IPPB4/4160-35/12-2/JK

W związku ze skargą z dnia 23 lipca 2012 r. (data wpływu 30 lipca 2012 r.) skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 22 maja 2012 r. Nr IPPB4/415-25/12-5/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania ulgi meldunkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) w związku z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 22 maja 2012 r. Nr IPPB4/415-25/12-5/JK, uznając stanowisko Wnioskodawczyni - za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał - na wniosek Pani Ewy R. z dnia 5 stycznia 2012 r. (data wpływu 11 stycznia 2012 r.) uzupełniony pismem z dnia 10 lutego 2012 r. (data nadania 10 lutego 2012 r., data wpływu 15 lutego 2012 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 26 stycznia 2012 r. Nr IPPB4/415-25/12-2/JK (data nadania 26 stycznia 2012 r., data doręczenia 8 lutego 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania ulgi meldunkowej - zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 22 maja 2012 r. Nr IPPB4/415-25/12-5/JK, stwierdzając nieprawidłowość zajętego przez Wnioskodawczynię w ww. wniosku stanowiska w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w części przypadającej na grunt.

We wniosku z dnia 5 stycznia 2012 r. (data wpływu 11 stycznia 2012 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest nierezydentem - po zawarciu związku małżeńskiego z obywatelem brytyjskim w 1989 r. od wielu lat zamieszkuje z najbliższą rodziną (mężem i dziećmi) na stałe w Wielkiej Brytanii. W dniu 16 lutego 2007 r. zmarła matka Wnioskodawczyni, a umowa o dział spadku została spisana w dniu 31 lipca 2008 r. W spadku po matce Wnioskodawczyni otrzymała udział w dwóch mieszkaniach i garażu. Udziały otrzymali również ojciec i siostra Wnioskodawczyni. W wyniku działu spadku udziały Wnioskodawczyni, Jej ojca i siostry zostały przeniesione tak, że w rezultacie ojciec otrzymał wszystkie udziały w garażu, siostra otrzymała wszystkie udziały w jednym mieszkaniu, a Wnioskodawczyni i ojciec otrzymali po 1/2 udziału w drugim mieszkaniu. Podział udziałów został obliczony i dokonany przez notariusza zgodnie ze wskazówkami ojca Wnioskodawczyni (posiadającego stosowne pełnomocnictwo w tej sprawie) i siostry w taki sposób, by każdy otrzymał należny mu udział w spadku, a jednocześnie - ze względów praktycznych - każda nieruchomość miała tylko jednego najwyżej dwóch właścicieli. Działowi spadku nie towarzyszyły ewentualne spłaty ani dopłaty. Dnia 23 stycznia 2009 r. została zawarta umowa o ustanowieniu odrębnej własności wyżej wymienionego lokalu między ojcem Wnioskodawczyni, działającym także w imieniu Wnioskodawczyni a przedstawicielką Spółdzielni Mieszkaniowej "S." w B.

Dnia 21 kwietnia 2011 r. Wnioskodawczyni sprzedała wraz z ojcem mieszkanie znajdujące się przy ulicy B. w B. (kopia wypisu z aktu notarialnego umowy sprzedaży mieszkania została załączona do niniejszego wniosku). Wraz z ojcem Wnioskodawczyni była współwłaścicielem wyżej wymienionego lokalu mieszkalnego którego udział nabyła w drodze działu spadku po śmierci matki. Sprzedana nieruchomość była współwłasnością Wnioskodawczyni - oboje z ojcem mieli po 1/2 udziału w nieruchomości. Sprzedając nieruchomość Wnioskodawczyni była jej współwłaścicielką. W sprzedanym lokalu Wnioskodawczyni była zameldowana na pobyt stały od dnia 2 września 1980 r. do 21 marca 2007 r. po nazwiskiem panieńskim (kopia zaświadczenia o wymeldowaniu z pobytu stałego w niniejszym lokalu jest załączona do wniosku). Przy sprzedaży mieszkania notariuszowi zostało przedłożone zaświadczenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 18 marca 2011 r., że od umowy o dział spadku oraz zniesienia współwłasności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu spisanej w dniu 31 lipca 2008 r. rep. A Nr ZZZ w Kancelarii Notarialnej Dariusza W. R., Jarosława S. i Tomasza J. spółka cywilna w B., podatek od majątku nabytego przez Wnioskodawczynię nie należy się.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zadaniem Wnioskodawczyni,

Ad 1) Zgodnie z ustawą z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako osoba od lat zamieszkała na stałe z najbliższą rodziną (mężem i dziećmi) w Wielkiej Brytanii, Wnioskodawczyni posiada status nierezydenta i - jako nierezydent - podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tzn. musi płacić podatki tylko od dochodów osiąganych na terytorium Polski. Jedynym dochodem, który uzyskała na terenie Polski od czasu wyjazdu za granicę, jest dochód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego pod adresem ul. B., w B. Mieszkanie to Wnioskodawczyni współposiadała wraz z ojcem w rezultacie działu spadku po śmierci matki. Ponieważ matka Wnioskodawczyni zmarła 16 lutego 2007 r., a Jej udział we własności tegoż mieszkania nabyła na mocy umowy działu spadku spisanej w dniu 31 lipca 2008 r., mają tu zastosowanie przepisy dotyczące nieruchomości nabytych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. i sprzedanych przed upływem 5 lat od nabycia, wraz ze zwolnieniem z opodatkowania przychodów, tj. tzw. ulgą meldunkową. Jak wynika z przepisów ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych i jak wskazują liczne dotychczas wydane interpretacje indywidualne i ogólne, warunkiem do skorzystania z ulgi meldunkowej i zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości jest zameldowanie podatnika w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Przepisy nie określają daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależniają zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadanych tytułu własności do lokalu, lecz stanowią, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu przez wyżej wskazany okres (informacje zawarte między innymi w Biuletynie Informacji Publicznej Ministerstwa Finansów na stronie internetowej Ministerstwa Finansów www.mf.gov.pl, sygnatura DD2/033/0557/SKT/07/1682 i wielu innych dokumentach). Ponieważ w sprzedanym mieszkaniu Wnioskodawczyni była zameldowana na pobyt stały przez wiele lat, tzn. od dnia 2 września 1980 r. do 21 marca 2007 r. (pod panieńskim nazwiskiem Ewa R.), Wnioskodawczyni jest uprawniona do skorzystania z ulgi meldunkowej. W celu skorzystania z tej ulgi Wnioskodawczyni powinna złożyć oświadczenie o uprawnieniu do tejże ulgi i pragnieniu skorzystania z niej w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym została sprzedana nieruchomość (art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o PIT, tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), czyli 30 kwietnia 2012 r., co niniejszym czyni.

Ad. 2) Sprzedane mieszkanie stanowiło własność odrębną, z którą związany był udział w częściach wspólnych budynku, jak i w gruncie. Przypadający na lokal udział w gruncie i częściach wspólnych budynku powstał obligatoryjnie z mocy prawa w momencie wyodrębnienia lokalu i jako prawo ściśle związane z lokalem nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu, gdyż nie jest prawem zbywalnym w oderwaniu od lokalu i stanowi integralną część prawnie przypisaną do własności wyodrębnionego lokalu. Akt sprzedaży mieszkania stanowi jedną transakcję i obligatoryjnie z mocy prawa obejmuje wyodrębniony lokal wraz z przypisanym mu prawem do gruntu i części wspólnych budynku. W cenie lokalu zawiera się przypisane mu prawo do gruntu i części wspólnych. Próba oddzielnej wyceny tego prawa byłaby całkowicie sztuczna - nie jest ono samodzielnie wyceniane ani przy zakupie, ani przy sprzedaży, a odpowiednie akty notarialne podają cenę lokalu uwzględniającą lokal wraz z przynależnym do niego prawem do gruntu i części wspólnych. Próba przypisania mu więc określonej ceny byłaby całkowicie fikcją, ponieważ nie można go ani oddzielnie sprzedać, ani oddzielnie kupić za żadną cenę, nie jest ono nic warte bez lokalu! Nie jest także możliwe zamieszkanie ani zameldowanie w lokalu z zastrzeżeniem, że nie chce się posiadać i korzystać z przynależnego mu prawa do gruntu i części wspólnych. Skoro więc prawo do gruntu i części wspólnych jest ściśle i nierozerwalnie związane z lokalem i nie może być zbywane samodzielnie, a w konsekwencji oznacza to, że jeśli sprzedaż lokalu podlega zwolnieniu z podatku, to i przynależne do lokalu prawo do gruntu i części wspólnych, jako integralna część, także powinno podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Z równym powodzeniem można by domagać się wyłączenia z ulgi meldunkowej innych integralnych części lokalu, których nie da się oddzielnie zbyć, np. balkonu! WSA w Warszawie w wyroku z 22 kwietnia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 2040/90) uznał, że ratio legis (cel regulacji prawnej) przemawia za objęciem zwolnieniem całej kwoty ze sprzedaży nieruchomości - taka była jego zdaniem intencja ustawodawcy. Prawo do objęcia zwolnieniem od podatku również gruntu potwierdził NSA w wyroku z końca lipca 2011 r. (sygn. akt II FSK 416/10), potwierdzając, że sprzedaż lokalu mieszkalnego oznacza także sprzedaż prawa do gruntu, które jest nierozerwalnie związane z lokalem i nie może być odrębnym przedmiotem obrotu. Ulga meldunkowa powinna więc obejmować całkowitą cenę sprzedaży lokalu.

W dniu 22 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-25/12-5/JK dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania ulgi meldunkowej, w której nie podzielił stanowiska Wnioskodawczyni jedynie w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w części przypadającej na grunt, natomiast w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w części przypadającej na lokal mieszkalny wraz z częściami wspólnymi budynku uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe. W interpretacji indywidualnej stwierdzono, że o ile Wnioskodawczyni spełni przedstawione powyżej warunki dotyczące zameldowania na pobyt stały, przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia przedmiotowego mieszkania oraz złoży wymagane przepisami oświadczenie, to przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym wraz z częściami wspólnymi budynku, będzie wolny od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w gruncie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretację skutecznie doręczono w dniu 29 maja 2012 r.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, Strona pismem z dnia 30 maja 2012 r. (data wpływu 6 czerwca 2012 r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca opisała rozstrzygnięcie zawarte w wydanej interpretacji indywidualnej oraz podniosła, iż taka interpretacja przepisów prawa dotyczących zakresu zastosowania ulgi meldunkowej jest całkowicie sprzeczna z orzeczeniem/uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości tj. "Czy tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. obejmowała swoim zakresem wyłącznie budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim, czy również grunt na jakim budynek ten został posadowiony...", podjął następującą uchwałę: tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony.

Ww. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie stwierdza, że ulga meldunkowa dotyczy także przychodów ze sprzedaży gruntu przynależnego do budynku/lokalu mieszkalnego. W związku z powyższym, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawczyni przedstawionym w ww. interpretacji, ulgą meldunkową powinna zostać objęta całkowita cena sprzedaży lokalu.

W związku z powyższym Skarżąca wezwała do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji w trybie przewidzianym w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej i wnosząc o uwzględnienie w szczególności ww. orzeczenia/uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozstrzygające dotychczasowe wątpliwości dotyczące zakresu zastosowania ulgi meldunkowej.

Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 13 lipca 2012 r. Nr IPPB4/415-25/W/12-10/JK. Odpowiedź została skutecznie doręczona w dniu 20 lipca 2012 r.

W dniu 30 lipca 2012 r. do Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynęła skarga, w której Pani Ewa R. zaskarżyła stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2012 r. Nr IPPB4/415-25/12-5/JK.

Powyższej interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2012 r. Nr IPPB4/415-25/12-5/JK, zarzucono niezgodność z prawem w wyniku nieuwzględnienia w niej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2012 r. (sygn. II FPS 3/11).

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej zastosowania ulgi meldunkowej do przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w części przypadającej na grunt i o zmianę tej części interpretacji w celu potwierdzenia, że ulgą meldunkową objęta jest całkowita cena sprzedaży lokalu.

Uzasadniając powyższe, strona opisała dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz rozstrzygnięcie zawarte w wydanej interpretacji indywidualnej. Następnie Skarżąca podniosła, iż taka interpretacja przepisów prawa dotyczących zakresu zastosowania ulgi meldunkowej jest całkowicie sprzeczna z orzeczeniem/uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj. "Czy tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. obejmowała swoim zakresem wyłącznie budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim, czy również grunt na jakim budynek ten został posadowiony...", podjął następującą uchwałę: tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony.

Ww. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie stwierdza, że ulga meldunkowa dotyczy także przychodów ze sprzedaży gruntu przynależnego do budynku/lokalu mieszkalnego. W związku z powyższym, zgodnie ze stanowiskiem Strony przedstawionym w ww. interpretacji, ulgą meldunkową powinna zostać objęta całkowita cena sprzedaży lokalu. W zaskarżanej interpretacji indywidualnej zaprezentowane powyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i ww. uchwała, zdaniem Skarżącej, nie została również uwzględniona w odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na wezwanie Strony do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zdaniem Strony nie zawierała żadnego uzasadnienia ani wyjaśnienia powodu nieuwzględnienia ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpatrywaniu tej sprawy.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła jak na wstępie.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 23 lipca 2012 r. (data wpływu 30 lipca 2012 r.) uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku 5 stycznia 2012 r. (data wpływu 11 stycznia 2012 r.) uzupełniony pismem z dnia 10 lutego 2012 r. (data nadania 10 lutego 2012 r., data wpływu 15 lutego 2012 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 26 stycznia 2012 r. Nr IPPB4/415-25/12-2/JK (data nadania 26 stycznia 2012 r., data doręczenia 8 lutego 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi meldunkowej - jest prawidłowe.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę zważył co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Natomiast art. 3 ust. 2a przytoczonej ustawy stanowi, że osoby fizyczne nie posiadające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę, która nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce uważa się, zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy, w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepis art. 4a tej ustawy stanowi, iż wymienione wyżej przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840), dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego) położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Określenie "majątek nieruchomy" ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych: statki morskie i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego (art. 6 ust. 2 Konwencji).

Użycie w umowie sformułowania "może być opodatkowany" oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie. Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz polsko - angielskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przychody ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce przez osobę zamieszkałą w Wielkiej Brytanii podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujące zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia nieruchomości (udziałów w nieruchomości).

Podkreślić należy, iż w sytuacji, w której podatnik nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie nastąpiło ustanowienie na jego rzecz prawa odrębnej własności tego lokalu w trybie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.), za datę nabycia lokalu (nieruchomości), od której upływa 5-letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można uznać dnia ustanowienia prawa odrębnej własności lokalu. Nabycie, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, następuje w momencie ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jest to prawo zbywalne, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Umożliwia ono korzystanie z lokalu oraz rozporządzanie tym prawem, z pewnymi ograniczeniami, na zasadach zbliżonych do prawa własności. Natomiast ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu powoduje, że osoba, której przysługuje to prawo, uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich do lokalu mieszkalnego oraz prawo do udziału w związanej z tym lokalem nieruchomości wspólnej.

Wobec powyższego, ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz przeniesienie prawa własności nie jest zdarzeniem prawno podatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przynależnego do tego lokalu mieszkalnego udziału w nieruchomości wspólnej jest tylko inną formą własności, a nie nowym nabyciem. Tym samym przekształcenie lokalu mieszkalnego w odrębną własność w formie aktu notarialnego jest jedynie zmianą formy prawnej dysponowania lokalem mieszkalnym. Tak więc na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, datę nabycia lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do tego lokalu gruntem i powierzchniami wspólnymi należy utożsamiać z chwilą pierwotnego nabycia prawa do tego lokalu, tj. z datą nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Powyższe oznacza, że istotne w przedmiotowej sprawie jest ustalenie daty nabycia.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawczyni w spadku po zmarłej w dniu 16 lutego 2007 r. matce nabyła udział w dwóch mieszkaniach i garażu. Udziały otrzymali również ojciec i siostra Wnioskodawczyni. W dniu 31 lipca 2008 r. został dokonany dział spadku. W wyniku działu spadku udziały Wnioskodawczyni, Jej ojca i siostry zostały przeniesione tak, że w rezultacie ojciec otrzymał wszystkie udziały w garażu, siostra otrzymała wszystkie udziały w jednym mieszkaniu, a Wnioskodawczyni i ojciec otrzymali po 1/2 udziału w drugim mieszkaniu. Podział udziałów został obliczony i dokonany przez notariusza zgodnie ze wskazówkami ojca Wnioskodawczyni i siostry w taki sposób, by każdy otrzymał należny mu udział w spadku, a jednocześnie - ze względów praktycznych - każda nieruchomość miała tylko jednego najwyżej dwóch właścicieli. Działowi spadku nie towarzyszyły ewentualne spłaty ani dopłaty. Dnia 21 kwietnia 2011 r. Wnioskodawczyni sprzedała wraz z ojcem ww. mieszkanie, którego była współwłaścicielką. Sprzedana nieruchomość była współwłasnością Wnioskodawczyni - oboje z ojcem mieli po 1/2 udziału w nieruchomości. Sprzedając nieruchomość Wnioskodawczyni była jej współwłaścicielką.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego). Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Zgodnie z art. 1035 Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 Kodeksu cywilnego istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom i nie zmieni tego fakt, że dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku. Natomiast jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnej między współwłaścicielami. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej (podzielonej) rzeczy wspólnej. Wartość przyznanych rzeczy powinna odpowiadać wielkości (wartości) udziału we współwłasności.

Zniesienie współwłasności i dział spadku nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa - w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, należy zatem przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz dział spadku i zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, dział spadku i zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego działu spadku i zniesienia współwłasności podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż spadek po zmarłej w dniu 16 lutego 2007 r. matce Wnioskodawczyni nabyła wraz z ojcem oraz siostrą. W wyniku spadkobrania Wnioskodawczyni nabyła udział w dwóch mieszkaniach i garażu. W wyniku dokonanego w dniu 31 lipca 2008 r. działu spadku, podział udziałów został tak obliczony, aby każdy ze spadkobierców otrzymał należny mu udział w spadku. Wnioskodawczyni stała się współwłaścicielką nieruchomości w udziale 1/2 wraz z ojcem.

W wyniku działu spadku Wnioskodawczyni jako spadkobierca otrzymała należny Jej udział, który przypadał w spadku, zatem nie doszło do nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym nabycie udziału w nieruchomości nastąpiło w dniu 16 lutego 2007 r., czyli w dacie śmierci spadkodawcy. Przedmiotową nieruchomość sprzedano w dniu 21 kwietnia 2011 r.

Powyższe oznacza, że nie upłynął pięcioletni okres, określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem odpłatne zbycie stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując zatem oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w przedmiotowej nieruchomości należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku, zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6f ww. ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Zgodnie jednak z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów ustawy, warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego przychodów z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, jest zameldowanie podatnika w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Przy czym przepis ten nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są natomiast stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu lub budynku przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże na mocy przepisu art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy do których mają zastosowanie przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składa się w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy.

Wobec powyższego zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w określonym terminie od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości.

Z treści wniosku wynika, iż w dniu 21 kwietnia 2011 r. Wnioskodawczyni dokonała wraz z ojcem odpłatnego zbycia nieruchomości. Sprzedana nieruchomość była współwłasnością Wnioskodawczyni. Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, iż w sprzedanym lokalu była zameldowana na pobyt stały od dnia 2 września 1980 r. do 21 marca 2007 r.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera legalnej definicji budynku czy też budynku mieszkalnego, ani też definicji nieruchomości. W związku z tym, w celu ustalenia zakresu przedmiotowego zwolnienia należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z art. 48 ww. Kodeksu z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zastania.

Z cytowanych przepisów wynika zatem, że budynki, co do zasady, są częścią składową gruntu, i nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy wywieść, iż cały przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie korzystał ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, po ponownej analizie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zarzutów zawartych w skardze poprzedzonej wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2012 r. (data wpływu 11 stycznia 2012 r.) jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygnięcie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.