel nieruchomości biorący udział w scaleniach z nikim nie zawierał żadnych umów zamiany udziałów w nieruchomościach na potrzeby przeprowadzenia tego scalenia. Postępowanie scaleniowe z inicjatywy rady gminy, wcześniej zapisane jako konieczne w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego uchwalonym również inicjatywy oraz przez radę gminy zgodnie z ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) w żadnym wypadku nie ingeruje w strukturę właścicielską wcześniej nabytych nieruchomości. Postępowanie scaleniowe w trybie przytoczonej ustawy w żadnym momencie tego postępowania nie ingeruje w formę prawną władania nieruchomością. Każdy z właścicieli nieruchomości w pełni dysponuje prawem własności swojej nieruchomości przed scaleniami, podczas scaleń oraz po scaleniach w takiej formie prawnej w jakiej nabył te nieruchomości przed rozpoczęciem procedury scaleniowej.

Skarżący nie zgadza się ze stwierdzeniem w wydanej interpretacji, że: "różni właściciele dokonali między sobą zamiany udziału w działkach". W przedmiotowej sprawie nikt z właścicieli nieruchomości nie zawierał na potrzeby przeprowadzenia procedury scaleniowej żadnych umów cywilnoprawnych zamiany udziałów w działkach. Można jedynie stwierdzić, że poszczególne działki "wniesione" zostały do wspólnego obszaru scaleniowego, który następnie ukształtowany zgodnie z wcześniej uchwalonych w 2006 r. przez radę gminy miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla tego terenu. Nie jest to sytuacja typowa dla umów zamian cywilnoprawnych zawieranych między obywatelami, czy też podmiotami prawa zgodnie z art. 155 Kodeksu cywilnego i art. 158 Kodeksu cywilnego to znaczy w formie aktu notarialnego. Jest to procedura realizowana w trybie powołanej wyżej ustawy o gospodarce nieruchomościami regulującej proces scaleń gruntów przeprowadzonych z inicjatywy władzy samorządowej w celu poprawy ładu przestrzennego obszarów gminnych i nie dotyczy ona typowych zamian między właścicielami nieruchomości dokonanych zgodnie z Kodeksem cywilnym. Opisane scalenia dokonywane są w celu stworzenia warunków dla rozwoju całych obszarów gminnych, a nie pojedynczego obywatela.

Skarżący nadmienia, że w tym przypadku powierzchnia nieruchomości przed scaleniami była dużo większa, a różnica w powierzchni po scaleniach wynika z przeznaczenia tej powierzchni na nowe publiczne drogi gminne. Zaliczenie przez Gminę nieruchomości do obszaru scaleniowego nie zmienia formy właścicielskiej tej nieruchomości. W wyniku opracowań urbanistycznych i geodezyjnych zmianie ulegają powierzchnie i oznaczenia nieruchomości. Dotychczasowi właściciele otrzymują nieruchomości ekwiwalentne co do powierzchni nieruchomości wcześniej posiadanych i w miarę możliwości fizycznych w tym samym miejscu co do fizycznego położenia gruntów "wniesionych". Wszystko to odbywa się zgodnie z wcześniej uchwalonym przez Gminę Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego. Zmiany wpisu w księgach wieczystych oraz rejestrach gruntów dotyczą oznaczenia i powierzchni nieruchomości bez ingerencji w strukturę właścicielską oraz formę prawną władania tymi nieruchomościami i są dokonywane również z inicjatywy i na wniosek Rady Gminy.

Skarżący stwierdza, że wydana interpretacja dyskryminuje właścicieli nieruchomości uczestniczących w scaleniach inicjowanych przez Radę Gminy w trybie opisanej wcześniej ustawy o gospodarce nieruchomościami wobec właścicieli nieruchomości nie uczestniczących w scaleniach w takim trybie prawnym, gdyż skutkuje procedurą podatkową przy ewentualnym zaistnieniu zdarzenia przyszłego. Wydana interpretacja rażąco krzywdzi i narusza prawa właścicieli nieruchomości uczestniczących w opisywanych scaleniach pod względem interpretacji momentu nabycia prawa do nieruchomości oraz co do interpretacji przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego, a tym samym co do skutków podatkowych ewentualnego zdarzenia przyszłego.

Skarżący nie zgadza się ze stwierdzeniem w wydanej interpretacji, że w wyniku scalenia gruntów stał się współwłaścicielem udziału 1/3 w trzech nowych działkach o numerach 254, 255 i 256, które uprzednio należały do innych właścicieli. Tym bardziej, Skarżący nie zgadza się ze stwierdzeniem w wydanej interpretacji cyt.: "zatem z datą dokonania zamiany udziałów w działkach w wyniku scalenia należy utożsamiać nowe nabycie w 1/3 udziału w działkach, który uprzednio należał do innych właścicieli". Skarżący uważa zacytowane powyżej stwierdzenie za krzywdzące i niesprawiedliwe. Nowe numery działek nadawane są przez geodetów opracowujących nowe rejestry gruntów całego obszaru scaleniowego o bardzo dużej powierzchni rzędu kilkunastu, czy też kilkudziesięciu hektarów, a przed scaleniem żadne działki na tym obszarze i w tym miejscu nie posiadały takich numerów i tym samym nie należały do żadnych innych właścicieli. Krótko mówiąc, przed scaleniem gminnym nie istniały w tym miejscu i na tym obszarze działki o numeracji 254, 255 i 256 wobec tego nie mogły one należeć do innych właścicieli. Nowe oznaczenia działek powstałych podczas scalenia gminnego o nadanych numerach 254, 255 i 256 nie mają żadnego istotnego znaczenia w sensie terminu ich nabycia. Służą jedynie do nowej identyfikacji nieruchomości. Nowe działki o numerach 254, 255 i 256 fizycznie znajdują się w znacznej części w tym samym miejscu co wcześniejsza działka Nr 172. Znaczna część działki Nr 172 przeznaczona została na nową drogę publiczną gminną.

Zgodnie z art. 102 i art. 104 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, scalenia i ponowny podział nieruchomości na działki gruntu dokonuje się na podstawie uchwały rady gminy. Uchwała stanowi podstawę do dokonania wpisu w księdze wieczystej i katastrze nieruchomości co do sprostowania oznaczenia i powierzchni nieruchomości. Nie stanowi jednak podstawy do zmiany wpisu dotyczącego prawa własności nieruchomości.

Skarżący nie zgadza się ze stwierdzeniem w wydanej przez Organ interpretacji, że opisane scalenie wpłynęło na formę prawną władania udziałami w nieruchomości. Nawet na moment nie zostało utracone prawo własności do posiadanego w niej udziału. Nigdy też nie zaistniały żadne okoliczności ograniczające prawo własności Skarżącego. Postępowanie scaleniowe nastąpiło z mocy uchwały rady gminy, czyli aktem administracyjnym, a nie na podstawie czynności zgodnej z Kodeksem cywilnym. Tym samym, scalenie z 2011 r., nie może być potraktowane jako nabycie pierwotne.

Pięcioletni termin wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Na powyższe nie ma wpływu scalenie i podział nieruchomości, w wyniku którego nastąpi zmiana ich powierzchni oraz numerów ewidencyjnych. W powołanym przepisie mowa jest bowiem o dacie nabycia nieruchomości, a nie dacie jej scalenia czy podziału.

Skarżący zaznacza, że scalenie było podyktowane koniecznością narzuconą przez lokalną władzę w celu poprawienia struktury przestrzennej terenów. Skarżący uważa ponadto, że wydana interpretacja, według której scalenie i podział nieruchomości z mocy aktu administracyjnego na wniosek i żądanie lokalnej władzy w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami ma stanowić o nabyciu nieruchomości, jest sprzeczna z istotą postępowania administracyjnego oraz z podstawowymi prawami własności prywatnej uregulowanymi w Konstytucji RP. Wydanie takiej interpretacji prowadzi do sytuacji, w której narzuca się obywatelowi konieczność scalenia i podziału nieruchomości zgodnie z uchwałami władzy lokalnej, a następnie interpretuje się to jako moment nabycia nowej nieruchomości i w razie sprzedaży w określonym terminie obliguje do stosownej procedury podatkowej. Taka interpretacja godzi w art. 21 pkt 1 i 2 Konstytucji RP, gdyż osoby nie obligowane do opisanej sytuacji scaleniowej nie podlegałyby takiej procedurze podatkowej.

Co do bardzo podobnych faktów oraz bardzo podobnej historii nabycia nieruchomości przez inną osobę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 17 października 2011 r. wydał w imieniu Ministra Finansów interpretację Nr ITPB2/415-674/11/MK, z której wynika, że opisany przez Skarżącego typ scaleń i podziałów nieruchomości nie jest interpretowany jako nowe nabycie nieruchomości. Wynika z tego, że można te same zagadnienia interpretować w jednej Izbie na korzyść obywatela, zaś w drugiej Izbie na niekorzyść obywatela.

Mając powyższe na uwadze wniesiono, jak na wstępie.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 19 listopada 2012 r. (data wpływu 20 listopada 2012 r.) uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku 18 lipca 2012 r. (data wpływu 23 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomościach - jest prawidłowe.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę zważył co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujące zamiany.

Przepis cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub ich części bądź udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części bądź udziału w nieruchomości do dnia sprzedaży upłynęło 5 lat, sprzedaż nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w rozpatrywanej sprawie niezbędne jest ustalenie momentu nabycia prawa własności udziałów nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Z treści wniosku wynika, iż postanowieniem z dnia 26 września 1991 r. Wnioskodawca nabył 1/3 część spadku po zmarłej w dniu 25 listopada 1985 r. babce. Na mocy tego postanowienia Wnioskodawca stał się współwłaścicielem w 1/3 części nieruchomości gruntowej stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu o powierzchni 0,5500 ha. W dniu 28 listopada 1997 r. aktem notarialnym - umową zamiany działka powyższa została zamieniona z sąsiadami. Na mocy tej umowy zamiany Wnioskodawca stał się współwłaścicielem w 1/3 części nowej równoważnej działki o Nr ewid. 172 o powierzchni 0,3854 ha.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy, co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły.

Podkreślić, zatem należy, iż użyty w cytowanym powyżej przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin "nabycie" oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej, co do tożsamości.

Tak więc, jednym ze sposobów nabycia nieruchomości bądź udziału w niej jest nabycie własności nieruchomości w drodze zamiany. Analogicznie, umowa zamiany jest jednym ze sposobów odpłatnego zbycia nieruchomości.

Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 ustawy - Kodeks cywilny, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, co stanowi również odpłatne zbycie rzeczy. Zamiana jest, więc umową o podobnym charakterze, co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, tj. art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie, z którym umowa zamiany rzeczy, co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne. Różnica pomiędzy tymi umowami sprowadza się jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężną, a w przypadku zamiany - inna rzecz. Tym samym, w dacie zawarcia umowy zamiany z sąsiadem (28 listopada 1997 r.), Wnioskodawca nabył udział 1/3 w działce o Nr 172.

W dalszej części zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, iż w październiku 2011 r. Rada Gminy uchwaliła na podstawie art. 103 ust. 5, art. 104 ust. 1 i 2, art. 107 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, w związku z art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym uchwałę w sprawie scalenia i podziału nieruchomości położonych w miejscowości J. Działka Nr 172 objęta została tą uchwałą. W ramach przeprowadzonych przez Urząd Gminy scaleń Wnioskodawca stał się współwłaścicielem w 1/3 trzech działek poscaleniowych o Nr 254, 255, 256 o łącznej powierzchni 0,3151 ha (po odjęciu powierzchni na drogi gminne) odpowiadających ekwiwalentem działce Nr 172 o powierzchni 0,3854 ha.

Zatem z powyższego wynika, scalenie i podział nieruchomości miało miejsce w oparciu o stosowną uchwałę Rady Gminy podjętą na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), a w szczególności ujętych w Rozdziale 2 Działu III.

Zgodnie z art. 101 ust. 1 i 2 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału regulują sprawy scalania nieruchomości i ich ponownego podziału na działki gruntu, przy czym stosuje się je do nieruchomości położonych na obszarach przeznaczonych w planach miejscowych na cele inne niż rolne i leśne. Stosownie zaś do treści art. 102 ust. 1 i 2 ustawy, gmina może dokonać scalenia i podziału nieruchomości, o którym mowa w art. 101 ust. 1. Szczegółowe warunki scalenia i podziału nieruchomości określa plan miejscowy. Scalenia i podziału nieruchomości można dokonać, jeżeli są one położone w granicach obszarów określonych w planie miejscowym albo gdy o scalenie i podział wystąpią właściciele lub użytkownicy wieczyści posiadający, z zastrzeżeniem ust. 4, ponad 50% powierzchni gruntów objętych scaleniem i podziałem. O przystąpieniu do scalenia i podziału nieruchomości decyduje w oparciu o treść art. 102 ust. 3 ustawy - rada gminy w drodze uchwały, określając w niej granice zewnętrzne gruntów objętych scaleniem i podziałem.

Również rada gminy podejmuje uchwałę o scaleniu i podziale nieruchomości, o czym stanowi art. 104 ust. 1 przytoczonej ustawy. Uchwałę doręcza się uczestnikom postępowania, których adresy są znane, a ponadto informację o podjęciu uchwały podaje się do publicznej wiadomości w sposób zwyczajowo przyjęty w danej miejscowości oraz na stronach internetowych urzędu gminy, a także przez ogłoszenie w prasie lokalnej. Czynności związane z przeprowadzeniem postępowania w sprawie scalenia i podziału wykonuje wójt, burmistrz albo prezydent miasta.

Na podstawie art. 105 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, powierzchnię każdej nieruchomości objętej scaleniem i podziałem pomniejsza się o powierzchnię niezbędną do wydzielenia działek gruntu pod nowe drogi lub pod poszerzenie dróg istniejących. Pomniejszenie to następuje proporcjonalnie do powierzchni wszystkich nieruchomości objętych scaleniem i podziałem oraz do ogólnej powierzchni działek gruntu wydzielonych pod nowe drogi i pod poszerzenie dróg istniejących. Natomiast zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, w zamian za nieruchomości objęte scaleniem i podziałem każdy z dotychczasowych właścicieli lub użytkowników wieczystych otrzymuje odpowiednio na własność lub w użytkowanie wieczyste, nieruchomości składające się z takiej liczby działek gruntu wydzielonych w wyniku scalenia i podziału, których łączna powierzchnia jest równa powierzchni dotychczasowej jego nieruchomości, pomniejszonej zgodnie z przepisem ust. 1. Jeżeli nie ma możliwości przydzielenia nieruchomości o powierzchni w pełni równoważnej, za różnicę powierzchni dokonuje się odpowiednich dopłat w gotówce.

Analizując zatem przedstawione zdarzenie przyszłe w kontekście przesłanek wynikających z zacytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że podział i scalenie nieruchomości nie będą miały wpływu na określenie początku biegu terminu, o którym mowa w tym przepisie. Na skutek dokonania opisanych czynności nie dojdzie bowiem do przysporzenia w majątku Wnioskodawcy jako dotychczasowego współwłaściciela działki Nr 172, a po przeprowadzeniu scalenia i podziału współwłaściciela trzech działek o Nr 254, 255 i 256. W związku z tym, planowane zbycie udziałów w każdej z ww. trzech działek nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, zatem od końca 1997 r.

Reasumując, należy stwierdzić, iż sprzedaż udziałów w nieruchomościach nie będzie stanowiło źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, a zatem nie będzie skutkować obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego.

W świetle powyższego, po ponownej analizie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zarzutów zawartych w skardze poprzedzonej wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2012 r. (data wpływu 23 lipca 2012 r.) jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygnięcie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.