IPPB4/4160-28/12-3/JK2

W związku ze skargą z dnia 31 maja 2012 r. (data wpływu 4 czerwca 2012 r.) skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia15 marca 2012 r. Nr IPPB4/415-921/11-5/JK2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 15 marca 2012 r. Nr IPPB4/415-921/11-5/JK2, uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał - na wniosek Pana S. P., z dnia 25 listopada 2011 r. (data wpływu do BKIP w Płocku 19 grudnia 2011 r.) uzupełniony pismem z dnia 31 stycznia 2012 r. (data nadania 31 stycznia 2011 r., data wpływu 3 lutego 2012 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 18 stycznia 2012 r. Nr IPPB4/415-921/11-2/JK2 (data nadania 18 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 15 marca 2012 r. Nr IPPB4/415-921/11-5/JK2, stwierdzając nieprawidłowość zajętego przez Wnioskodawcę w ww. wniosku stanowiska.

We wniosku z dnia 25 listopada 2011 r. (data wpływu do BKIP w Płocku 19 grudnia 2011 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 24 marca 2005 r. Wnioskodawca wraz z żoną nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w R. za kwotę 85.000,00 zł W dniu 20 listopada 2010 r. Wnioskodawca i Jego żona wymeldowali się z lokalu. W dniu 24 listopada 2010 r. Wnioskodawca wraz z żoną zbyli mieszkanie za kwotę 165.000,00 zł. Za uzyskane pieniądze w dniu 17 grudnia 2010 r. nabyli mieszkanie w Wielkiej Brytanii za kwotę 137.500 funtów. Wnioskodawca wraz z żoną mieszka i pracuje na terenie Wielkiej Brytanii.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może skorzystać z prawa zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu), w sytuacji gdy wydatek na nabycie nieruchomości został poniesiony, ale nieruchomość położona jest na terytorium Wielkiej Brytanii, a nie Rzeczpospolitej Polskiej.

Zadaniem Wnioskodawcy, jest on zwolniony od obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca uważa, iż przeznaczył przychód uzyskany ze sprzedaży przysługującego Mu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu na nabycie innej nieruchomości położonej w Wielkiej Brytanii. Nabycie to nastąpiło przed upływem 2 lat od daty zbycia ww. prawa spółdzielczego. Wnioskodawca wskazuje, iż Jego stanowisko potwierdza bogate orzecznictwo w analogicznej sprawie, w tym m.in. Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 lutego 2006 r. wydanego w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1357/07. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd wyraził pogląd, który popiera Wnioskodawca, iż przepisy uzależniające możliwość skorzystania ze zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, od warunku, by nowa nieruchomość położona była na terytorium Polski, mogą być przeszkodą dla swobodnego przepływu pracowników oraz dla swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, gwarantowanych w art. 39 i 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Według Wnioskodawcy wynika z tego, ze przepisy uzależniające możliwość skorzystania ze zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, od warunku, by nowa nieruchomość położona była na terytorium Polski, mógł być przeszkodą dla swobodnego przepływu pracowników oraz dla swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, gwarantowanych w art. 39 TWE i 43 TWE. W związku z powyższym należy mieć na uwadze, iż pomimo zapisu art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w pierwszej kolejności zastosowanie mają przepisy prawa unijnego, a w szczególności przytoczone art. 39 i 43 TWE.

W dniu 15 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-921/11-5/JK2 dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości, w której nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy stwierdzając, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. warunkujący zwolnienie od podatku dochodowego nie będzie miał zastosowania do przychodu ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce w sytuacji przeznaczenia tych przychodów na nabycie nieruchomości położonej w Wielkiej Brytanii bowiem przychód ten nie zostanie przeznaczony na cel wymieniony w tym przepisie. Przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego będzie podlegał opodatkowaniu według zasad przewidzianych w treści art. 28 ustawy.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, Strona pismem z dnia 3 kwietnia 2012 r. (data wpływu 6 kwietnia 2012 r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa uzupełnione pismem z dnia 13 kwietnia 2012 r. (data wpływu 18 kwietnia 2012 r., data nadania 16 kwietnia 2012 r.).

W złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wskazano, iż z art. 6 ust. 1 Konwencji zawartej w dniu 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. Nr 250, poz. 1840), wynika iż dochody osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego) położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Z tego przepisu organ podatkowy wyciąga wniosek, iż w sprawie winny mieć zastosowanie przepisy polskie. Organ podatkowy nie uwzględnił jednak przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasad wynikających z pierwotnego prawa wspólnotowego, tj. swobody przemieszczania się pracowników (art. 39 TWE) oraz swobody podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej (art. 43 TWE). Stwierdził jedynie, że działaniem ustawodawcy w kierunku dostosowania polskiego prawa podatkowego do prawa unijnego jest zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pkt 131 dodany w art. 21 ust. 1) dokonana ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Jednak zdaniem organu podatkowego, do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należało, na zasadzie praw nabytych, zastosować przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2007 r. Obowiązujący wówczas przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidywał, że ze zwolnienia podatkowego korzystały jedynie przychody reinwestowane na terytorium Polski. Strona wskazała, iż ze stanowiskiem takim można się zgodzić jedynie w części dotyczącej zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Natomiast interpretacja tego przepisu nie zasługuje na uznanie za prawidłową. Strona zauważa, że zarówno pierwszeństwo prawa wspólnotowego przed prawem krajowym jak i obowiązek bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego nie budzi żądnych wątpliwości. Wskazuje na to zarówno orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jak i sądów. Obowiązek taki ciąży nie tylko na sądach ale również na organach administracji, w tym organach podatkowych. Już choćby z tego powodu zdziwienie musi budzić stanowisko prezentowane w interpretacji, iż prawo wspólnotowe wiąże tylko, jeśli zostało implementowane do prawa polskiego. Mimo, że pogląd taki nie został wprost w interpretacji sformułowany, to jasno wyraża go twierdzenie, iż dopiero od momentu dostosowania prawa polskiego do przepisów unijnych wydatkowanie określonego w ustawie przychodu na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Tymczasem Polska, na podstawie art. 2 aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich w tym Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską, jako pierwotnym prawem wspólnotowym; aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) oraz wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającymi z orzecznictwa ETS. Wszystkie te elementy tworzą prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określane mianem acquis communautaire, z art. 10 TWE wynika z kolei zasada lojalności, zgodnie z którą państwo członkowskie powinno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE, a także zasada pierwszeństwa, która nakłada na sądy i ograny administracji krajowej obowiązek pominięcia normy prawa krajowego w przypadku stwierdzenia niezgodności z normą wspólnotową. Ta ostatnia zasada jest potwierdzona w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Wykładnia przepisów polskich winna być więc dokonana z uwzględnieniem wskazanych zasad, W konsekwencji należy stwierdzić, że art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uniemożliwiający skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w części wydatkowanego na sfinansowanie zakupu nowej nieruchomości w Wielkiej Brytanii, a więc innym państwie Wspólnoty, nie jest zgodny z prawem wspólnotowym. Przepis ten wprowadza istotne ograniczenie co do zakresu terytorialnego reinwestycji środków ze sprzedaży nieruchomości, przewidując konieczność ich przeznaczenia na nabycie nieruchomości położonej w granicach Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji nabywając nieruchomość w Wielkiej Brytanii ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu nabytego w Rzeczypospolitej Polskiej Strona uważa, iż powinna być przez prawo krajowe traktowana w ten sam sposób, w jaki zostałaby potraktowana w razie nabycia lokalu mieszkalnego w Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że przychody z tytułu zbycia w Polsce spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wydatkowane na zakup mieszkania w Wielkiej Brytanii powinny być zwolnione w Polsce z podatku. Taki sposób interpretacji potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Jest ono wyjątkowo jednolite w kwestii korzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych w Polsce ze zbycia w Polsce nieruchomości, spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub innych praw majątkowych wymienionych w ustawie a wydatkowane na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych w innym państwie Wspólnoty. Dla przykładu Strona wymieniła wyroki WSA i NSA w Warszawie, dodając powołany we wniosku wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1357/07. Strona zaznacza, iż brak jest natomiast orzeczeń sądowych, które akceptowałyby stanowisko prezentowane w indywidualnej interpretacji z 15 marca 2012 r. W tym kontekście uzasadnione jest twierdzenie o jednolitości orzecznictwa w sprawie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadnia to zarzut rażącego naruszeniu prawa w zaskarżonej interpretacji. Stanowisko zaprezentowane w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów jest tym bardziej niezrozumiałym, że przedstawiony sposób wykładni zdaje się akceptować tenże Minister. Potwierdzeniem tego jest cofnięcie skargi kasacyjnej w sprawie o sygnaturze II FSK 2301/10.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione argumenty zarzut rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 15 marca 2012 r., Nr IPPB4/415-921/11-5/JK2 jest w pełni uzasadniony, a żądanie jej uchylenia i stwierdzenia, że stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji jest prawidłowe ma oparcie we wskazanych wyżej przepisach prawa.

Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 30 kwietnia 2012 r. Nr IPPB4/415-921/W/11-8/JK2. Odpowiedź została skutecznie doręczona w dniu 7 maja 2012 r.

W dniu 4 czerwca 2012 r. do Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynęła skarga, w której Pełnomocnik Pana S. P. zaskarżył stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2012 r. Nr IPPB4/415-921/11-5/JK2.

Powyższej interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2012 r. Nr IPPB4/415-921/11-5/JK2, która nie została zmieniona pomimo wezwania organu podatkowego pismem z dnia 3 kwietnia 2012 r. do usunięcia naruszenia prawa, zarzucono jej naruszenie:

* art. 39 i 43 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie pierwotnego prawa wspólnotowego pomimo, że ma ono pierwszeństwo przed prawem krajowym,

* art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez wydanie interpretacji indywidualnej sprzecznej z jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych rozstrzygających sprawy o zbliżonym stanie faktycznym, co narusza zarówno zasadę demokratycznego państwa prawa, jak i równości obywateli wobec prawa,

* art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2006 r., poprzez przyjęcie, że przychody uzyskane ze sprzedaży w Polsce spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego następnie wydatkowane na nabycie mieszkania w Wielkiej Brytanii nie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych,

* art. 120 Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), poprzez wydanie interpretacji z rażącym naruszeniem prawa,

* art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie kwestii uwzględnienia przy orzekaniu pierwszeństwa prawa wspólnotowego zawartego w Traktacie Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE).

Mając na uwadze powołane powyżej zarzuty, Strona wniosła o:

* uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej,

* zasądzenie na Jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Strona wskazała, co następuje:

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Mimo wezwania do usunięcia naruszenia prawa stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że z art. 6 ust. 1 Konwencji zawartej w dn. 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. Nr 250, poz. 1840), wynika iż dochody osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego) położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Z tego przepisu organ podatkowy wyciąga wniosek, iż w sprawie winny mieć zastosowanie przepisy polskie. Skarżący podnosi, iż dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy nie uwzględnił jednak zasad wynikających z pierwotnego prawa wspólnotowego, tj. swobody przemieszczania się pracowników (art. 39 TWE) oraz swobody podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej (art. 43 TWE). Stwierdził jedynie, że działaniem ustawodawcy w kierunku dostosowania polskiego prawa podatkowego do prawa unijnego jest zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pkt 131 dodany w art. 21 ust. 1), dokonana ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Jednak zdaniem organu podatkowego, do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należało, na zasadzie praw nabytych, zastosować przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2007 r. Obowiązujący wówczas przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidywał, że ze zwolnienia podatkowego korzystały jedynie przychody reinwestowane na terytorium Polski.

Skarżący uważa, iż ze stanowiskiem takim można się zgodzić jedynie w części dotyczącej zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Natomiast interpretacja tego przepisu dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, według Skarżącego nie zasługuje na uznanie za prawidłową.

Skarżący zauważa, że zarówno pierwszeństwo prawa wspólnotowego przed prawem krajowym jak i obowiązek bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego nie budzi żądnych wątpliwości. Wskazuje na to zarówno orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jak i sądów polskich (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 141/10 i powołane w nim orzecznictwo ETS - Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Obowiązek taki ciąży nie tylko na sądach, ale również na organach administracji, w tym organach podatkowych. Już choćby z tego powodu zdziwienie musi budzić stanowisko prezentowane w interpretacji, iż prawo wspólnotowe wiąże tylko, jeśli zostało implementowane do prawa polskiego. Mimo, że pogląd taki nie został wprost w interpretacji sformułowany, to jasno wyraża go twierdzenie, iż dopiero od momentu dostosowania prawa polskiego do przepisów unijnych wydatkowanie określonego w ustawie przychodu na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Tymczasem Polska, na podstawie art. 2 aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich, w tym Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską jako pierwotnym prawem wspólnotowym; aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) oraz wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającymi z orzecznictwa ETS. Wszystkie te elementy tworzą prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określane mianem acquis conimunautaire. Z art. 10 TWE wynika z kolei zasada lojalności, zgodnie z którą państwo członkowskie powinno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE, a także zasada pierwszeństwa, która nakłada na sądy i ograny administracji krajowej obowiązek pominięcia normy prawa krajowego w przypadku stwierdzenia niezgodności z normą wspólnotową. Ta ostatnia zasada jest potwierdzona w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

Skarżący wskazuje, iż wykładnia przepisów polskich winna być więc dokonana z uwzględnieniem powyższych zasad. W konsekwencji należy stwierdzić, że art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uniemożliwiający skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w części wydatkowanego na sfinansowanie zakupu nowej nieruchomości w Wielkiej Brytanii, a więc innym państwie Wspólnoty, nie jest zgodny z prawem wspólnotowym. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. wprowadzał istotne ograniczenie co do zakresu terytorialnego reinwestowania środków ze sprzedaży nieruchomości, przewidując konieczność ich przeznaczenia na nabycie nieruchomości położonej w granicach Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji nabywając nieruchomość w Wielkiej Brytanii ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu nabytego w Rzeczypospolitej Polskiej Skarżący powinien być przez prawo krajowe traktowany w ten sam sposób, w jaki zostałby potraktowany w razie nabycia lokalu mieszkalnego w Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że przychody z tytułu zbycia w Polsce spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wydatkowane na zakup mieszkania lub domu w Wielkiej Brytanii powinny być zwolnione w Polsce z podatku. Taki sposób interpretacji potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Jest ono wyjątkowo jednolite w kwestii korzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych w Polsce ze zbycia w Polsce nieruchomości, spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub innych praw majątkowych wymienionych w ustawie a wydatkowane na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych w innym państwie Wspólnoty. Dla przykładu Skarżący wymienia następujące wyroki:

* WSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1315/09 (LEX Nr 589349), z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 832/09 (LEX Nr 550223) oraz z dnia 11 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 286/10 (LEX Nr 615969),

* WSA w Gliwicach z dnia 16 maja 2011 r., sygn. akt I SA/GL 87/11 (LEX Nr 795561),

* WSA w Krakowie z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 41/11 (LEX Nr 783503),

* NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2059/09 i z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 141/10 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych),

* WSA w Krakowie z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1357/07.

Skarżący podnosi, iż brak jest natomiast orzeczeń sądowych, które akceptowałyby stanowisko prezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji. W tym kontekście jak najbardziej uzasadnione jest twierdzenie o jednolitości orzecznictwa w sprawie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie, którego dotyczył wniosek o interpretację. Uzasadnia to zarzut rażącego naruszeniu prawa w zaskarżonej interpretacji. Stanowisko zaprezentowane w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów jest tym bardziej niezrozumiałym, że przedstawiony sposób wykładni zdaje się akceptować Minister. Potwierdzeniem tego jest cofnięcie skargi kasacyjnej w sprawie o sygnaturze II FSK 2301/10 (zob. postanowienie NSA z dn. 18 października 2011 r. - Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione argumenty według Skarżącego, zarzut rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 15 marca 2012 r., Nr IPPB4/415-921/11-5/JK2 jest w pełni uzasadniony, a żądanie jej uchylenia i stwierdzenia, że stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji jest prawidłowe ma oparcie we wskazanych wyżej przepisach prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 31 maja 2012 r. (data wpływu 4 czerwca 2012 r.) uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2011 r. (data wpływu do BKIP w Płocku 19 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę zważył co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze. zm.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy, uważa się w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W świetle art. 6 ust. 1 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2007 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840) dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

W sprawie, której dotyczy rozpatrywany wniosek, nabycie nieruchomości nastąpiło w dniu 24 marca 2005 r., zatem dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego, należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. - podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada, o której mowa powyżej nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 28 ust. 2a ww. ustawy).

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednakże na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo Unii Europejskiej, które obowiązuje bądź bezpośrednio, bądź wymaga wdrożenia do krajowego porządku prawnego. Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Podstawową zasadą prawa wspólnotowego, ustaloną w orzecznictwie ETS, jest zasada nadrzędności, która przewiduje, że prawo pierwotne oraz akty wydane na jego podstawie będą stosowane przed prawem krajowym.

ETS stwierdził w swym orzeczeniu, że uchybia zobowiązaniom, które na nim ciążą na mocy art. 18 WE, 39 WE i 43 WE, jak również art. 28 i 31 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (EOG), państwo członkowskie, które utrzymuje w mocy przepisy podatkowe, które uzależniają skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości służących jako własne i stałe miejsce zamieszkania podatnika lub członków jego gospodarstwa domowego od warunku, by uzyskane przychody zostały ponownie zainwestowane w nabycie nieruchomości położonej na terytorium kraju.

W istocie podatnik, który decyduje się dokonać sprzedaży posiadanej przez siebie nieruchomości mieszkalnej położonej w tym państwie członkowskim w celu przeniesienia miejsca swego zamieszkania na terytorium innego państwa członkowskiego i nabycia tam innej nieruchomości przeznaczonej na mieszkanie w ramach wykonywania prawa każdego obywatela Unii do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich - które znalazło szczególny wyraz w art. 43 WE w zakresie dotyczącym swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej oraz w art. 39 WE w zakresie dotyczącym swobody przemieszczania się pracowników - bądź praw przyznanych na mocy art. 28 porozumienia o EOG dotyczącego swobodnego przepływu pracowników i art. 31 porozumienia o EOG dotyczącego swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, powinien być przez prawo krajowe traktowany w ten sam sposób, w jaki zostałaby potraktowana w razie nabycia lokalu mieszkalnego w Rzeczypospolitej Polskiej.

Reasumując więc, po ponownej analizie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zarzutów zawartych w skardze poprzedzonej wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, w przypadku gdy przychód ten został przeznaczony na nabycie nieruchomości w Wielkiej Brytanii.

W świetle powyższego należy uznać, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2011 r. jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygnięcie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.