IPPB4/4160-56/11-4/JK

W związku ze skargą z dnia 12 października 2011 r. (data wpływu 17 października 2011 r.) skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 1 sierpnia 2011 r. Nr IPPB4/415-470/11-2/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości objętej Dekretem, doręczoną w dniu 9 sierpnia 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 1 sierpnia 2011 r. Nr IPPB4/415-470/11-2/JK, uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał - na wniosek Pana J. P., z dnia 9 maja 2011 r. (data wpływu 23 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości objętej Dekretem - zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 1 sierpnia 2011 r. Nr IPPB4/415-470/11-2/JK, stwierdzając nieprawidłowość zajętego przez Wnioskodawcę w ww. wniosku stanowiska.

We wniosku z dnia 9 maja 2011 r. (data wpływu 23 maja 2011 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wspólnie z matką i bratem, jest następcą prawnym Florentego P. Florenty P. zmarł w dniu 23 grudnia 1957 r., zaś spadek po nim nabyli z mocy ustawy: żona Katarzyna P. w 1/4 (jednej czwartej) części oraz syn, Piotr P. w 3/4 (trzech czwartych) części, z wyłączeniem majątku objętego w chwili śmierci spadkodawcy wspólnością ustawową małżeńską - udział ten dziedziczył w całości syn, Piotr P. Następnie Katarzyna P. zmarła w dniu 4 kwietnia 1984 r., a spadek po niej nabył z mocy ustawy syn, Piotr P. w całości. Piotr P. zmarł 8 września 1990 r., a spadek po nim z mocy ustawy stosownie do Postanowienia Sądu Rejonowego Wydział Cywilny z dnia 5 marca 1991 r., w przedmiocie nabycia spadku, nabyli: żona oraz synowie w częściach równych to jest po 1/3 (jednej trzeciej) części spadku każde z nich. W skład masy spadkowej wchodzi zabudowana nieruchomość położona w Warszawie, stanowiąca działkę ewidencyjną Nr 155. Przedmiotowa działka była objęta działaniem Dekretu z dnia 26 października 1945 r. - o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279 z 1945 r., z późn. zm.). Były właściciel nieruchomości warszawskiej Florenty P., w terminie przewidzianym przez przepisy Dekretu, złożył wniosek o przyznanie prawa własności czasowej do powyższej nieruchomości. Wniosek o przyznanie prawa własności czasowej został rozpoznany orzeczeniem administracyjnym Prezydium Rady Narodowej m.st. Warszawy z dnia 6 stycznia 1964 r., którym odmówiono dawnemu właścicielowi przyznania prawa użytkowania wieczystego. Działania następców prawnych doprowadziły, na mocy ostatecznej Decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 listopada 1999 r., do stwierdzenia nieważności powołanego orzeczenia Prezydium Rady Narodowej m.st. Warszawy z tym zastrzeżeniem, że co do lokali mieszkalnych Nr 2,3,4,4a,6,7,8,9,10,13,14,15,16,17,18,19,20,21,24 oraz związanego z nimi prawa użytkowania wieczystego gruntu znajdującej się pod budynkiem doszło do nieodwracalnych skutków prawnych i w tym zakresie stwierdziło wydanie kwestionowanego orzeczenia z naruszeniem prawa. W następstwie stwierdzenia nieważności powyżej opisanego orzeczenia administracyjnego Prezydium Rady Narodowej m. st. Warszawy z dnia 6 stycznia 1964 r. nie doszło do przeniesienia własności budynku na rzecz Skarbu Państwa, wobec czego budynek usytuowany na powyżej opisanym gruncie stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności stosownie do treści art. 5 wyżej powołanego Dekretu z dnia 26 października 1945 r. - o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy. Ponadto dotychczasowemu właścicielowi gruntu, w rozumieniu przepisów Dekretu, a w konsekwencji jego następcom prawnym, przysługuje prawo własności nie wyodrębnionych lokali, znajdujących się w powyżej opisanym budynku.

W wyniku złożonego wniosku o przyznanie prawa własności czasowej została wydana Decyzja, z upoważnienia Prezydenta m.st. Warszawy przez Zastępcę Dyrektora Biura Gospodarki Nieruchomościami, w dniu 26 maja 2009 r., oraz została zawarta powyżej opisana Umowa ustanowienia użytkowania wieczystego oraz ustanowienia tytułów egzekucyjnych, sporządzona przez notariusza w dniu 25 marca 2010 r., mocą której ustanowiono na rzecz spadkobierców prawo użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę ewidencyjną Nr 155. W opisanym wyżej budynku mieszkalnym znajdują się m.in. nie wyodrębnione lokale o numerach: 1,5,11,12,22,23,oraz lokal użytkowy Nr U-1. Wnioskodawca przysługujące udziały w prawie użytkowania wieczystego powyżej opisanego gruntu oraz współwłasności budynku nabył w wyniku realizacji praw spadkowych po zmarłym ojcu Piotrze P., przy czym własność budynku nabył z dniem otwarcia spadku to jest z dniem 8 września 1990 r., zaś prawo współużytkowania wieczystego z dniem 26 marca 2010 r., to jest z dniem założenia księgi wieczystej.

W dniu 9 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał zaświadczenie w którym stwierdza, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia. W dniu 12 kwietnia 2011 r. została zawarta umowa sprzedaży odrębnej własności lokalu mieszkalnego oznaczonego obecnie numerem 11, o powierzchni użytkowej 88,25 m ² za cenę 610.000,00 zł wraz ze sprzedażą odrębnej własności lokalu została dokonana sprzedaż udziału w nieruchomości wspólnej, przy czym nieruchomością wspólną jest prawo użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę ewidencyjną Nr 155 oraz część budynków i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, w tym w szczególności piwnice i strych, nie stanowiące pomieszczeń przynależnych.

Sprzedany udział wyniósł 396/10000 części w nieruchomości wspólnej objętej księgą wieczystą, stanowiącej prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Następcy prawni Floriana P. nie zawierali umowy o dział spadku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy czynność prawna sprzedaży odrębnej własności lokalu oraz udziału w nieruchomości wspólnej nie podlega obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku od osób fizycznych przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

W uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawca wskazał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego, w następstwie sprzedaży odrębnej własności lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, wchodzącej w skład spadku nabytego w dniu 8 września 1990 r., z dniem otwarcia spadku, nie powstaje obowiązek podatkowy przewidziany w art. 9 i 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Wnioskodawca uważa, że wprawdzie użytkowanie wieczyste do działki gruntu ewidencyjnej Nr 155 było ustanowione z dniem 26 marca 2010 r., to jest z dniem złożenia księgi wieczystej, to w orzecznictwie sądowo - administracyjnym zaakceptowany został pogląd, według którego, decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości pełni funkcję restytucyjną, tj. przywraca prawo własności nieruchomości jej poprzedniemu właścicielowi lub jego następcom prawnym - uchwała Sądu Najwyższego z dnia 25 stycznia 1996 r. sygn. III AZP 31/95. Bez znaczenia są daty przywrócenia prawa własności, czy data sprzedaży nieruchomości osobom trzecim, ponieważ na podstawie decyzji Prezydenta Miasta, Wnioskodawca nie nabył prawa własności nieruchomości, a jedynie prawo to odzyskał - jako następca prawny zmarłych współwłaścicieli pozbawionych prawa własności w konsekwencji wywłaszczenia na podstawie Dekretu z dnia 26 października 1945 r. - o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy.

Na potwierdzenie przedstawionej argumentacji Wnioskodawca wskazał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. III SA/Wa 582/08, z którego wynika, że spadkobiercy odzyskujący nieruchomość na podstawie decyzji administracyjnej orzekającej o zwrocie, winni być tratowani w taki sam sposób, jak wywłaszczeni właściciele.

Dodatkowym potwierdzeniem, przy uwzględnieniu, że przedmiotem spadku jest nieruchomość warszawska, jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 października 2006 r. I SA/Bd 503/06, jak poniżej: Również w przypadku gdy zwrot wywłaszczonej nieruchomości nastąpił na rzecz spadkobiercy (nabywcy spadku), nie stanowi to nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) i stanowisko przeciwne narusza prawo materialne. W takim wypadku zobowiązanie podatkowe nie powstaje (Biul. Skarb. 2007/3/30). Przedstawiając powyższe stanowisko Wnioskodawca przywołuje także orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 18/02) "Nie ma znaczenia, że rekompensata za wywłaszczenie odbyła się na drodze ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, nie zaś zwrotu własności. Użytkownik wieczysty "gruntu warszawskiego" kontynuuje - mimo zmienionej formy władania - część swoich praw podmiotowych sprzed ekspropriacji. Ustanowione na jego rzecz prawo użytkowania wieczystego jest przywróceniem namiastki prawa własności" OSNP 2003/6/137, M. Podat. 2002/6/2. Decyzja o zwrocie nieruchomości pełni funkcję restytucyjną, przywraca bowiem prawo własności nieruchomości osobie lub spadkobiercy tej osoby, do której nieruchomość należała przed wywłaszczeniem. Oznacza to, że w niniejszej sprawie nie można mówić o przeniesieniu (nabyciu) prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, ale jedynie o restytucji (przywróceniu) stanu sprzed wywłaszczenia. Zatem, skoro decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości na rzecz spadkobiercy byłego właściciela nie kreuje prawa do niej, lecz tylko przywraca stosunki własnościowe sprzed wywłaszczenia, to zwrot taki nie powinien stanowić nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego przychód ze sprzedaży odrębnej własności lokalu oraz udziału w nieruchomości wspólnej zwróconej po wywłaszczeniu spadkobiercy byłego właściciela nie powinien podlegać opodatkowaniu.

Wnioskodawca, na poparcie swojego stanowiska, powołuje się również na Interpretację indywidualną: Nr IPPB2/415-457/10-2/AS - Mając na uwadze powyższe orzeczenie sądów administracyjnych oraz stanowisko organów podatkowych wyrażone w indywidualnych interpretacjach podatkowych, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż czynność prawna sprzedaży odrębnej własności lokalu oraz udziału w nieruchomości wspólnej nie podlega obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku od osób fizycznych przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

W dniu 1 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-470/11-2/JK, uznając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2011 r. jest nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2011 r. Nr IPPB4/415-470/11-2/JK Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy i stwierdził, iż w przedmiotowym przypadku nabycie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntów oraz własności zlokalizowanego na tym gruncie budynku nastąpiło w 1990 r., a to oznacza, że sprzedaż przez Wnioskodawcę udziału w prawie wieczystego użytkowania (części nieruchomości wspólnej) oraz odrębnej własności lokalu nie będzie w ogóle stanowiła źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tej przyczyny stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe, bowiem przychód osiągnięty ze sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania (części nieruchomości wspólnej) oraz odrębnej własności lokalu nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku dochodowego, jednak nastąpi to z innych względów niż wskazał Wnioskodawca.

Interpretację skutecznie doręczono w dniu 9 sierpnia 2011 r.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem tut. organu, Strona pismem z dnia 16 sierpnia 2011 r. (data wpływu do tut. organu 18 sierpnia 2011 r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zakwestionowano stanowisko przedstawione w wydanej przez tut. Organ interpretacji wskazując na naruszenie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Zdaniem Skarżącego, argumentacja przedstawiona przez Dyrektora Izby Skarbowej potwierdza prawidłowość stanowiska zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Przekonanie Wnioskodawcy uzasadnione jest przedstawionym uzasadnieniem, powołującym się na przepisy i orzecznictwo jednoznacznie przesądzające o nieistnieniu obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego z tytułu sprzedaży odrębnej własności lokalu oraz sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości, objętej działaniem Dekretu z dnia 26 października 1945 r. - o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy.

Wydana indywidualna interpretacja, poprzez zawarcie w jej treści niespójnych elementów - wskazanie, że stanowisko jest nieprawidłowe, przy jednoczesnym potwierdzeniu nie powstania obowiązku podatkowego, co Wnioskodawca wskazywał, nie jest jednoznaczna, tym samym poprzez naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej podważa zasadę zaufania Skarżącego do organów podatkowych.

Stwierdzenie, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe sugeruje istnienie obowiązku podatkowego, czemu dalej Dyrektor Izby Skarbowej zaprzecza, wprowadzając jednocześnie niepewność co do obowiązków podatkowych Wnioskodawcy.

Wobec powyższego, Skarżący podtrzymał prawidłowość stanowiska wyrażonego we wniosku, wniósł o zmianę interpretacji i uznanie wniosku z dnia 23 maja 2011 r. za prawidłowy.

Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 2 września 2011 r. Nr IPPB4/415-470/W/11-4/JK. Odpowiedź została skutecznie doręczona w dniu 13 września 2011 r.

W dniu 17 października 2011 r. do Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynęła skarga, w której Pełnomocnik Pana J. P. zaskarżył stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2011 r. Nr IPPB4/415-470/11-2/JK.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono:

Wobec powyższego Skarżący wniósł o:

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz wskazał, iż zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Zdaniem Skarżącego, zaskarżona indywidualna interpretacja nie spełnia norm wskazanej regulacji. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy nie dokonał jednoznacznej oceny stanowiska podatnika, co powoduje, że podatnik nadal nie wie, czy jego stanowisko jest prawidłowe oraz jak powinien postąpić w przedstawionym stanie faktycznym.

Zarzut naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 listopada 2010 r., sygnatura akt: I SA/Gl 705/10, zgodnie z którym istotne znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest wskazanie w interpretacji stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na uwzględnienie w niniejszej sprawie zasługuje również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2010 r., sygnatura akt: II FSK 1690/09, LEX Nr 745703, zgodnie z którym "ocena dokonana w interpretacji winna polegać na stwierdzeniu, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Ocena ta winna być jednoznaczna. Nie może zatem być uznana za prawidłową interpretacja, w której w rozstrzygnięciu uznaje się stanowisko podatnika za nieprawidłowe, zaś z uzasadnienia wynika, że jest ono prawidłowe. Osoba zainteresowana ma bowiem uzyskać jednoznaczne stanowisko organu w zakresie stosowania prawa w konkretnym, przedstawionym przez nią stanie faktycznym. Udzielenie interpretacji niejednoznacznej, wariantowej jest niezgodne z istotą tej instytucji".

Odnośnie naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, Skarżący wskazuje, iż zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, § 2 organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Postępowanie budzące zaufanie, to w świetle wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 maja 2010 r., sygnatura akt: III SA/Po 99/10 postępowanie staranne i merytorycznie poprawne.

Skarżący podnosi, iż zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera sprzeczność pomiędzy uzasadnieniem prawnym stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, a wnioskami ostatecznymi. Dokonana przez organ podatkowy analiza wskazuje, iż podziela on stanowisko podatnika, z którego wynika, że przychód ze sprzedaży odrębnej własności lokalu mieszkalnego oznaczonego numerem 11 wraz ze sprzedażą udziału w nieruchomości wspólnej objętej Dekretem nie podlega opodatkowaniu z tego względu, iż na skutek odzyskania nieruchomości nie doszło do jej nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konkluzji jednak organ podatkowy uznaje je za nieprawidłowe, stwierdzając iż przychód nie podlega opodatkowaniu, gdyż między nabyciem a zbyciem nieruchomości upłynęło więcej niż 5 lat.

Takie działanie organu podatkowego spowodowało, że podatnik nie uzyskał jednoznacznej oceny swojego stanowiska ani konkretnej i jasnej informacji w zakresie ewentualnych obowiązków podatkowych, co stanowi ewidentne naruszenie zasady prowadzenia postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i w sposób istotny wpływa na wynik postępowania

Dodatkowo Skarżący zauważa, że organ podatkowy pominął przytoczone przez skarżącego wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne uzasadniając to faktem, iż zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Działanie to również narusza art. 121 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1053/09 Organ wydający interpretację jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 O.p. dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 O. p. zasady zaufania do organów podatkowych. Zatem, zdaniem Skarżącej pominięcie przez organ podatkowy w swojej analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza również przepisy procesowe, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O. p.

Skarżący zwraca uwagę, że przytoczona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 28 lipca 2010 r. indywidualna interpretacja Nr: IPPB2/415-457/10-2/AS jak również przytoczone orzeczenia dotyczą takiego samego stanu faktycznego, tj. zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości objętej Dekretem z dnia 26 października 1945 r. - o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy.

Stąd też, zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2010 r., sygnatura akt: I GSK 952/09, LEX Nr 594771 "W państwie praworządnym pożądane jest, aby organy w takich samych stanach faktycznych i prawnych wydawały identyczne rozstrzygnięcia. Zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 Op. Należy jednak zauważyć, że wspomnianej zasady nie można rozumieć jako bezwzględnego obowiązku wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających popełnione wcześniej błędy".

W kwestii naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Skarżący podnosi, iż regulacja ta określa źródła przychodów, gdzie w pkt 8 lit. a) i c), wskazano, iż stanowi go także odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Wskazane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji orzecznictwo wskazuje, iż ustanowienie na rzecz Skarżącego, jego matki i brata użytkowania wieczystego na nieruchomości położonej w Warszawie przy ulicy R. nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż skutkuje przywróceniem stanu sprzed wywłaszczenia.

Na poparcie przedstawionej we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji i w niniejszej skardze argumentacji Skarżący dodatkowo powołuje się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2010 r., Nr IPPB4/415-723/09-4/JS, zgodnie z którą decyzja wydana na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 dekretu ustanawiająca prawo użytkowania wieczystego nieruchomości na rzecz wnioskodawcy (jako następcy prawnego byłego właściciela) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z wnioskodawcą umowy użytkowania wieczystego nie stanowi nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz własności budynku posadowionego na tym gruncie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro zatem z chwilą ustanowienia użytkowania wieczystego na nieruchomości przy ulicy R. w Warszawie nie doszło do nabycia tego prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jego sprzedaż nie będzie stanowiła źródła przychodu, a zatem bezprawnym działaniem organu podatkowego jest badanie jaki czas upłynął pomiędzy ustanowieniem użytkowania wieczystego nieruchomości a jego sprzedażą.

A zatem konkluzja zaskarżonej indywidualnej interpretacji uznająca stanowisko podatnika za nieprawidłowe, zdaniem Skarżącego stanowi błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i z tego względu winna ulec zmianie.

Strona Skarżąca przy tym wyjaśnia, iż zarzut ten składa z ostrożności na wypadek nieuwzględnienia przedstawionych powyżej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem wydanie indywidualnej interpretacji z uwzględnieniem art. 14c i art. 121 Ordynacji podatkowej doprowadzi do uzyskania formalnie prawidłowej interpretacji indywidualnej i umożliwi ewentualne kwestionowanie merytoryczne stanowiska organu podatkowego co do przeprowadzonej wykładni art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) i c) Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przekonaniu Skarżącego przedstawione argumenty wskazują, iż organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) i c) Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie art. 14c i art. 121 Ordynacji podatkowej mających istotny wpływ na wynik postępowania, co czyni niniejszą skargę zasadną i konieczną.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 12 października 2011 r. (data wpływu 17 października 2011 r.) uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2011 r. (data wpływu 23 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości objętej Dekretem - jest prawidłowe.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę zważył co następuje:

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, iż przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości upłynęło 5 lat, sprzedaż nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem - trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności.

Nabycie i utrata własności (w tym także własności nieruchomości) jest opisana w art. 155 oraz 231 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). U podstaw nabycia i zbycia rzeczy oraz nieruchomości, w rozumieniu kodeksowym, leży wola nabywcy. Swoboda zawierania umów jest naczelną zasadą Kodeksu cywilnego.

W dopuszczonych prawem sytuacjach - u podstaw zwrotu wywłaszczonej nieruchomości (także przejętej wskutek karnego przymusu), leży wola prawowitego właściciela, a w przypadku jego śmierci wola jego spadkobierców.

Jeśli przejęta w drodze przymusu nieruchomość jest zwracana spadkobiercy osoby, którą pozbawiono tej nieruchomości, to prawo do zwrotu ma swe źródło w nabyciu spadku.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Mając na uwadze ww. regulacje prawne stwierdzić należy, iż skoro spadek, stanowiący ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego) otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy i według tej daty spadkobierca nabywa spadek, za dzień nabycia rzeczy lub praw w drodze spadku należy rozumieć dzień jego otwarcia.

Instytucja prawna zwrotu nieruchomości uprzednio wywłaszczonej w drodze decyzji administracyjnej była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych (np. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. FPS 7/96, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. III SA/Wa 582/08). Sądy administracyjne zgodnie orzekają, iż: "Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe". W związku z tym nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie zwrotu nieruchomości. Ma miejsce restytucja stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców.

Istotny dla przedmiotowej sprawy jest wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. III SA/Wa 582/08, w którym Sąd orzekł, iż: "Zwrot nieruchomości dla spadkobierców w 2007 r., w tym także dla Skarżącej skutkował tym, że w spadku nabyła nie roszczenie, lecz prawo własności części nieruchomości".

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca wspólnie z matką i bratem, jest następcą prawnym Florentego P. Florenty P. zmarł w dniu 23 grudnia 1957 r., zaś spadek po nim nabyli z mocy ustawy: żona Katarzyna P. w 1/4 (jednej czwartej) części oraz syn Piotr P. w 3/4 (trzech czwartych) części, z wyłączeniem majątku objętego w chwili śmierci spadkodawcy wspólnością ustawową małżeńską - udział ten dziedziczył w całości syn Piotr P. Następnie Katarzyna P. zmarła w dniu 4 kwietnia 1984 r., a spadek po niej nabył z mocy ustawy syn Piotr P. w całości. Piotr P. zmarł 8 września 1990 r., a spadek po nim z mocy ustawy stosownie do Postanowienia Sądu Rejonowego Cywilny z dnia 5 marca 1991 r., w przedmiocie nabycia spadku, nabyli: żona oraz synowie (w tym Wnioskodawca) w częściach równych tj. po 1/3 części spadku każde z nich. W skład masy spadkowej wchodzi zabudowana nieruchomość położona w Warszawie, przy ulicy R., stanowiąca działkę ewidencyjny Nr 155. Przedmiotowa działka była objęta działaniem Dekretu z dnia 26 października 1945 r. - o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279 z 1945 r., z późn. zm.). Były właściciel nieruchomości warszawskiej Florenty P., w terminie przewidzianym przez przepisy Dekretu, złożył wniosek o przyznanie prawa własności czasowej do powyższej nieruchomości. Wniosek o przyznanie prawa własności czasowej został rozpoznany orzeczeniem administracyjnym Prezydium Rady Narodowej m.st. Warszawy z dnia 6 stycznia 1964 r., którym odmówiono dawnemu właścicielowi przyznania prawa użytkowania wieczystego. Działania następców prawnych doprowadziły, na mocy ostatecznej Decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 listopada 1999 r., do stwierdzenia nieważności powołanego orzeczenia Prezydium Rady Narodowej m.st. Warszawy z tym zastrzeżeniem, że co do lokali mieszkalnych Nr 2, 3, 4, 4a, 6, 7, 8, 9, 10, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 24 oraz związanego z nimi prawa użytkowania wieczystego gruntu Nr 23/1 znajdującej się pod budynkiem doszło do nieodwracalnych skutków prawnych i w tym zakresie stwierdziło wydanie kwestionowanego orzeczenia z naruszeniem prawa. W następstwie stwierdzenia nieważności powyżej opisanego orzeczenia administracyjnego Prezydium Rady Narodowej m. st. Warszawy z dnia 6 stycznia 1964 r. nie doszło do przeniesienia własności budynku na rzecz Skarbu Państwa, wobec czego budynek usytuowany na powyżej opisanym gruncie stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności stosownie do treści art. 5 wyżej powołanego Dekretu z dnia 26 października 1945 r. - o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy. W dniu 12 kwietnia 2011 r. została zawarta umowa sprzedaży odrębnej własności lokalu mieszkalnego oznaczonego obecnie numerem 11, o powierzchni użytkowej 88,25 m ² za cenę 610.000,00 zł. Wraz ze sprzedażą odrębnej własności lokalu została dokonana sprzedaż udziału w nieruchomości wspólnej, przy czym nieruchomością wspólną jest prawo użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę ewidencyjną Nr 155 oraz część budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, w tym w szczególności piwnice i strych, nie stanowiące pomieszczeń przynależnych. Sprzedany udział wyniósł 396/10000 części w nieruchomości wspólnej objętej księgą wieczystą, stanowiącej prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279 z późn. zm.), w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. Dekretu przewidywał, że:

* dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

* gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne - ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;

* w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

* w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

* w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż ustanowienia na rzecz Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego nie należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego, należy traktować jako swoistą restytucję stosunków własnościowych z przed komunalizacji.

Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela lub jego następców prawnych oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z byłym właścicielem lub jego następcami prawnymi umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego nie może być taktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie oznacza, to, że datą nabycia przez Wnioskodawcę udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntów oraz własności zlokalizowanego na tym gruncie budynku jest data nabycia spadku, tj. dzień śmierci ojca Wnioskodawcy.

Reasumując po ponownej analizie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zarzutów zawartych w skardze poprzedzonej wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że w przedmiotowym przypadku nabycie odrębnej własności lokalu oraz udziału w nieruchomości wspólnej nastąpiło w dacie śmierci ojca, tj. w 1990 r., a to oznacza, iż przedmiotowa sprzedaż dokonana przez Wnioskodawcę w 2011 r. nie będzie w ogóle stanowiła źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego należy uznać, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2011 r. jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Ponadto należy zaznaczyć, iż przywołane we wniosku wyroki sądów administracyjnych, dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Należy dodać, iż dokumenty dołączone przez Pana do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy, w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygnięcie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.