IPPB4/4160-39/11-5/JK

W związku ze skargą z dnia 27 lipca 2011 r. (data wpływu 1 sierpnia 2011 r.) skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 12 maja 2011 r. Nr IPPB4/415-162/11-2/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, doręczoną w dniu 25 maja 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 12 maja 2011 r. Nr IPPB4/415-162/11-2/JK, uznając stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał - na wniosek Pani Adrianny L., z dnia 14 lutego 2011 r. (data wpływu 22 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego - zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 12 maja 2011 r. Nr IPPB4/415-162/11-2/JK, stwierdzając nieprawidłowość zajętego przez Wnioskodawczynię w ww. wniosku stanowiska.

We wniosku z dnia 14 lutego 2011 r. (data wpływu 22 lutego 2011 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2005 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zakupiła od spółdzielni mieszkalne, które zostało odebrane protokołem zdawczo - odbiorczym w tym samym roku. Akt notarialny przenoszący własność mieszkania na Wnioskodawczynię i męża został podpisany w styczniu 2007 r. W 2009 r. małżonkowie dokonali sprzedaży mieszkania. Zarówno zakup, jak i sprzedaż zostały dokonane w ramach ustawowej współwłasności małżeńskiej. W mieszkaniu zameldowany był jedynie mąż - na pobyt stały, przez okres przekraczający 12 miesięcy. W związku ze sprzedażą mieszkania, wraz z zeznaniem podatkowym za rok 2009 - w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, małżonkowie złożyli (zgodnie z przepisem art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw) osobno Wnioskodawczyni i Jej mąż oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym na dzień 31 grudnia 2008 r. Mąż do swojego oświadczenia załączył dokument poświadczający zameldowanie na pobyt stały w zbytym mieszkaniu przez okres ponad 12 miesięcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawczyni przysługuje prawo do zwolnienia przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia mieszkania od podatku dochodowego od osób fizycznych w myśl przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującej na dzień 31 grudnia 2008 r.

W uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawczyni wskazała, iż przysługuje Jej prawo do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wersji obowiązującej na dzień 31 grudnia 2008 r. (dalej jako "ustawa o p.d.o.f.").

Nieruchomość została nabyta w styczniu 2007 r., a sprzedaż nastąpiła w roku 2009. Zgodnie z zasadą praw nabytych wyrażoną w przepisach art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U.08.209.1316), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1, do nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o p.d.o.f. obowiązującymi na dzień 31 grudnia 2008 r., zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22 tego artykułu.

W art. 21 ust. 21 p.d.o.f. wskazane zostały dodatkowe warunki do zastosowania ww. zwolnienia, tj. złożenie przez podatnika w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości, we właściwym dla niego miejscowo Urzędzie Skarbowym, oświadczenia o spełnianiu warunków do zwolnienia. Przepis art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw przewiduje, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., należy złożyć w terminie złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym - czyli do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Tym samym 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. nie znajduje zastosowania.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 22 p.d.o.f. powyższe zwolnienie - zwane ulgą meldunkową - ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Małżonkowie są co do zasady odrębnymi podatnikami z tytułu zbycia nieruchomości. Poprzez zamieszczenie w ustawie o p.d.o.f. art. 21 ustępu 22, zgodnie z którym zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, ustawodawca, zdaniem Wnioskodawczyni, celowo nie ograniczył możliwości zastosowania zwolnienia tylko do sytuacji, gdy każdy z małżonków odrębnie spełnia ustawowe wymagania odnośnie zwolnienia. Zapis ten wyraźnie wskazuje, że mimo tego, że co do zasady małżonkowie są odrębnymi podatnikami, to spełnienie warunków dotyczących zastosowania ulgi meldunkowej tylko przez jednego z nich powoduje, że oboje mają prawo do jej zastosowania.

Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 14 października 2010 r., sygn. II FSK 949/09. W wyroku tym Sąd zauważył, że gdyby każdy z małżonków osobno musiał spełniać przesłanki dotyczące zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w myśl przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o p.d.o.f., to wówczas zapis ust. 22 tego samego artykułu, mówiący, iż zwolnienie ma zastosowanie do obojga małżonków łącznie, okazałby się zbędny i nie zawierałby żadnej treści normatywnej. Takie interpretowanie przepisów z kolei, zdaniem Sądu, doprowadziłoby do naruszenia zasady "per non est", zgodnie z którą niedopuszczalne jest takie ustalenie znaczenia normy, przy którym pewne jej zwroty traktowane są jako zbędne. Sąd uznał, iż fakt, że tylko jeden z małżonków był zameldowany na pobyt stały w lokalu przez okres 12 miesięcy, jest wystarczającym warunkiem do zastosowania zwolnienia dla obu małżonków.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że w związku z tym, że mąż był zameldowany na pobyt stały w zbytym lokalu przez okres dłuższy niż 12 miesięcy, Wnioskodawczyni przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o p.d.o.f.

W dniu 12 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-162/11-2/JK, uznając, iż stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2011 r. jest nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2011 r. Nr IPPB4/415-162/11-2/JK Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska Wnioskodawczyni i stwierdził, iż Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w ramach tzw. ulgi meldunkowej, ponieważ nie spełniła wymaganych ustawą warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym będzie podlegała część przychodu uzyskana ze zbycia przedmiotowego mieszkania, stanowiącego współwłasność obojga małżonków, odpowiadająca wysokości udziału Wnioskodawczyni w wartości wspólnego mieszkania, ustalona na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Interpretację skutecznie doręczono w dniu 25 maja 2011 r.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem tut. organu Pełnomocnik Strony pismem z dnia 6 czerwca 2011 r. (data wpływu do tut. organu 8 czerwca 2011 r.) złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz zakwestionowano stanowisko przedstawione w wydanej przez tut. Organ interpretacji wskazując na naruszenie następujących przepisów:

Zdaniem Skarżącej, sformułowane przez ustawodawcę przepisy ww. artykułów ustawy o p.d.o.f. wyraźnie rozciągają prawo do zastosowania zwolnienia w przypadku, gdy warunek zameldowania spełnia wyłącznie jeden z małżonków. Wynika to bezpośrednio z przepisów art. 21 ust. 22 ustawy o p.d.o.f., który wskazuje, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Zaakceptowanie wykładni prezentowanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, zdaniem Skarżącej, oznaczałoby, że przepis art. 21 ust. 22 ustawy o p.d.o.f. jest zbędny, ponieważ nie zawiera nowej treści prawnej. To z kolei naruszałoby utrwaloną w ustawodawstwie zasadę "per non est", zgodnie z którą niedopuszczalne jest ustalenie znaczenia normy, przy którym pewne jej zwroty traktowane są jako zbędne. Formułując przepisy ww. artykułów, intencją ustawodawcy było zagwarantowanie prawa do zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego obu małżonkom, w przypadku gdy warunki do zastosowanie tego zwolnienia spełnia wyłącznie jeden z nich. Ponadto, skarżąca zauważa, że prezentowane powyżej stanowisko potwierdzone jest w orzecznictwie: m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2010 r., sygn. II FSK 949/09 oraz z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. II FSK 1732/09.

Mając powyższe na uwadze, Skarżąca uważa, że przedstawione przez Nią we wniosku stanowisko jest prawidłowe i w związku z tym wzywa Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do uzupełnienia i zmiany kwestionowanej interpretacji tak, aby ich treść czyniła zadość art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 28 czerwca 2011 r. Nr IPPB4/415-162/W/11-4/JK. Odpowiedź została skutecznie doręczona w dniu 30 czerwca 2011 r.

W dniu 1 sierpnia 2011 r. do Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynęła skarga, w której Pełnomocnik Pani Adrianny L. zaskarżył stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2011 r. Nr IPPB4/415-162/11-2/JK.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym na dzień 31 grudnia 2008 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176) poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zwolnienie, o którym mowa w powyższym artykule znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy każdy z małżonków osobno spełnia warunki uprawniające do zastosowania tego zwolnienia.

Wobec powyższego Skarżąca wniosła o:

Na wstępie Skarżąca opisała dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wraz z argumentacją zawartą w interpretacji indywidualnej.

Następnie uzasadniła zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ust. 1 pkt 126 oraz ust. 22 art. 21 ustawy o p.d.o.f. w stanie prawnym na dzień 31 grudnia 2008 r. poprzez ich błędną interpretację w sposób następujący:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., do przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, który został nabyty w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Lokal mieszkalny, który Skarżąca sprzedała w 2009 r. został nabyty przez podpisanie aktu notarialnego w 2007 r. Zatem nie ma wątpliwości, że w przypadku opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego będą miały zastosowanie przepisy ustawy o p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o p.d.o.f. na dzień 31 grudnia 2008 r., wolne od podatku dochodowego są m.in. przychody z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, jeżeli podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia z zastrzeżeniem ust. 21 i ust. 22.

W myśl przepisów art. 21 ust. 21 ustawy o p.d.o.f. na dzień 31 grudnia 2008 r. powyższe zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia złoży we właściwym ze względu na miejsce zamieszkania urzędzie skarbowym oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316), 14-dniowy termin złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o p.d.o.f. w stanie prawnym na 31 grudnia 2008 r. nie ma zastosowania. Oświadczenie to musi być złożone w terminie do dnia złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości - tj. w analizowanym przypadku do dnia 30 kwietnia 2009 r.

Z kolei przepisy art. 21 ust. 22 ustawy o p.d.o.f. na dzień 31 grudnia 2008 r. wskazują, że zwolnienie, o którym mowa powyżej ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Z wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji wynika, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o p.d.o.f. na dzień 31 grudnia 2008 r. podlegają przychody (dochody) osiągane przez podatnika z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

* podatnik był zameldowany w lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia,

* podatnik złożył terminowo we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia.

Skarżąca podniosła, iż z wykładni zaprezentowanej przez Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że każdy z małżonków osobno musi spełniać warunki do zastosowania zwolnienia, tj. musi być zameldowany w zbywanym mieszkaniu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia i musi złożyć oświadczenie o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia. W analizowanej sprawie bezsprzeczne jest, że Skarżąca złożyła terminowo oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie spełniła ona jednak warunków do zastosowania zwolnienia z uwagi na brak meldunku w zbytym mieszkaniu.

Zdaniem Skarżącej, prezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko byłoby prawidłowe tylko w przypadku, gdyby art. 21 ustawy o p.d.o.f. na dzień 31 grudnia 2008 r. nie zawierał ustępu 22, w myśl którego zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o p.d.o.f. na dzień 31 grudnia 2008 r., ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 6 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów, a zatem zasadą ustawową jest, że małżonkowie są podatnikami każdy z osobna. Zdaniem Skarżącej, oznacza to, że bezprawne jest, co do zasady, uzależnianie prawa do zwolnienia przysługującego jednemu podatnikowi od sytuacji innego podatnika.

Skarżąca wskazuje, że poprzez zamieszczenie w ustawie o p.d.o.f. w stanie prawnym na dzień 31 grudnia 2008 r. art. 21 ustępu 22, zgodnie z którym zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, ustawodawca celowo nie ograniczył możliwości zastosowania zwolnienia tylko do sytuacji, gdy każdy z małżonków odrębnie spełnia ustawowe wymagania odnośnie zwolnienia. Zapis ten wyraźnie wskazuje, że mimo tego, że co do zasady małżonkowie są odrębnymi podatnikami, to spełnienie warunków dotyczących zastosowania ulgi meldunkowej tylko przez jednego z nich powoduje, że oboje mają prawo do jej zastosowania.

Zdaniem Skarżącej, ustawodawca zatem rozszerzył możliwość zastosowania zwolnienia na drugiego małżonka w przypadku, gdy warunek zameldowania spełniał tylko jeden z nich. Przepis art. 21 ust. 22 ustawy o p.d.o.f. w stanie prawnym na dzień 31 grudnia 2008 r. stanowi więc wyjątek od uregulowań zawartych w art. 6 ust. 1 ustawy o p.d.o.f.

Ponadto Skarżąca wskazała, że interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej narusza zasadę "per non est", zgodnie z którą niedopuszczalne jest takie ustalenie znaczenia normy, przy którym pewne jej zwroty traktowane są jako zbędne. W przypadku przyjęcia stanowiska zaprezentowanego przez Dyrektora zbędny okazałby się ust. 22 art. 21 ustawy o p.d.o.f. w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2008 r.

Z uwagi na fakt, że mąż Skarżącej był zameldowany w zbytym mieszkaniu na pobyt stały przez okres 12 miesięcy przed dniem zbycia mieszkania, a Skarżąca terminowo złożyła we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia, osiągany przez nią przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego będzie wolny od podatku dochodowego w myśl przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o p.d.o.f. w stanie prawnym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Skarżąca wskazała również, że prezentowane stanowisko jest utrwalone w linii orzecznictwa sądów administracyjnych. Potwierdzają je przykładowo następujące wyroki:

* prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2011 r., sygn. II FSK 2139/09,

* prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. II FSK 1732/09,

* prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r., sygn. II FSK 949/09,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. III SA/Wa 140/11,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. I SA/Po 323/11.

Skarżąca podniosła, iż Sądy zgodnie orzekają że gdyby każdy z małżonków osobno musiał spełniać przesłanki dotyczące zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości, w myśl przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o p.d.o.f. na dzień 31 grudnia 2008 r., to wówczas zapis ust. 22 tego samego artykułu, mówiący, iż zwolnienie ma zastosowanie do obojga małżonków łącznie, okazałby się zbędny i nie zawierałby żadnej treści normatywnej. Takie interpretowanie przepisów z kolei, zdaniem sądów, doprowadziłoby do naruszenia zasady "per non est", zgodnie z którą niedopuszczalne są takie ustalenia znaczenia normy, przy którym pewne jej zwroty traktowane są jako zbędne. Sądy uznają, iż fakt, że tylko jeden z małżonków był zameldowany na pobyt stały w lokalu przez okres 12 miesięcy przed datą jego zbycia, jest wystarczającym warunkiem do zastosowania zwolnienia dla obu małżonków.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Skarżącej interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej zawiera błędną wykładnię przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 22 ustawy o p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Mając powyższe zarzuty na względzie, Skarżąca wniosła jak na wstępie.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 27 lipca 2011 r. (data wpływu 1 sierpnia 2011 r.) uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2011 r. (data wpływu 22 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego - jest prawidłowe.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę zważył co następuje:

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Na mocy art. 8 pkt 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienionej, w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Wobec tego do opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, nabytej w 2007 r. - w związku z treścią powołanego uprzednio przepisu przejściowego - będą miały zastosowanie poniżej przytoczone przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Przepis art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. - stanowi, iż podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Jednakże zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są natomiast stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Zgodnie z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

W rozumieniu przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r.) spełnienie warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków powoduje, iż z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. Przedmiotowe zwolnienie będzie miało zastosowanie również w stosunku do drugiego małżonka, który tego warunku nie spełnia.

Reasumując po ponownej analizie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zarzutów zawartych w skardze poprzedzonej wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Wnioskodawczyni może skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt zameldowania przez męża Wnioskodawczyni w zbywanym lokalu oraz złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia powoduje, że przychód (dochód) z jego zbycia w całości korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle powyższego należy uznać, iż stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2011 r. jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Ponadto należy zaznaczyć, iż przywołany we wniosku wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczy konkretnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo że, w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygnięcie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.