IPPB4/415-933/11-3/SP - Określenie miejsca opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na terytorium Polski przez obywatela Pakistanu przebywającego na stałe w Wielkiej Brytanii.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2011 r. (data wpływu 27 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego w Polsce w 2012 r. do momentu przyjazdu rodziny - jest prawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego w Polsce w 2012 r. do momentu przyjazdu rodziny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest obywatelem Pakistanu, na stałe przebywającym w Wielkiej Brytanii. Na terytorium Polski wykonuje pracę na podstawie umowy o pracę zawartej ze spółką R. S.A. (dalej: Spółka polska lub Spółka) od końca października 2011 r. na stanowisku Dyrektora Marketingu na Polskę oraz inne kraje bałtyckie. Zezwolenie na pracę dla Wnioskodawcy w charakterze Dyrektora Marketingu zostało wydane na okres jednego roku od dnia 15 września 2011 r. (na podstawie tego zezwolenia Wnioskodawca uzyskał wizę z prawem do pracy w Polsce i mógł rozpocząć pracę w Polsce pod koniec października). Ponadto, został on także powołany na Członka Zarządu Spółki od dnia 1 sierpnia 2011 r. Zezwolenie na pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dla Wnioskodawcy (tj. zezwolenie typu B na podstawie powołania uchwałą na Członka Zarządu) zostało wydane przez Urząd Wojewódzki na okres jednego roku od dnia 27 września 2011 r. Planowane jest przedłużenie zezwoleń po ustaniu ich ważności. Ponadto, Wnioskodawca przebywał kilkanaście dni w Polsce w lipcu 2011 r. w ramach podróży służbowej na podstawie posiadanej wizy Schengen wydanej w Belgii.

Przed rozpoczęciem wykonywania pracy w Polsce od końca października 2011 r. Wnioskodawca mieszkał od kilku lat w Wielkiej Brytanii i wykonywał od kilku lat pracę na terytorium Wielkiej Brytanii na rzecz brytyjskiej spółki z grupy R. (dalej: Spółka brytyjska). W związku z objęciem obowiązków w Polsce, Umowa o pracę łącząca Wnioskodawcę ze Spółką brytyjską została rozwiązana. Jako że Wnioskodawca przebywał na terytorium Wielkiej Brytanii wraz z rodziną od kilku lat, ma tam miejsce stałego pobytu i posiada wizę uprawniającą go do pobytu na czas nieokreślony w Wielkiej Brytanii (permanent residence visa - odpowiednik polskiego zezwolenia na pobyt stały).

Zgodnie z informacjami uzyskanymi przez brytyjskiego doradcę podatkowego Wnioskodawcy, w brytyjskim roku podatkowym 2011/2012, tj. w okresie 6 kwietnia 2011 r. - 5 kwietnia 2012 r. Wnioskodawca jest uznawany za brytyjskiego rezydenta podatkowego, tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Wielkiej Brytanii (w związku z czym opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii podlega całość jego dochodów niezależnie od źródła ich pochodzenia, w tym wynagrodzenie za pracę w Polsce oraz honorarium Członka Zarządu Spółki polskiej). Status rezydencji w Wielkiej Brytanii może być potwierdzony odpowiednim certyfikatem rezydencji za okres 6 kwietnia 2011 r. - 5 kwietnia 2012 r. uzyskanym od brytyjskich władz skarbowych (certyfikat może zostać uzyskany na początku 2013 r., gdyż rozliczenia brytyjskiego roku podatkowego 2011/2012 następuje do końca stycznia 2013 r.). Natomiast, w związku z planowaną zmianą brytyjskich przepisów podatkowych w zakresie sposobu liczenia dni pobytu dla potrzeb rezydencji, nie jest pewne czy za okres 6 kwietnia 2012 r. - 5 kwietnia 2013 r. dla Wnioskodawcy będzie można uzyskać odpowiedni certyfikat potwierdzający jego status rezydencji w Wielkiej Brytanii od odpowiednich brytyjskich władz skarbowych.

Wnioskodawca jest żonaty i posiada troje dzieci, Pozostaje z żoną we wspólnocie majątkowej. Jego rodzina, tj. żona oraz trzech synów, w trakcie wykonywania przez niego obecnie pracy w Polsce mieszka w Wielkiej Brytanii, gdyż dzieci uczęszczają do brytyjskiej szkoły. Przyjazd do Polski rodziny planowany jest na październik 2012 r.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości położonej w Wielkiej Brytanii, która w okresie wykonywania przez niego pracy na terytorium Polski jest zamieszkana przez najbliższą rodzinę. Obecnie, podczas wykonywania obowiązków w Polsce, Wnioskodawca spędza każdy weekend w Wielkiej Brytanii, a jego rodzina nie odwiedzała go dotychczas w Polsce. Do momentu dołączenia rodziny w Polsce, tj. do października 2012 r., Wnioskodawca będzie regularnie spędzał weekendy w Wielkiej Brytanii z rodziną (planuje wylatywać w piątek, a wracać w niedzielę), święta publiczne i wakacje. W momencie przeniesienia się rodziny do Polski, Wnioskodawca rozważa możliwość wynajęcia swojego brytyjskiego domu, ale do czasu wyjazdu rodziny do Polski, jest on dla niego cały czas dostępny.

Przez pierwszy okres swojego pobytu w Polsce w 2011 r. Wnioskodawca mieszkał w hotelu, natomiast po znalezieniu odpowiedniego lokum, zamieszkał w wynajętym mieszkaniu, którego koszty pokrywane były przez pierwsze trzy miesiące przez polskiego pracodawcę.

W roku 2011 Wnioskodawca nie spędzi w Polsce 183 dni - jego pobyt wyniesie około 70 - 80 dni w ciągu całego roku. Zakładając, że nie ulegnie zmianie sytuacja osobista wskazana powyżej, jego pobyt w Polsce prawdopodobnie przekroczy 183 dni w roku 2012.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż mimo że planowany jest przyjazd rodziny Wnioskodawcy do Polski i towarzyszenie mu w trakcie wykonywania pracy na terytorium Polski, to na chwilę obecną Wnioskodawca nie wyraża intencji pozostania na terytorium Polski na stałe, Zgodnie z polityką w grupie R., następuje rotacja co 2 - 4 lata wyższej kadry zarządzającej pomiędzy spółkami z grupy, co potwierdza dotychczasowa praktyka zmian w Zarządzie Spółki.

Ponadto, Wnioskodawca uczestniczy w brytyjskich inwestycjach kapitałowych (plan akcyjny R.oparty na brytyjskich akcjach) i posiada brytyjskie rachunki bankowe i lokaty. Znaczna część wynagrodzenia jest przelewana na brytyjski rachunek bankowy Wnioskodawcy, i przeważająca część jego wydatków dokonywana jest w Wielkiej Brytanii.

W przedmiotowej sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani też postępowanie przed sądem administracyjnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji są kwestie dotyczące ustalenia obowiązku podatkowego w Polsce w 2012 r. do momentu przyjazdu rodziny (pytanie Nr 2).

Natomiast odnośnie ustalenia obowiązku podatkowego w Polsce w 2011 r. oraz możliwości skorzystania ze wspólnego rozliczenia z małżonkiem w 2012 r. w okresie, w którym Wnioskodawca będzie posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, zostaną wydane odrębne interpretacje (pytania Nr 1 i 3).

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 2.

W odniesieniu do 2012 r., należy zauważyć, że przesłanka pierwsza ze wskazanej wyżej definicji rezydencji podatkowej nie jest spełniona. Co prawda, Wnioskodawca w roku 2012 będzie wykonywał pracę wyłącznie na terytorium Polski, ale jednocześnie Jego rodzina będzie przebywać na terytorium Wielkiej Brytanii zamieszkując nieruchomość, której jest właścicielem wraz żoną (nieruchomość ta jest dla niego stale dostępna), a jego wydatki będą w przeważającej mierze związane z Wielką Brytanią. Dodatkowo, mając na uwadze fakt, iż Wnioskodawca spędza weekendy, urlopy i święta w Wielkiej Brytanii, to należy raczej uznać, że do momentu przyjazdu rodziny, tj. do października 2012 r. pierwszy warunek ww. regulacji nie został spełniony, gdyż centrum interesów życiowych Wnioskodawcy nie znajduje się w Polsce.

W odróżnieniu do 2011 r., jeżeli chodzi o długość oraz częstotliwość przebywania przez Wnioskodawcę na polskim terytorium, w roku 2012 należy zaznaczyć, że pobyt ten może przekroczyć 183 dni. Tym samym druga przesłanka, na podstawie której określa się miejsce zamieszkania w Polsce dla celów podatkowych, najprawdopodobniej zostanie spełniona w przypadku Wnioskodawcy w roku 2012.

Ze względu na powyższe, Wnioskodawca byłby uznany, zgodnie z art. 3 ust. 1a Ustawy p.d.o.f., za osobę posiadającą w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, tj. polskiego rezydenta podatkowego przez cały 2012 rok Jednocześnie jednak Wnioskodawca do kwietnia 2012 r. (zgodnie z brytyjskim rokiem podatkowym) będzie uznany za rezydenta podatkowego Wielkiej Brytanii (a nie można wykluczyć, że także, ze względu na częste pobyty i przebywanie rodziny do października 2012 r. w Wielkiej Brytanii, także za rezydenta w roku podatkowym 2012/2013). Ponadto, rezydencja Wnioskodawcy w Wielkiej Brytanii zostanie potwierdzona certyfikatem rezydencji w okresie od 6 kwietnia 2011 r. do 5 kwietnia 2012 r., uzyskanym od odpowiednich władz skarbowych (jak potwierdza doradca podatkowy Wnioskodawcy w Wielkiej Brytanii, certyfikat ten może zostać wydany po złożeniu zeznania podatkowego Wnioskodawcy w Wielkiej Brytanii za rok 2011/2012, tj. dopiero w 2013 r.). W okresie po 6 kwietnia 2012 r., w związku z planowaną zmianą przepisów podatkowych w Wielkiej Brytanii, rozstrzygnięcie kwestii rezydencji Wnioskodawcy w Wielkiej Brytanii może nastąpić po wejściu w życie nowych przepisów, tj. w roku 2012 doradcy podatkowi brytyjscy nie mogą potwierdzić, czy certyfikat rezydencji za rok 2012/2013 będzie wydany (jeśli tak, nastąpiłoby to dopiero w styczniu 2014 r.).

Biorąc pod uwagę powyższe, dochodzi w roku 2012 do sytuacji, w której Wnioskodawca podlegałby nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w dwóch krajach. Z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 4a Ustawy p.d.o.f., przepisy art. 3 tejże Ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, należy zatem rozstrzygnąć kwestię konfliktu rezydencji, poprzez zastosowanie art. 4 ust. 2 Umowy.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 Umowy, jeżeli dana osoba ma stałe miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencję) zarówno w Polsce, jaki i w Wielkiej Brytanii, osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania (za rezydenta) tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym na stałe zamieszkuje (posiada permanent home); jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania (permanent home) w obu Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych). Jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym zwykle przebywa. Jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, którego jest obywatelem. Jeżeli natomiast dana osoba jest obywatelem obydwu Umawiających się Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Zatem należy najpierw określić, w którym kraju Wnioskodawca posiada w 2012 r. stałe zamieszkanie, tj. "permanent home", Zgodnie z utrwaloną w doktrynie definicją (Józef Banach, "Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania", s. 103-104): "stały charakter danego miejsca zamieszkania oznacza, że dana osoba to miejsce urządziła i zastrzegła dla jej trwałego użytkowania (stałe ognisko domowe), w przeciwieństwie do miejsca, w którym jej zamieszkanie nosi wyłącznie charakter tymczasowości, gdyż ogranicza się do krótkiego okresu czasu, Przy czym sama forma miejsca zamieszkania (np. mieszkanie, dom, pokój), oraz tytuł prawny również nie może stanowić kryterium rozstrzygającego dla uznania danego miejsca za miejsce stałego zamieszkania".

Powołując się na brzmienie komentarza do Konwencji Modelowej OECD o podatkach dochodowych i majątkowych (dalej Komentarz), należy podkreślić, że stałym miejscem zamieszkania może być dom, mieszkanie czy też umeblowany pokój, bez względu na to, czy podatnik jest jego właścicielem czy jedynie najemcą. Bez znaczenia pozostaje zatem tytuł prawny podatnika do pozostającego do jego dyspozycji domu/mieszkania. Istotne jest jedynie, aby służyło ono zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych i było uznawane (również w subiektywnej ocenie podatnika) za jego stałe miejsce zamieszkania.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, można uznać, że w okresie do momentu przyjazdu rodziny (tj. okresie styczeń - początek października 2012 r.) Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania raczej w Wielkiej Brytanii, gdyż mieszkanie wynajmowane w Polsce nie ma charakteru "ogniska domowego" (jest ono tymczasowe, wynajęte na rok).

Gdyby jednak w ocenie organu uznać, że mieszkanie wynajmowane w Polsce ma charakter stałego ogniska domowego, tym samym Wnioskodawca posiada dwa miejsca stałego zamieszkania (nieruchomość w Wielkiej Brytanii oraz mieszkanie wynajmowane w Polsce), to należy odnieść się do kolejnego kryterium z art. 4 ust. 2 Umowy. Zgodnie z nim, jeżeli dana osoba ma stałe miejsce zamieszkania zarówno w Polsce, jaki i w Wielkiej Brytanii, to będzie uważana za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych). Treść zawarta w art. 4 Umowy wskazuje łącznie na powiązania osobiste i gospodarcze (koniunkcja), co oznacza, że należy się odnieść do całokształtu tych okoliczności, nie bez znaczenia jednak jest, jak się wydaje, wskazanie na pierwszym miejscu powiązań osobistych. Mówiąc o ściślejszych związkach osobistych i gospodarczych danej osoby, zgodnie ze wskazówkami Komentarza, należy rozpatrzeć jej rodzinne i towarzyskie powiązania, wykonywane zajęcia, miejsce z którego zarządza swoim majątkiem oraz wszelkiego rodzaju inną działalność, w tym polityczną i kulturalną. Wszystkie te okoliczności muszą być rozważane całościowo, a zwłaszcza postępowanie danej osoby. Należy bowiem zgodzić się ze stanowiskiem, że: "jeżeli bowiem osoba mająca zamieszkania w jednym państwie, utworzyła podobne miejsce w drugim państwie, lecz zachowuje w całej pełni pierwsze miejsce zamieszkania, to fakt, iż zachowuje ona pierwsze miejsce zamieszkania w środowisku, w którym zawsze mieszkała, pracowała i w którym znajduje się jej rodzina i mienie może być rozstrzygające dla ustalenia jej "centrum interesów życiowych", gdyż zazwyczaj uznaje się w takiej sytuacji, że osoba ta zachowała swoje centrum życiowe w pierwszym państwie" (Józef Banach, "Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania", s. 105).

Analizując zatem to kryterium w przypadku Wnioskodawcy należy zauważyć, że:

* jego najbliższa rodzina przebywa w 2012 r. przez 8 - 10 miesięcy w Wielkiej Brytanii;

* Wnioskodawca co tydzień wraca do Wielkiej Brytanii, gdzie spędza czas z rodziną w swoim brytyjskim domu; dzieci chodzą do brytyjskiej szkoły;

* znaczna część uzyskanego wynagrodzenia wydawana jest w Wielkiej Brytanii;

* nieruchomość, samochód, inwestycje, rachunki bankowe akcje są skoncentrowane w Wielkiej Brytanii; do 5 kwietnia 2012 r. będzie traktowany jako rezydent podatkowy w Wielkiej Brytanii i uzyska certyfikat rezydencji;

* w roku podatkowym 6 kwietnia 2012 r. - 5 kwietnia 2013 r., na podstawie brytyjskiego prawa, jeśli Wnioskodawca spędzi mniej niż 90 dni przeciętnie w ciągu tego roku podatkowego, oraz mniej niż 10 dni roboczych, to będzie traktowany jako nierezydent w Wielkiej Brytanii, jeżeli jednak któryś z limitów tych zostanie przekroczony, to dalej będzie traktowany jako rezydent podatkowy ze względu na pobyt rodziny (przekroczenie limitu 90 dni nie musi nastąpić, ale nie jest niemożliwe, gdyż w Wielkiej Brytanii spędza weekendy, święta oraz wakacje);

Z drugiej strony, należy zwrócić uwagę także, że:

* Wnioskodawca jest zatrudniony na cały etat w Polsce oraz wykonuje obowiązki jako Członek Zarządu;

* jego dochody pochodzą z pracy wykonywanej na rzecz polskiej spółki, głownie na terytorium Polski (wcale albo zupełnie incydentalnie może pracować w Wielkiej Brytanii);

* od października 2012 r. jego rodzina przenosi się do Polski, synowie zaczną uczęszczać do amerykańskiej szkoły w Polsce, a Wnioskodawca wynajmie dom dla siebie i rodziny i przestanie przylatywać na weekendy do Wielkiej Brytanii, a być może także podnajmie swój brytyjski dom.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, iż ośrodek jego interesów życiowych (kraj, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze) do momentu przyjazdu rodziny będzie znajdował się na terytorium Wielkiej Brytanii. Zatem na podstawie przepisów Umowy do momentu przyjazdu rodziny, tj. do października 2012 r., Wnioskodawca powinien zostać uznany za osobę posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Wielkiej Brytanii i tam podlegać opodatkowaniu w stosunku do całości swoich przychodów, a następnie od momentu przeniesienia się rodziny do Polski, czyli od października 2012 r. powinien być traktowany jako rezydent w Polsce (do końca 2012 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy, do 5 kwietnia 2012 r. w ogóle nie ma wątpliwości, iż powinien być uznany za polskiego nierezydenta podatkowego. Bezsporne jest także, że od czasu przyjazdu rodziny, Jego centrum interesów życiowych zlokalizuje się w Polsce.

Zdaniem Strony, kwestia posiadania certyfikatu nie powinna jednak być tutaj decydująca, ze względu na brzmienie art. 4a Ustawy p.d.o.f., który nakazuje stosować polskie przepisy o rezydencji z uwzględnieniem uregulowań Umowy, co zdaniem Strony oznacza, że odpowiednie przepisy zawarte w Umowie należy stosować bezpośrednio (a więc należy odnieść się do kwestii stałego zamieszkiwania, ośrodka interesów życiowych oraz ewentualnie zwyczajowego pobytu). Zgodnie z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, przepisy ratyfikowanych umów międzynarodowych stosujemy bezpośrednio. Zauważyć także należy, że w przepisie art. 4a Ustawy p.d.o.f. nie pojawia się wymóg posiadania certyfikatu rezydencji. Gdyby ustawodawca wymagał posiadania certyfikatu rezydencji innego kraju, jako warunku bycia nierezydentem w Polsce, to uwzględniłby to wyraźnie w przepisie bezpośrednio odnoszącym się do kwestii rezydencji (tak jak np. ustawodawca określił wymóg posiadania certyfikatu w art. 30 ust. 9 czy art. 30a ust. 2 Ustawy p.d.o.f.).

Konkludując, należy uznać, że fakt uzyskania bądź nie certyfikatu z Wielkiej Brytanii na rok od 6 kwietnia 2012 r. do 5 kwietnia 2013 r. nie ma i nie może mieć przeważającego znaczenia dla rezydencji w Polsce Wnioskodawcy w roku 2012. Gdyby nawet był on traktowany w Wielkiej Brytanii jako rezydent przez cały rok podatkowy 2012/2013, w żadnym wypadku nie można by przecież uznać, że jest w związku z tym polskim nierezydentem podatkowym do kwietnia 2013 r., gdyż jego rodzina będzie już wtedy przebywała w Polsce. Analogicznie, skoro rodzina nie przenosi się do Polski do października 2012 r., ewentualny brak certyfikatu brytyjskiego rezydenta od kwietnia 2012 r. nie może przesądzać o jego rezydencji podatkowej w okresie od 6 kwietnia do października 2012. Sytuacja Wnioskodawcy w swojej istocie do kwietnia 2012 r. jest taka sama jaka po dniu 5 kwietnia 2012 r. (Wnioskodawca wraca do rodzinnego domu co tydzień, w niedzielę, święta oraz urlop). Jego sytuacja nie zmieni się, aż do momentu przeniesienia się rodziny na stałe do Polski, więc nieuzasadnione byłoby różnicowanie jego statusu podatkowego przed i po 5 kwietnia 2012 r.

W związku z powołanym wyżej stanem faktycznym, Wnioskodawca powinien posiadać do momentu przyjazdu rodziny, ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, a zatem powinien on opłacać podatki w tym okresie w Polsce, wyłącznie od dochodów osiągniętych ze źródeł położonych na polskim terytorium według zasad przewidzianych dla nierezydentów.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a. ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez "centrum interesów osobistych" należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Z kolei "centrum interesów gospodarczych" to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja miedzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. Umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce utworzenia albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również nto Państwo oraz jakąkolwiek jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże, określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko dlatego, że osiąga ona dochód lub zyski majątkowe ze źródeł w nim położonych.

Natomiast w świetle art. 4 ust. 2 Konwencji, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas jej status określa się zgodnie z następującymi zasadami:

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest obywatelem Pakistanu, na stałe przebywającym w Wielkiej Brytanii. od końca października 2011 r. wykonuje pracę na terytorium Polski na podstawie umowy o pracę. Ponadto, został on także powołany na Członka Zarządu Spółki od dnia 1 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca przebywał kilkanaście dni w Polsce w lipcu 2011 r. w ramach podróży służbowej na podstawie posiadanej wizy Schengen wydanej w Belgii.

Przed rozpoczęciem wykonywania pracy w Polsce Wnioskodawca mieszkał od kilku lat w Wielkiej Brytanii i wykonywał od kilku lat pracę na terytorium Wielkiej Brytanii na rzecz brytyjskiej spółki. W związku z objęciem obowiązków w Polsce, umowa o pracę łącząca Wnioskodawcę ze Spółką brytyjską została rozwiązana. W Wielkiej Brytanii Wnioskodawca ma miejsce stałego pobytu i posiada wizę uprawniającą go do pobytu na czas nieokreślony (permanent residence visa - odpowiednik polskiego zezwolenia na pobyt stały). Na terytorium Wielkiej Brytanii przebywał od kilku lat wraz z rodziną.

W okresie 6 kwietnia 2011 r. - 5 kwietnia 2012 r. Wnioskodawca jest uznawany za brytyjskiego rezydenta podatkowego, tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Wielkiej Brytanii (w związku z czym opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii podlega całość jego dochodów niezależnie od źródła ich pochodzenia, w tym wynagrodzenie za pracę w Polsce oraz honorarium Członka Zarządu Spółki polskiej). Status rezydencji w Wielkiej Brytanii może być potwierdzony odpowiednim certyfikatem rezydencji za okres 6 kwietnia 2011 r. - 5 kwietnia 2012 r. uzyskanym od brytyjskich władz skarbowych (certyfikat może zostać uzyskany na początku 2013 r., gdyż rozliczenia brytyjskiego roku podatkowego 2011/2012 następuje do końca stycznia 2013 r.). Natomiast, w związku z planowaną zmianą brytyjskich przepisów podatkowych w zakresie sposobu liczenia dni pobytu dla potrzeb rezydencji, nie jest pewne czy za okres 6 kwietnia 2012 r. - 5 kwietnia 2013 r. dla Wnioskodawcy będzie można uzyskać odpowiedni certyfikat potwierdzający jego status rezydencji w Wielkiej Brytanii od odpowiednich brytyjskich władz skarbowych.

Wnioskodawca jest żonaty i posiada troje dzieci, Pozostaje z żoną we wspólnocie majątkowej. Jego rodzina, tj. żona oraz trzech synów, w trakcie wykonywania przez niego obecnie pracy w Polsce mieszka w Wielkiej Brytanii, gdyż dzieci uczęszczają do brytyjskiej szkoły. Przyjazd do Polski rodziny planowany jest na październik 2012 r.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości położonej w Wielkiej Brytanii, która w okresie wykonywania przez niego pracy na terytorium Polski jest zamieszkana przez najbliższą rodzinę. Obecnie, podczas wykonywania obowiązków w Polsce, Wnioskodawca spędza każdy weekend w Wielkiej Brytanii, a jego rodzina nie odwiedzała go dotychczas w Polsce. Do momentu dołączenia rodziny w Polsce, tj. do października 2012 r., Wnioskodawca będzie regularnie spędzał weekendy w Wielkiej Brytanii z rodziną (planuje wylatywać w piątek, a wracać w niedzielę), święta publiczne i wakacje. W momencie przeniesienia się rodziny do Polski, Wnioskodawca rozważa możliwość wynajęcia swojego brytyjskiego domu, ale do czasu wyjazdu rodziny do Polski, jest on dla niego cały czas dostępny.

Wnioskodawca uczestniczy w brytyjskich inwestycjach kapitałowych (plan akcyjny oparty na brytyjskich akcjach) i posiada brytyjskie rachunki bankowe i lokaty. Znaczna część wynagrodzenia jest przelewana na brytyjski rachunek bankowy Wnioskodawcy, i przeważająca część jego wydatków dokonywana jest w Wielkiej Brytanii.

Przez pierwszy okres swojego pobytu w Polsce w 2011 r. Wnioskodawca mieszkał w hotelu, natomiast po znalezieniu odpowiedniego lokum, zamieszkał w wynajętym mieszkaniu, którego koszty pokrywane były przez pierwsze trzy miesiące przez polskiego pracodawcę.

W roku 2011 Wnioskodawca nie spędzi w Polsce 183 dni - jego pobyt wyniesie około 70 - 80 dni w ciągu całego roku. Zakładając, że nie ulegnie zmianie sytuacja osobista wskazana powyżej, jego pobyt w Polsce prawdopodobnie przekroczy 183 dni w roku 2012.

Na chwilę obecną Wnioskodawca nie wyraża intencji pozostania na terytorium Polski na stałe.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, iż w 2012 r. do momentu przyjazdu do Polski rodziny, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca spełnia przesłanki pozwalające uznać go za osobę mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Wielkiej Brytanii jak i w Polsce. W Polsce Wnioskodawca mieszka i pracuje, przy czym jednocześnie jego rodzina (żona oraz dzieci) pozostała w Wielkiej Brytanii. Powyższe oznacza, iż państwo rezydencji Wnioskodawcy należy ustalić zgodnie z regułami kolizyjnymi zawartymi w art. 4 ust. 2 ww. Konwencji.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem, jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym umowa zawarta między Polską i Wielka Brytanią.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. a) Konwencji polsko-angielskiej, analizując stopień powiązań osobistych i gospodarczych Wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż w roku 2012 r. do momentu przyjazdu do Polski rodziny ściślejsze związki gospodarcze i osobiste łączą Wnioskodawcę z Wielką Brytanią. Podkreśla się, iż sam przyjazd do Polski nie oznacza automatycznie, że Wnioskodawca przestaje być rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii. Zmiana miejsca zamieszkania powinna być równoznaczna z przeniesieniem do Polski tzw. ośrodka interesów życiowych. Znaczy to tyle, że nie można przyjąć, że posiada on miejsce zamieszkania w Polsce skoro w Wielkiej Brytanii pozostawił najbliższą rodzinę (żonę i dzieci).

Reasumując, należy stwierdzić, iż w roku 2012 do momentu przyjazdu do Polski rodziny, Wnioskodawca podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, iż w Polsce podlega opodatkowaniu jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Polski na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe różni się od stanu faktycznego oraz będzie różniło się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.