IPPB4/415-935/12-4/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2012 r. (data wpływu 13 listopada 2012 r.) uzupełnione pismem z dnia 20 grudnia 2012 r. (data nadania 20 grudnia 2012 r., data wpływu 24 grudnia 2012 r.), na wezwanie z dnia 14 grudnia 2012 r. Nr IPPB4/415-935/12-2/MP (data nadania 17 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych w związku z realizacją 7 Programu Ramowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych w związku z realizacją 7 Programu Ramowego.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 14 grudnia 2012 r. Nr IPPB4/415-935/12-2/MP (data nadania 17 grudnia 2012 r.), tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez dostarczenie oryginału pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa bądź innego dokumentu, z którego wynika prawo Pani dr hab. inż. - Dyrektora, do reprezentacji i odbioru korespondencji dotyczącej wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Instytutu.

Pismem z dnia z dnia 20 grudnia 2012 r. (data nadania 20 grudnia 2012 r., data wpływu 24 grudnia 2012 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zespół badawczy realizuje w Instytucie projekt" finansowany z funduszy 7 Programu Ramowego. Projekt jest realizowany w ramach 7 Programu Ramowego Wspólnoty Europejskiej w dziedzinie Wspólnych Inicjatyw Technologicznych - Projektów Współpracy, przyczyniającego się do umocnienia Europejskiej Przestrzeni Badawczej, której budowa została zapoczątkowana w 6 Programie Ramowym i kontynuowana jest w 7PR. Program został wprowadzony na mocy Decyzji Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 r. dotyczącej siódmego programu ramowego Wspólnoty Europejskiej w zakresie badań, rozwoju technologicznego i demonstracji (2007-2013). Konkurs, w którym przyznano finansowanie grantu "S" został ogłoszony 3 maja 2011 r. (F.....).

Grant przyznawany jest na podstawie jednostronnej deklaracji Komisji Europejskiej. W wyniku rozstrzygnięcia konkursu Z - und W-W (ZSW) - Niemcy jako lider międzynarodowego jedenastostronnego konsorcjum (którego członkiem jest m.in. Wnioskodawca) zawarł z Komisją Europejską Umowę Grantową o akronimie "S".

Tytuł projektu - "O....

Zgodnie z art. 6 umowy grantowej środki pieniężne przeznaczone na realizację projektu są przelewane na rachunek bankowy koordynatora, a następnie partnerów konsorcjum. Wnioskodawca wyodrębnił rachunek bankowy na potrzeby projektu o akronimie "S". Wydatki ponoszone na badania pokrywane są według schematu A C, tzn. Wnioskodawca pokrywa z uzyskanych funduszy rzeczywiste koszty wykonania zadań, w tym koszty wynagrodzeń osób zatrudnionych przy realizacji projektu. Wydatki ponoszone na realizację projektu, w tym koszty wynagrodzeń, Wnioskodawca pokrywa bezpośrednio z przekazanych przez koordynatora funduszy, zgromadzonych na subkoncie. Czas przeznaczony na realizację projektu jest ściśle ewidencjonowany.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochody pracowników zespołu badawczego Instytutu, realizujących bezpośrednio zadania w ramach projektu są objęte zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy, realizacja prac w projekcie przez zespół badawczy Instytutu spełnia przesłanki art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy u.p.d.o.f. Spełnione zostały obie przesłanki, o których mowa w cytowanym przepisie.

Po pierwsze, środki pieniężne przyznane na podstawie umowy pochodzą "z bezzwrotnej pomocy (...) organizacji międzynarodowych, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej (...) przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji (...).

Po drugie pracownicy zespołu badawczego Instytutu bezpośrednio realizują cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Co prawda bezpośrednim wykonawcą - w sensie prawnym - jest Wnioskodawca, jednakże jako osoba prawna zadania projektu realizuje poprzez swoich pracowników. W tej sytuacji uzasadnione jest uznanie, że celem regulacji art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy jest przyznanie prawa do zwolnienia z podatku dochodowego osób bezpośrednio realizujących cel projektu (wykonujących czynności o charakterze merytorycznym).

Interpretacja, iż dochody pracowników realizujących projekty ww. projekt są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy u.p.d.o.f. potwierdza również orzecznictwo Sądów Administracyjnych (np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2007 r., sygn. akt. III SA/Wa 741/2007 oraz z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2150/2007).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W związku z powyższym warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy.

Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną, i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków dokonywane jest za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które bezpośrednio zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Ze stanu faktycznego wynika, iż zespół badawczy realizuje w Instytucie projekt finansowany z funduszy 7 Programu Ramowego. Grant przyznawany jest na podstawie jednostronnej deklaracji Komisji Europejskiej. W wyniku rozstrzygnięcia konkursu (ZSW) - Niemcy jako lider międzynarodowego jedenastostronnego konsorcjum (którego członkiem jest m.in. Wnioskodawca) zawarł z Komisją Europejską Umowę Grantową. Zgodnie z art. 6 umowy grantowej środki pieniężne przeznaczone na realizację projektu są przelewane na rachunek bankowy koordynatora, a następnie partnerów konsorcjum. Wnioskodawca wyodrębnił rachunek bankowy na potrzeby ww. projektu. Wydatki ponoszone na badania pokrywane są według schematu Actual Cost, tzn. Wnioskodawca pokrywa z uzyskanych funduszy rzeczywiste koszty wykonania zadań, w tym koszty wynagrodzeń osób zatrudnionych przy realizacji projektu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż spełnione zostało kryterium podmiotu, zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

Jak już wyżej wskazano, z wniosku wynika, iż zespół badawczy realizuje w Instytucie projekt finansowany z funduszy 7 Programu Ramowego. Grant przyznawany jest na podstawie jednostronnej deklaracji Komisji Europejskiej. W wyniku rozstrzygnięcia konkursu ZSW - Niemcy jako lider międzynarodowego jedenastostronnego konsorcjum (którego członkiem jest m.in. Wnioskodawca) zawarł z Komisją Europejską Umowę Grantową. Wydatki ponoszone na realizację projektu, w tym koszty wynagrodzeń osób zatrudnionych przy realizacji projektu, Wnioskodawca pokrywa bezpośrednio z przekazanych przez koordynatora funduszy, zgromadzonych na subkoncie.

W świetle powyższego, osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę będą wykonywać czynności związane z realizacją programu na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z Wnioskodawcą umowy) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony).

Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia, mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie jest Wnioskodawca.

Wobec powyższej analizy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownik otrzymuje wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

W przedmiotowej sprawie, w ramach wykonywania swych obowiązków, pracownicy otrzymują wynagrodzenie. Zapłatę za wykonanie zadań otrzymują od Wnioskodawcy jako pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartych umów, które jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji).

Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenia za pracę. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nieuprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż dochody pracowników zespołu badawczego Instytutu, realizujących bezpośrednio zadania w ramach projektu nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych należy stwierdzić, iż zapadły one w indywidualnych sprawach osób, które się o nie ubiegają i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy, w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.