IPPB4/415-943/12-2/SP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2012 r. (data wpływu 19.11.2012. r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych tytułem pracy wykonywanej na terytorium Polski przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych tytułem pracy wykonywanej na terytorium Polski przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 31 lipca 2012 r. jest obywatelem polskim oraz brytyjskim rezydentem podatkowymi i nie jest polskim rezydentem podatkowym. Jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę przez pracodawcę, mającego siedzibę w Wielkiej Brytanii. Praca wykonywana jest na terytorium Wielkiej Brytanii, a wynagrodzenie otrzymuje od pracodawcy brytyjskiego w złotówkach, pracodawca odprowadza również wszelkie podatki w Wielkiej Brytanii. Obecnie Wnioskodawca zamieszkuje wraz z żoną w Wielkiej Brytanii. Żona aktualnie nie pracuje. Wnioskodawca jest pod opieką prywatnej opieki zdrowotnej w Wielkiej Brytanii. Najbliższa Jego rodzina zamieszkuje również w Wielkiej Brytanii.

Sytuacja Wnioskodawcy z dniem 1 sierpnia 2012 r. zmienia się o tyle, iż będzie on wydelegowany przez pracodawcę do pracy na terytorium Polski, przy czym pracodawcą pozostanie firma brytyjska. Oddelegowanie do Polski nastąpi na okres od 1 sierpnia 2012 r. do 31 lipca 2013 r. Także na ten czas Wnioskodawca przeniesienie się do Polski (w związku z wykonywaną pracą) wraz z żoną. Zamieszkiwać będą u rodziny żony. Dalsze decyzje Wnioskodawcy co do jego życia nie są znane - w zależności od okoliczności, rozważa on wcześniejszy powrót do Wielkiej Brytanii (przed 31 lipca 2013 r.) lub pozostanie w Polsce na stale, przy czym na chwilę obecną nie została podjęta decyzja o tym, iż ma on pozostać w Polsce na stałe, natomiast najbardziej prawdopodobny jest powrót do Wielkiej Brytanii po zakończeniu delegacji (31 lipca 2013 r.) Na czas pobytu w Polsce Wnioskodawca posiada adres kontaktowy w Wielkiej Brytanii (korespondencję po uprzednim ustaleniu z urzędem pocztowym odbierają członkowie jego najbliższej rodziny). W Wielkiej Brytanii założone są także jego fundusze emerytalne, konta bankowe. Przeniesienie się wraz z żoną do Polski następuje wyłącznie ze względu na zmianę miejsca wykonywania pracy i wynika z chęci zapobieżenia rocznej rozłące. Jednocześnie Wnioskodawca ma zapewniony przez pracodawcę łatwy i bezproblemowy powrót do Wielkiej Brytanii, a koszty podróży do Wielkiej Brytanii są w połowie pokrywane przez pracodawcę. Wnioskodawca będzie regularnie podróżował do Wielkiej Brytanii raz na 2-3 miesiące w okresie delegacji w Polsce w celu odwiedzenia swojej rodziny, np. na święta.

Jednocześnie Wnioskodawca na czas pobytu w Polsce zamierza objąć się ubezpieczeniom społecznym w ZUS i ubezpieczeniem zdrowotnym w NFZ, względnie ubezpieczeniem prywatnym, obowiązującym na terenie Polski.

Miejscem zamieszkania dla celów podatkowych jest adres w Wielkiej Brytanii. Aktualnie Wnioskodawca przebywa i wykonuje swoją pracę pod adresem: ulica. C. w mieście K. Adres meldunkowy to: ulica K. miasto N.

W chwili obecnej (na dzień 15 listopada 2012 r.) Wnioskodawca nie posiada żadnych nieruchomości/ruchomości w Polsce o znacznej wartości, a jedynie ubrania służące do codziennej egzystencji. Posiada konto bankowe, które ma od czasów studiów w Polsce, lecz nie ma na nim żadnych oszczędności i używa go jako konto obiegowe do regulowania płatności. Wszystkie rzeczy (Wnioskodawcy i Jego żony) są przechowywane u rodziny w Wielkiej Brytami, gdyż Ich wyjazd był spowodowany potrzebą opieki najbliższego członka rodziny żony i był realizowany w bardzo krótkim terminie. Zabrali z sobą tylko podstawowe rzeczy oraz Wnioskodawca zabrał/wypożyczył wszystkie urządzenia potrzebne do zdalnej pracy Pobyt Wnioskodawcy jest związany tylko wyłącznie w celu wsparcia żony w trudnej sytuacji życiowej. Nigdy nie mieszkał w obecnie zamieszkiwanym mieście K. i nie ma tu żadnych znajomych, przyjaciół i rodziny poza rodziną żony. Część Jego rodziny mieszka w mieście N. Ostatnie 6 lat Wnioskodawca spędził w Szkocji i tam ma swoich przyjaciół i tam też mieszka część jej najbliżej rodziny, która przechowuje Ich zgromadzone dobra. Wnioskodawca nie posiada nieruchomości w Wielkiej Brytanii, ponieważ przez cały okres pobytu albo mieszkali u rodziny Wnioskodawcy albo wynajmowali mieszkanie. Posiadany samochód w Wielkiej Brytanii małżonkowie sprzedali na 10 dni przed wyjazdem aby nie ponosić dodatkowych kosztów utrzymania. Z tego samego względu małżonkowie przechowują swoje rzeczy u rodziny, a nie w wynajmowanym mieszkaniu, gdyż koszty wynajmu byłyby niepotrzebnym wydatkiem, na który Ich nie stać. W Wielkiej Brytanii małżonkowie posiadają konta obiegowe i oszczędnościowe i to tam przechowują całość swoich oszczędności.

Na terytorium Polski Wnioskodawca jest od dnia 26 lipca 2012 r. Wcześniej przez ostatnie 6 lat przebywał na terytorium Wielkiej Brytanii. Również pierwszy tydzień października przebywał na terytorium Wielkiej Brytanii, a więc do dnia dzisiejszego pobyt Wnioskodawcy na terytorium Polski nie przekroczył 183 dni i wynosi: 114 dni (na dzień 15 listopada 2012 r.). Wnioskodawca nie wie, jak długo zostanie z żoną w Polsce, ponieważ nie jest to zależne od Ich planów, a od czynników od Nich niezależnych i powrót może nastąpić w każdej chwili, jeśli sprawy potoczą się dla Nich pomyślnie.

Pracodawca Wnioskodawcy nie posiada ani zakładu ani stałej placówki na terytorium Polski. To dzięki uprzejmości pracodawcy Wnioskodawca może kontynuować swoje zatrudnienie i po powrocie nie tracić stażu pracy w obecnej firmie.

Koszt wynagrodzenia będzie ponosił Jego pracodawca i wnosi (stan faktyczny przez ostanie 3 miesiące) całość wynagrodzenia na konto bankowe Wnioskodawcy w Wielkiej Brytanii w funtach szterlingach oraz odprowadza podatki w Wielkiej Brytanii według ustaleń w tamtejszym urzędem skarbowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakim kraju powinien być płacony podatek dochodowy od wynagrodzenia Wnioskodawcy za pracę, uzyskiwanego w okresie od 1 sierpnia 2012 r. do 31 lipca 2013 r., w szczególności czy podatek ten powinien być płacony wyłącznie w Wielkiej Brytanii.

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek dochodowy od jego wynagrodzenia za pracę uzyskiwanego w okresie od 1 sierpnia 2012 r. do 31 lipca 2013 r. powinien być płacony w Wielkiej Brytanii i nie powinien być płacony Polsce.

W powyższym wypadku zastosowanie znajdzie Konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę z Wielka Brytanią, tj. Konwencja z 20 lipca 2006 r. między RP a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji w rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce utworzenia albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz jakąkolwiek jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny, jednakże, określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko dlatego, że osiąga ona dochód lub zyski majątkowe ze źródeł w nim położonych.

W powyższym wypadku zatem kluczowe jest rozstrzygnięcie, gdzie znajduje się ośrodek interesów życiowych Wnioskodawcy.

Jak wskazuje się w komentarzu A. Bartosiewicz, R. Kubacki: PIT, Komentarz, LEX 2010, komentarz do art. 3:

Oceniając, w którym z państw znajduje się centrum życiowych i zawodowych interesów osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczna, kulturalna i wszelka inna działalność, miejsce wykonywania działalności gospodarczej i miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem (tak WSA w Opolu w wyroku z dnia 10 czerwca 2009 r., I SA/Op 164/09, LEX Nr 510684).

Zgodnie z postanowieniem SN 215 lipca 1978 r. IV CR 242/78 - Przy ocenie, czy zachodzi zmiana miejsca zamieszkania w kraju (art. 110052 k.p.c.) na miejsce zamieszkania za granicą, należy brać pod uwagę - poza pobytem za granicą i zamiarem ustanowienia tam centrum swoich spraw osobistych i majątkowych okoliczność, czy pobyt za granicą nie jest podyktowany zamiarem uzyskania rozwodu, którego uzyskanie w kraju mogłoby być utrudnione lub przez pewien okres wyłączone., OSNC 1979/6/120

Z uzasadnienia:

W wyniku wykładni tego przepisu należy dojść do wniosku, że miejsce zamieszkania stanowi w pewnym sensie element Indywidualizacji człowieka. Zamieszkanie jest prawną kwalifikacją określonego stosunku danej osoby do miejsca. Na prawną konstrukcję zamieszkania składają się dwa elementy: przebywanie w określonej miejscowości oraz zamiar stałego pobytu. O stałości pobytu na określonym terytorium decyduje przede wszystkim takie przebywanie, które ma na celu założenie tam ośrodka swoich osobistych i majątkowych interesów, chodzi zatem o aktualne centrum życiowej działalności człowieka. Przez pojęcie "zamiar" należy rozumieć w tym kontekście nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych, możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby.

Na tym tle wymaga rozważenia sytuacja osoby, która, mając miejsce zamieszkania w kraju, wyjeżdża za granicę. W takim wypadku mogą w grę wchodzić różne stany faktyczne, wymagające odrębnego potraktowania pod względem prawnym, zwłaszcza wówczas, gdy chodzi o osobę pozostającą w związku małżeńskim. Nie można wyłączyć, że małżonek, który wyjechał za granicę i tam przebywa - ma tam, a nie w Polsce miejsce zamieszkania. Jednakże nie w każdym wypadku wyjazdu za granicę i dłuższego nawet tam pobytu zmienia się ze skutkiem prawnym miejsce zamieszkania. Dotyczy to zwłaszcza wypadku wyjazdu na studia, w misji dyplomatycznej, wyjazdu służbowego, wyjazdu w celach zarobkowych. W niektórych jednak wypadkach osoba pozostająca w związku małżeńskim wyjeżdża za granicę w tym przede wszystkim celu, aby uzyskać orzeczenie rozwodu, którego uzyskanie w świetle obowiązującego w kraju prawa rodzinnego mogłoby być utrudnione lub przez pewien okres wyłączone. Oczywiście w takim wypadku na plan pierwszy wysuwa się zamiar obejścia trudności w uzyskaniu rozwodu według prawa krajowego. Tego rodzaju zamiar nie może mieć, oczywiście, istotnego znaczenia przy wykładni art. 25 k.c. w rozważanej sytuacji. Nie ma również przesądzającego znaczenia dla przyjęcia zmiany miejsca zamieszkania z krajowego na zagraniczne fakt, że dana osoba ma zezwolenie na stały pobyt w obcym kraju, w którym przebywa. Władze bowiem zagraniczne mogą kierować się względami bardzo różnej natury, które nie zawsze pozwolą na wnioskowanie o zmianie miejsca zamieszkania z punktu widzenia przepisów prawa krajowego. Istotne znaczenie z rozważanego punktu widzenia może mieć okoliczność, czy dana osoba wyjechała za granicę na pobyt czasowy, który to zamiar wynika z odpowiednich dokumentów niezbędnych przy wyjeździe za granicę (np. paszportu). Sama przy tym okoliczność, że zaraz po wyjeździe za granicę łub później osoba znajdująca się w takiej sytuacji postanowi tu przenieść ośrodek swoich osobistych i majątkowych spraw i interesów - nie może uzasadniać wniosku, że miejscem zamieszkania od tego momentu jest miejsce pobytu za granicą.

Bezsporne jest to, iż przed dniem 31 lipca 2012 r. ośrodek Interesów życiowych Wnioskodawcy znajdował się w Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca miał tam miejsce zamieszkania, przebywał z zamiarem stałego pobytu, tam pracował, tam zamieszkiwała jego najbliższa rodzina, miał tam konta bankowe, fundusze emerytalne. Nie miał on większych związków z Polską, poza obywatelstwem.

W ocenie Wnioskodawcy jego pobyt w Polsce nie zmienia jego ośrodka interesów życiowych. Pobyt w Polsce wynika tylko i wyłącznie z faktu oddelegowania go do pracy w Polsce na okres jednego roku. Wnioskodawca co prawda przenosi się do Polski wraz z żoną, ale wynika to z faktu uniknięcia dłuższej rozłąki, która mogłaby niekorzystnie odbić się na stosunkach rodzinnych. Nie zakłada także w Polsce odrębnego gospodarstwa domowego, nie kupuje ani nie najmuje mieszkania, ponieważ będzie zamieszkiwać u rodziny żony. Po zakończeniu pracy najbardziej prawdopodobną decyzją jest powrót do Wielkiej Brytanii, gdzie zamieszkuje jego najbliższa rodzina, tym bardziej, iż nie ma on innych związków z Polską, poza obywatelstwem.

Zgodnie z utrwaloną w doktrynie definicją (Józef Banach: Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, s. 103-104) - stały charakter danego miejsca zamieszkania oznacza, że dana osoba to miejsce urządziła i zastrzegła dla jej trwałego użytkowania (stałe ognisko domowe) w przeciwieństwie do miejsca, w którym jej zamieszkanie nosi wyłącznie charakter tymczasowości, gdyż ogranicza się do krótkiego okresu czasu. Przy czym sama forma miejsca zamieszkania (np. mieszkanie, dom pokój) oraz tytuł prawny również nie może stanowić kryterium rozstrzygającego dla uznania danego miejsca za miejsce stałego zamieszkania.

Zdaniem Wnioskodawcy, czasowy pobyt w Polsce ze względu na fakt oddelegowania tam do pracy nie oznacza zmiany ośrodka interesów życiowych, który dotychczas bezspornie znajdował się w Wielkiej Brytanii, skoro najbardziej prawdopodobną decyzją Wnioskodawcy jest powrót do Wielkiej Brytanii po zakończeniu delegacji.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 marca 2012 r. IPPB4/415-933/11-3/SP.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krotki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając Indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. a Konwencji polsko-angielskiej analizując stopień powiązań osobistych i gospodarczych Wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż w roku 2012 r. do momentu przyjazdu do Polski rodziny ściślejsze związki gospodarcze i osobiste łączą Wnioskodawcę z Wielką Brytanią. Podkreśla się, iż sam przyjazd do Polski nie oznacza automatycznie, że Wnioskodawca przestaje być rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii. Zmiana miejsca zamieszkania powinna być równoznaczna z przeniesieniem do Polski tzw. ośrodka interesów życiowych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji dochody z pracy najemnej (pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia), które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za prace najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże zgodnie z art. 14 ust. 2 bez względu na postanowienia ust. 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w tym pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

Zdaniem Wnioskodawcy spełnione są warunki z przepisu art. 14 ust. 2, ponieważ:

Wynika z tego, że wyłącznym krajem opodatkowania dochodów Wnioskodawcy uzyskanych z tytułu pracy świadczonej w Polsce w dniach 1 sierpnia 2012 r. do 31 lipca 2013 r. będzie Wielka Brytania, zaś dochody te nie będą opodatkowane w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a. ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez "centrum interesów osobistych" należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Z kolei "centrum interesów gospodarczych" to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840).

Stosownie do art. 4 ust. 1 Konwencji, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce utworzenia albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz jakąkolwiek jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże, określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko dlatego, że osiąga ona dochód lub zyski majątkowe ze źródeł w nim położonych.

Natomiast w świetle art. 4 ust. 2 ww. Konwencji, jeżeli osoba fizyczna ma miejsca zamieszkania w obydwu Umawiających się Państwach to jej status będzie określony wg następujących zasad:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż miejscem zamieszkania Wnioskodawcy dla celów podatkowych jest Wielka Brytania. Jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę przez pracodawcę, mającego siedzibę w Wielkiej Brytanii. Wynagrodzenie otrzymuje od pracodawcy brytyjskiego w złotówkach, pracodawca odprowadza również wszelkie podatki w Wielkiej Brytanii. Obecnie zamieszkuje wraz z żoną w Wielkiej Brytanii. Żona aktualnie nie pracuje. Wnioskodawca jest pod opieką prywatnej opieki zdrowotnej w Wielkiej Brytanii. Najbliższa rodzina Wnioskodawcy zamieszkuje również w Wielkiej Brytanii.

Sytuacja Wnioskodawcy z dniem 1 sierpnia 2012 r. zmienia się o tyle, iż będzie on wydelegowany przez pracodawcę do pracy na terytorium Polski, przy czym pracodawcą pozostanie firma brytyjska. Oddelegowanie do Polski nastąpi na okres od 1 sierpnia 2012 r. do 31 lipca 2013 r. Także na ten czas Wnioskodawca przeniesienie się do Polski (w związku z wykonywaną praca) wraz z żoną. Zamieszkiwać będą u rodziny żony. Dalsze decyzje Wnioskodawcy co do jego życia nie są znane - w zależności od okoliczności, rozważa on wcześniejszy powrót do Wielkiej Brytanii (przed 31 lipca 2013 r.) lub pozostanie w Polsce na stale, przy czym na chwilę obecną nie została podjęta decyzja o tym, iż ma on pozostać w Polsce na stałe, natomiast najbardziej prawdopodobny jest powrót do Wielkiej Brytanii po zakończeniu delegacji (31 lipca 2013 r.) Na czas pobytu w Polsce Wnioskodawca posiada adres kontaktowy w Wielkiej Brytanii (korespondencję po uprzednim ustaleniu z urzędem pocztowym odbierają członkowie jego najbliższej rodziny). W Wielkiej Brytanii założone są także jego fundusze emerytalne, konta bankowe. Przeniesienie się wraz z żoną do Polski następuje wyłącznie ze względu na zmianę miejsca wykonywania pracy i wynika z chęci zapobieżenia rocznej rozłące. Jednocześnie Wnioskodawca ma zapewniony przez pracodawcę łatwy i bezproblemowy powrót do Wielkiej Brytanii, a koszty podróży do Wielkiej Brytanii są w połowie pokrywane przez pracodawcę. Wnioskodawca będzie regularnie podróżował do Wielkiej Brytanii raz na 2-3 miesiące w okresie delegacji w Polsce w celu odwiedzenia swojej rodziny, np. na święta.

Jednocześnie Wnioskodawca na czas pobytu w Polsce zamierza objąć się ubezpieczeniom społecznym w ZUS i ubezpieczeniem zdrowotnym w NFZ, względnie ubezpieczeniem prywatnym, obowiązującym na terenie Polski.

W chwili obecnej (na dzień 15 listopada 2012 r.) Wnioskodawca nie posiada żadnych nieruchomości/ruchomości w Polsce o znacznej wartości, a jedynie ubrania służące do codziennej egzystencji. Posiada konto bankowe, które ma od czasów studiów w Polsce, lecz nie ma na nim żadnych oszczędności i używa go jako konto obiegowe do regulowania płatności. Wszystkie rzeczy (Wnioskodawcy i Jego żony) są przechowywane u rodziny w Wielkiej Brytami.

Pobyt Wnioskodawcy jest związany tylko wyłącznie w celu wsparcia żony w trudnej sytuacji życiowej. Nigdy nie mieszkał w obecnie zamieszkiwanym mieście K. i nie ma tu żadnych znajomych, przyjaciół i rodziny poza rodziną żony. Część Jego rodziny mieszka w mieście N. Ostatnie 6 lat Wnioskodawca spędził w Szkocji i tam ma swoich przyjaciół i tam też mieszka część najbliżej rodziny, która przechowuje zgromadzone przez Wnioskodawcę i żonę dobra. Wnioskodawca nie posiada nieruchomości w Wielkiej Brytanii, ponieważ przez cały okres pobytu albo mieszkali z żoną u rodziny Wnioskodawcy albo wynajmowali mieszkanie. Posiadany samochód w Wielkiej Brytanii małżonkowie sprzedali na 10 dni przed wyjazdem, aby nie ponosić dodatkowych kosztów utrzymania. Z tego samego względu małżonkowie przechowują swoje rzeczy u rodziny, a nie w wynajmowanym mieszkaniu, gdyż koszty wynajmu byłyby niepotrzebnym wydatkiem, na który Ich nie stać. W Wielkiej Brytanii małżonkowie posiadają konta obiegowe i oszczędnościowe i to tam przechowują całość swoich oszczędności.

Na terytorium Polski Wnioskodawca jest od dnia 26 lipca 2012 r. Wcześniej przez ostatnie 6 lat przebywał na terytorium Wielkiej Brytanii. Również pierwszy tydzień października przebywał na terytorium Wielkiej Brytanii, a więc do dnia dzisiejszego pobyt Wnioskodawcy na terytorium Polski nie przekroczył 183 dni i wynosi: 114 dni (na dzień 15 listopada 2012 r.). Wnioskodawca nie wie, jak długo zostanie z żoną w Polsce, ponieważ nie jest to zależne od Ich planów, a od czynników od Nich niezależnych i powrót może nastąpić w każdej chwili, jeśli sprawy potoczą się dla Nich pomyślnie.

Pracodawca Wnioskodawcy nie posiada ani zakładu ani stałej placówki na terytorium Polski. To dzięki uprzejmości pracodawcy Wnioskodawca może kontynuować swoje zatrudnienie i po powrocie nie tracić stażu pracy w obecnej firmie.

Koszt wynagrodzenia będzie ponosił Jego pracodawca i wnosi (stan faktyczny przez ostanie 3 miesiące) całość wynagrodzenia na konto bankowe Wnioskodawcy w Wielkiej Brytanii w funtach szterlingach oraz odprowadza podatki w Wielkiej Brytanii według ustaleń w tamtejszym urzędzie skarbowym.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca będzie spełniał przesłanki pozwalające uznać go za osobę posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych zarówno w Wielkiej Brytanii jak i w Polsce. Wnioskodawca przebywa czasowo i pracuje w Polsce, gdzie przeniósł się wraz z żoną w związku ze zmianą miejsca wykonywania pracy oraz z uwagi na zapobieżenie rocznej rozłąki. W Wielkiej Brytanii znajduje się siedziba pracodawcy, który zgodził się na czasowy pobyt Wnioskodawcy w Polsce (od 1 sierpnia 2012 r. do 31 lipca 2013 r.), ma zapewniony przez pracodawcę łatwy i bezproblemowy powrót do Wielkiej Brytanii, a koszty podróży do Wielkiej Brytanii są w połowie pokrywane przez pracodawcę. Tam też ma swoich przyjaciół i tam mieszka część najbliżej rodziny. Wobec powyższego, miejsce zamieszkania dla celów podatkowych Wnioskodawcy należy ustalić zgodnie z regułami kolizyjnymi zawartymi w art. 4 ust. 2 umowy.

Po dokonaniu analizy stopnia powiązań osobistych i gospodarczych Wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż stosownie do art. 4 ust. 2 lit. a Konwencji, Wnioskodawca nie posiada miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski.

W konsekwencji, Wnioskodawca podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. w Polsce podlega opodatkowaniu jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Polski na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem, w przedmiotowej sprawie, dochód Wnioskodawcy z tytułu pracy wykonywanej w Polsce będzie podlegał w Polsce na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem postanowień Konwencji polsko-angielskiej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jak wynika z treści art. 14 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji polsko-angielskiej, wynagrodzenie osoby zamieszkałej w Wielkiej Brytanii podlega opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Polski. Natomiast ust. 2 tego przepisu, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym takie wynagrodzenie podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Wielkiej Brytanii, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tych artykułach warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Polsce) oraz w państwie miejsca zamieszkania tych pracowników (w Wielkiej Brytanii).

Należy zauważyć, że stosownie do Komentarza do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) obliczanie długości pobytu w danym państwie jest dokonywane poprzez stosowanie metody opartej na "dniach fizycznej obecności". W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca przez swojego zagranicznego pracodawcę został oddelegowany do pracy w Polsce na okres od 1 sierpnia 2012 r. do 31 lipca 2013 r.

W przypadku, gdy okres pobytu Wnioskodawcy na terytorium Polski nie przekroczy łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, wówczas zostanie spełniony pierwszy warunek określony w treści przepisu art. 14 ust. 2 konwencji polsko-angielskiej.

Oceniając drugi i trzeci warunek określony w ww. przepisie, należy ustalić podmiot, który wypłaca wynagrodzenie Wnioskodawcy oddelegowanego do pracy w Polsce.

W stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, iż wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę mającego siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii.

W związku z powyższym należy uznać, iż zostanie spełniony drugi warunek wynikający z treści art. 14 ust. 2 umowy.

Jak wskazano we wniosku, pracodawca nie posiada ani zakładu ani stałej placówki na terytorium Polski. Koszt wynagrodzenia będzie ponosił Jego pracodawca i wnosi (stan faktyczny przez ostatnie 3 miesiące) całość wynagrodzenia na konto bankowe Wnioskodawcy w Wielkiej Brytanii w funtach szterlingach oraz odprowadza podatki w Wielkiej Brytanii według ustaleń w tamtejszym urzędzie skarbowym.

W związku z czym, należy uznać, iż trzeci warunek określony odpowiednio w art. 14 ust. 2 konwencji polsko-angielskiej zostanie spełniony.

Biorąc powyższe pod uwagę, dochody Wnioskodawcy z tytułu pracy wykonywanej w Polsce, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce po spełnieniu łącznie trzech warunków wynikających z treści art. 14 ust. 2 konwencji polsko-angielskiej.

Kiedy okres pobytu Wnioskodawcy mającego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Wielkiej Brytanii w związku z wykonywaną na terytorium Polski pracą przekroczy łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, to wynagrodzenia takie za pracę wykonywaną w Polsce będzie podlegało opodatkowaniu również w Polsce zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 konwencji.

W związku z tym, iż wynagrodzenie Wnioskodawcy wypłaca pracodawca mający siedzibę w Wielkiej Brytanii, Wnioskodawca sam zobowiązany jest wpłacać należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Bez znaczenia pozostaje fakt, że wynagrodzenia jest wypłacane w Wielkiej Brytanii. Istotne jest to, iż po przekroczeniu ww. okresu wynikającego z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wyłączającego opodatkowanie w Polsce, wynagrodzenia za pracę wykonywaną w Polsce opodatkowane jest zarówno w Polsce jak i w Wielkiej Brytanii, przy czym w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania Wnioskodawca składając zeznanie podatkowe w kraju swojej rezydencji winien zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji.

Jednocześnie należy wskazać, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. a ww. Konwencji, w Wielkiej Brytanii podwójnego opodatkowania unika się w sposób następujący: z uwzględnieniem postanowień ustawodawstwa Zjednoczonego Królestwa w zakresie zaliczania na poczet podatku Zjednoczonego Królestwa podatku podlegającego zapłaceniu na terytorium poza Zjednoczonym Królestwem (które nie naruszają ogólnej zawartej tutaj zasady) podatek polski płacony, bezpośrednio lub przez potrącenie, na podstawie ustawodawstwa Polski i zgodnie z niniejszą Konwencją, z tytułu przychodów, dochodów lub należnych zysków ze źródeł położonych w Polsce (z wyłączeniem, w przypadku dywidend, podatku płaconego od zysków, z których dywidenda jest wypłacana) będzie zaliczony na poczet podatku Zjednoczonego Królestwa obliczonego w stosunku do tych przychodów, dochodów lub należnych zysków, w stosunku do których podatek polski został obliczony.

Jak wynika z treści art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Ponadto art. 44 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że podatnicy będący nierezydentami uzyskujący dochody z zagranicy z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku pracy, są obowiązani wpłacać zaliczki na zasadach określonych w ust. 3a i 3c, po przekroczeniu okresu, który zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi warunek wyłączenia z opodatkowania tych dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku przy obliczaniu pierwszej zaliczki podatnik jest obowiązany uwzględnić dochody uzyskane od początku roku podatkowego.

Zasady ustalania zaliczek wynikają z art. 44 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy uzyskujący dochody za pracę wykonywaną na terytorium RP bez pośrednictwa płatnika, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód do opodatkowania uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 44 ust. 3c ustawy, zaliczkę obliczoną w wyżej określony sposób zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika.

Jednocześnie, zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są zobowiązani złożyć zeznanie o wysokości dochodu (poniesionej straty), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Natomiast nierezydenci, jeżeli zamierzają opuścić terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przed ww. terminem są zobowiązani złożyć zeznanie za rok podatkowy urzędowi skarbowemu właściwemu w sprawach opodatkowania osób zagranicznych przed opuszczeniem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 45 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Reasumując, stwierdzić należy, iż dochody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu pracy wykonywanej w Polsce, po przekroczeniu pobytu na terytorium Polski przez okres dłuższy niż 183 dni w okresie następujących po sobie 12 miesięcy, podlegają opodatkowaniu w Polsce, a Wnioskodawca zobowiązany jest do samodzielnego wpłacania zaliczek na podatek dochody od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, gdyż zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 2 lit. a Konwencji polsko-angielskiej, rozpatrujemy pobyt Wnioskodawcy na terytorium Polski przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, a nie jak wskazano we wniosku - 183 dni w roku podatkowym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.