IPPB4/415-927/14-3/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 1 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Bank oferuje różne akcje promocyjne dla swoich klientów i nowych klientów - osób fizycznych prowadzących oraz nieprowadzących działalność gospodarczą ("Klient", "Klienci"). Wszystkie promocje prowadzone będą w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Banku i będą miały na celu zwiększenie popularności Banku i świadczonych przez niego usług.

Niektóre z prowadzonych przez Bank działań promocyjnych będą przez Bank kwalifikowane jako sprzedaż premiowa usług. W szczególności dotyczy to akcji promocyjnych, w ramach których klienci wraz z przystąpieniem do promocji otwierają rachunek bankowy oraz otrzymują kartę do rachunku, a Bank premiuje transakcje bezgotówkowe w wybranych punktach handlowo - usługowych, tj. płatności kartą wydaną do rachunku. W wyniku realizacji określonego poziomu wartości transakcji bezgotówkowych, Klient otrzyma tzw. money back/cash back (dalej: "Nagroda"), stanowiący, co do zasady, procent naliczony od sumy wartości transakcji premiowanych zrealizowanych w danym cyklu rozliczeniowym. Nagrody mogą być wypłacane także w formie świadczenia za wykonanie konkretnej czynności premiowanej przez Bank (np. za otwarcie rachunku). Uzyskanie nagrody nie ma charakteru konkursowego oraz nie jest związane z elementem rywalizacji ani losowości, więc wszyscy klienci, którzy spełnią warunki określone w regulaminach akcji promocyjnej otrzymają od Banku Nagrodę. Na potrzeby wydania wnioskowanej interpretacji zasadnym jest przyjęcie założenia, że w ramach akcji promocyjnych kwalifikowanych jako sprzedaż premiowa jednorazowa wartość świadczeń (nagród) otrzymywanych przez podatnika w związku ze sprzedażą premiową nie przekroczy 760 zł oraz, że świadczenia te nie zostaną otrzymane przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą i nie stanowią przychodu z tej działalności.

Bank na potrzeby obowiązków płatniczych rozpoznaje określone świadczenia za otrzymane lub nieotrzymane przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą i stanowiące przychód z tej działalności w zależności od charakteru promocji i wykorzystywanego przez Klienta produktu Banku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy po dniu 1 stycznia 2015 r. na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy p.d.o.f. w brzmieniu obejmującym zmiany wprowadzone ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy p.d.o.f., Bank jako płatnik podatku zryczałtowanego z tytułu świadczeń otrzymanych od banków w związku z oferowanymi promocjami będzie zobowiązany do poboru podatku w wysokości 19% w odniesieniu do świadczeń otrzymanych od Banku przez podatnika nieprowadzącego działalności gospodarczej w ramach akcji promocyjnych przedstawionych w stanie faktycznym (kwalifikowanych przez Bank jako sprzedaż premiowa), jeżeli jednorazowa wartość świadczenia (nagrody) nie przekroczy 760 zł oraz jeżeli świadczenia te nie zostaną otrzymane przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wyjaśnienie zasadności złożenia wniosku o interpretację przepisów nieobowiązujących na moment złożenia wniosku:

Bank wskazał, że niniejszy wniosek dotyczy interpretacji art. 30 ust. 1 pkt 4b znowelizowanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) w brzmieniu obejmującym zmiany wprowadzone ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328). Przepis ten zacznie obowiązywać od 1 stycznia 2015 r., ale został już opublikowany w dzienniku ustaw i znajduje się obecnie w trybie tzw. vacatio legis, a zatem może podlegać interpretacji przez Ministra Finansów. WSA w Białymstoku potwierdził prawo podatnika do wystąpienia z wnioskiem o interpretację przepisów podatkowych, w przypadku gdy pytający wskaże konkretną jednostkę redakcyjną w akcie normatywnym, który budzi jego wątpliwości (wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 157/14).

W ocenie Banku, dokonanie interpretacji wskazanego przepisu w indywidualnej sprawie podatnika jest niezbędne jeszcze przed jego wejściem w życie, gdyż od przyjętego sposobu wykładni uzależnione będzie prawidłowe wywiązywanie się przez Bank z obowiązków płatniczych. W zależności od przyjętego sposobu interpretacji, zmiany w zakresie sposobu poboru podatku od niektórych przychodów z innych źródeł, wiązać się mogą z koniecznością zebrania dodatkowej dokumentacji, wpłyną na wysokość świadczeń stawianych podatnikom do dyspozycji po tym dniu oraz na ewentualne zmiany w regulaminach promocji.

Stanowisko Banku i jego uzasadnienie:

W ocenie Banku, po dniu 1 stycznia 2015 r., na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy p.d.o.f. w brzmieniu obejmującym zmiany wprowadzone ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy p.d.o.f., Bank jako płatnik podatku zryczałtowanego z tytułu świadczeń otrzymanych od banków w związku z oferowanymi promocjami nie będzie zobowiązany do poboru podatku w wysokości 19% w odniesieniu do świadczeń otrzymanych od Banku przez podatnika nieprowadzącego działalności gospodarczej w ramach akcji promocyjnych przedstawionych w stanie faktycznym (kwalifikowanych przez Bank jako sprzedaż premiowa), jeżeli jednorazowa wartość świadczenia (nagrody) nie przekroczy 760 zł oraz jeżeli świadczenia te nie zostaną otrzymane przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Wprowadzony od 1 stycznia 2015 r. przepis art. 30 ust. 1 pkt 4b znowelizowanej ustawy p.d.o.f. nakłada co prawda obowiązek poboru podatku przez Bank w zakresie świadczeń o charakterze promocyjnym. Jednocześnie nadal obowiązuje art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy p.d.o.f. przewidujący obowiązek płatniczy w stosunku do sprzedaży premiowej odrębny od obowiązku płatniczego z art. 10 ust. 1 pkt 4b ustawy p.d.o.f. Obowiązuje także art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy p.d.o.f., zgodnie z którym określone świadczenia o charakterze sprzedaży premiowej podlegają w określonych przypadkach zwolnieniu od opodatkowania.

W ocenie Banku, przedstawiony w stanie faktycznym schemat akcji promocyjnej stanowi formę "sprzedaży premiowej". Co prawda w ustawie brak jest definicji tego zwrotu, lecz odrębne definicje "sprzedaży" i "premii" prowadzą do wniosku, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy p.d.o.f. obejmuje akcje promocyjne przewidujące przekazania nagrody jako zachęty do zawarcia umowy sprzedaży towarów lub usług. Jako że przedstawiona akcja promocyjna spełnia powyższe założenia, otrzymane w ramach niej świadczenia (Nagrody) będą korzystały ze zwolnienia opisanego w powyższym przepisie. Powszechnie wskazuje się, że rolą sprzedaży premiowej jest przede wszystkim motywowanie kontrahenta do dokonywania zwiększonych zakupów, intensywniejszego korzystania z określonej rodzajowo oferty przedsiębiorcy, wyrobienie korzystnych z punktu widzenia sprzedawcy przyzwyczajeń klienta, zwiększenia jego lojalności i zainteresowania oferowanymi produktami, to cele te należy uznać za spełnione także w odniesieniu do transakcji usługowych; podstawowym celem sprzedaży premiowej nie musi być jednak natychmiastowe osiągnięcie zysku w związku z wyświadczeniem usługi. Powyższe potwierdza także w jednym ze swoich orzeczeń WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2248/12, zdaniem, którego sprzedaż premiowa powinna być rozpatrywana w szerokim znaczeniu ekonomicznym - "sprzedaż premiowa dotyczy premiowania odpłatnego nabycia konkretnego produktu bankowego, zwiększenia lojalności klientów, oraz uatrakcyjnienia oferty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej". W przedstawionym stanie faktycznym, Bank świadczy na rzecz klienta szereg usług (w szczególności: usługi prowadzenia rachunku bankowego, wydania karty płatniczej oraz usługi wykonywania transakcji płatniczych z użyciem kart płatniczych), a obietnica uzyskania przez Klienta premii gwarantuje Bankowi zwiększone wykorzystanie tych produktów i zwiększenie zysków Banku.

O kwalifikacji przedstawionych czynności jako "sprzedaży premiowej" orzeczono także w indywidualnej sprawie Spółki w nieprawomocnym wyroku z 24 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 993/14, w którym WSA potwierdził zasadność powyższej argumentacji na gruncie przepisów obowiązujących do końca 2014 r.

Kwalifikacja przedstawionej akcji promocyjnej jako "sprzedaży premiowej" znajduje także potwierdzenie w treści art. 21 ust. 1 pkt 68 znowelizowanej ustawy p.d.o.f., który od 1 stycznia 2015 r., bezpośrednio wskazuje, że sprzedaż premiowa może dotyczyć tak sprzedaży towarów jak i sprzedaży usług, a zatem po tej dacie dotychczasowe wątpliwości w tym zakresie nie mają już znaczenia. W związku z powyższym, po wejściu nowelizacji w życie zwolnieniem objęte zostaną nagrody otrzymywane w akcjach promocyjnych jako zachęta do skorzystania ze świadczenia usług.

Ponadto przedstawioną powyżej definicję "sprzedaży premiowej" potwierdza także dotychczasowa linia orzecznicza sądów administracyjnych pojęcia, w tym m.in.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 621/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2013 r" sygn. akt III SA/Wa 2247/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2248/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2249/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2246/12, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1417/12, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1416/12)".

W związku z powyższym powstaje jedynie wątpliwość, czy na Banku ciążył będzie obowiązek poboru podatku zryczałtowanego w związku ze stawianiem do dyspozycji podatników świadczeń wynikających z regulaminów akcji promocyjnych o charakterze sprzedaży premiowej.

W ocenie Banku, sprzedaż premiowa spełniająca cechy określone w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy p.d.o.f., jest szczególną formą akcji promocyjnej i jako do takiej szczególnej formy mają do niej w pierwszej kolejności zastosowanie przepisy, które do tej sprzedaży premiowej się odwołują. Oznacza to, że do przychodów ze sprzedaży premiowej ma zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy p.d.o.f., a nie art. 30 ust. 1 pkt 4b tej ustawy.

Artykuł 30 ust. 1 pkt 2 ustawy p.d.o.f., jest w odniesieniu do sprzedaży premiowej (wprost wymienionej w tym przepisie) przepisem szczególnym i mającym zastosowanie przed przepisem bardziej ogólnym - art. 30 ust. 1 pkt 4b, który w swej treści posługuje się bardziej ogólnymi pojęciami i nie zawiera wprost odwołania do sprzedaży premiowej. Zgodnie z jedną z podstawowych zasad wnioskowania prawniczego pierwszeństwo zastosowania przypada normie bardziej szczegółowej, tak wskazał m.in. NSA w orzeczeniu z dnia 17 października 2014 r. (sygn. akt II FSK 3230/13) - "jest to zbieżność pozorna - przepisy te pozostają bowiem w relacji lex specialis i lex generalia, i zgodnie z regułą kolizyjną lex specialis derogat legi generali pierwszeństwo zastosowania przypada normie bardziej szczegółowej". Podobnie NSA powołał tę zasadę w postanowieniu z dnia 26 września 2014 r. (sygn. akt I OW 144/14) - "przepis ten, jako przepis szczególny, powinien mieć w pierwszej kolejności zastosowanie. Podstawową zasadą interpretacji przepisów prawnych jest bowiem zasada lex specialis derogat legi generali", oraz w postanowieniu z dnia 11 lipca 2014 r. (sygn. akt II OSK 299/13)"regulacje te zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali powinny mieć pierwszeństwo przed regulacjami ogólnymi".

Nawet w sytuacji gdyby uznano, że art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy p.d.o.f., nie jest dla sprzedaży premiowej przepisem szczególnym, mającym pierwszeństwo przed zastosowaniem art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy p.d.o.f., to interpretację prezentowaną przez Bank o braku stosowania do sprzedaży premiowej spełniającej warunki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 68 obowiązków z art. 30 ust. 1 pkt 4b wspiera także wykładnia systemowa przepisów ustawy p.d.o.f.

W świetle treści art. 41 ust. 4 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 4b znowelizowanej ustawy p.d.o.f., Bank został uznany za płatnika w zakresie określonych w nim świadczeń. Zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej, płatnikiem jest m.in. osoba prawna obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Podatkiem z kolei, w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej, jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz m.in. Skarbu Państwa, wynikające z ustawy podatkowej. Z zestawienia powyższych regulacji wynika, że obowiązek płatnika jest pochodną obowiązków podatnika i stanowi istocie wyłącznie formę technicznego wykonania obowiązku nałożonego na podatnika. W tym kontekście nie ma możliwości, by obowiązek poboru podatku nałożony na płatnika nie był skorelowany z wysokością zobowiązania podatkowego nałożonego na podatnika i aby w bezpośredni sposób uniemożliwiał podatnikowi uiszczenie podatku w wysokości przewidzianej w ustawie. Ewentualne wyjątki od tej zasady mogą wynikać z braku pewnych informacji lub dokumentów po stronie płatnika lub zaniedbań podatnika w ich dostarczeniu, jednak nie mają charakteru zasady.

Ponadto, w ocenie Banku art. 30 ust. 1 pkt 4b p.d.o.f., nie odnosi się wyraźnie do sprzedaży premiowej, lecz wprowadza określony sposób opodatkowania świadczeń o charakterze promocyjnym. Wskazana norma prawna przewidująca obowiązek poboru podatku zryczałtowanego nie zmienia treści art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy p.d.o.f., ani konstrukcji wyliczania zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Powyższy przepis nie zawiera również zastrzeżenia co do wyłączenia stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 68 p.d.o.f., dla akcji organizowanych przez Banki w formie sprzedaży premiowej.

W związku z powyższym, o ile po stronie Banku dojdzie do przekazania świadczenia kwalifikowanego jako sprzedaż premiowa, zasadne będzie zastosowanie zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy p.d.o.f., a po stronie Banku nie powstanie obowiązek poboru podatku zryczałtowanego.

Należy wskazać, że świadczenia objęte obydwiema regulacjami zaliczane są do kategorii inne źródła, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy p.d.o.f. (przepis nie ulega zmianie). Definicja tego rodzaju przychodów została zawarta w art. 20 ust. 1 ustawy p.d.o.f. (przepis nie ulega zmianie), a dochody takie mogą w określonych przypadkach zostać objęte obowiązkiem poboru podatku zryczałtowanego. Obowiązek taki w odniesieniu do świadczeń o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4b znowelizowanej ustawy p.d.o.f. został przewidziany w art. 41 ust. 4 ustawy p.d.o.f. Jednocześnie, treść zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy p.d.o.f., obejmuje świadczenia o charakterze nagród związanych ze sprzedażą premiową. W ocenie Banku zasadne jest zatem twierdzenie, że świadczenia promocyjne o charakterze nagród związanych ze sprzedażą premiową mogą podlegać zwolnieniu w przypadku gdy nie przekroczą określonej kwoty i zostaną przekazane określonym osobom.

W ocenie Banku niewłaściwa jest bowiem wykładnia, zgodnie z którą Bank powinien pobrać podatek zryczałtowany od każdego świadczenia przekazywanego podatnikom w związku z oferowanymi promocjami, bez względu na charakter promocji (sprzedaż premiowa), wartość i osobę odbiorcy, skoro te przesłanki zostały przez ustawodawcę uznane za istotne w zakresie określenia obowiązku podatkowego i decydujące dla powstania zobowiązania do uiszczenia podatku na rzecz Skarbu Państwa.

W powyższym zakresie należy także zwrócić uwagę na treść art. 45 ust. 3 ustawy p.d.o.f. (przepis nie ulega zmianie), zgodnie z którym zeznaniami o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z zasady nie obejmuje się dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 29-30a ustawy p.d.o.f. Oznacza to, że o ile Bank pobierze podatek w wysokości 19% od podatnika, który otrzymał od Banku świadczenie zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy p.d.o.f., to podatnik ten nie będzie miał możliwości rozliczenia nadpłaconego podatku w ramach sporządzania deklaracji rocznej, a co za tym idzie możliwości skorzystania ze zwolnienia z tytułu świadczenia otrzymanego od Banku o charakterze "nagrody związanej ze sprzedażą premiową", którego jednorazowa wartość "nie przekracza kwoty 760 zł". Biorąc pod uwagę, że obowiązki podatkowe mogą wynikać jedynie z ustawy, a ustawa nie przewiduje opodatkowywania takich świadczeń, wykładnia prowadząca do faktycznego poboru podatku od świadczenia zwolnionego z opodatkowania jest nieuzasadniona na gruncie ustawy p.d.o.f. oraz art. 217 Konstytucji.

O braku uzasadnienia dla poboru podatku w sytuacji, w której podatnik jest zwolniony z opodatkowania świadczy także regulacja art. 41 ust. 7 pkt 2 znowelizowanej ustawy p.d.o.f. Po 1 stycznia 2015 r., jeżeli przedmiotem przekazywanych świadczeń nie będą pieniądze, podatnik będzie obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę zryczałtowanego podatku przed udostępnieniem świadczenia. Niewłaściwa wykładnia przepisów doprowadzić może do sytuacji, w której podatnik zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy p.d.o.f., po to by mógł otrzymać świadczenie (nagrodę) związane z promocjami oferowanymi przez Bank, będzie musiał zapłacić nienależny podatek, którego nie będzie miał prawa rozliczyć w ramach rozliczenia rocznego i którego mógłby się domagać od organów podatkowych jedynie w ramach procedury zwrotu nadpłaty wynikłej z pobrania przez płatnika podatku nienależnego z art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 Ordynacji podatkowej.

W tych okolicznościach uzasadnione jest stanowisko Banku o braku obowiązku poboru podatku zryczałtowanego od otrzymanych przez podatników świadczeń zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu natomiast do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych, tut. organ informuje, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.