IPPB4/415-920/12-4/JK2

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2012 r. (data wpływu do BKIP w Płocku 2 listopada 2012 r.) oraz w piśmie z dnia 2 stycznia 2013 r. (data nadania 2 stycznia 2013 r., data wpływu 4 stycznia 2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 21 grudnia 2012 r. Nr IPPB4/415-920/12-2/JK2 (data nadania 21 grudnia 2012 r., data doręczenia 27 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego:

* w odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztu zawarcia aktu notarialnego - jest prawidłowe.

* w pozostałym zakresie - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-920/12-2/JK2 z dnia 21 grudnia 2012 r. (data nadania 21 grudnia 2012 r., data doręczenia 27 grudnia 2012 r.), tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia poprzez wyjaśnienie czy przedmiotowe pismo należy traktować jako wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Jeśli Wnioskodawca oczekiwałby wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, to należało przedmiotowe pismo uzupełnić poprzez wskazanie i uzupełnienie danych identyfikacyjnych Wnioskodawcy zgodnie ze wzorem wniosku ORD-IN; dokonanie stosownej opłaty od wniosku i doręczenie kserokopii dowodu uiszczenia opłaty; złożenie oświadczenie i podpisu Wnioskodawcy lub osoby upoważnionej; wskazanie przepisów prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej; doprecyzowanie stanu faktycznego; przeformułowanie pytań, które winny być związane z przepisami prawa podatkowego, będącymi przedmiotem interpretacji indywidualnej oraz przyporządkowane do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i dotyczyć indywidualnej sprawy Wnioskodawcy; przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 2 stycznia 2013 r. (data wpływu 4 stycznia 2013 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 23 kwietnia 1999 r. ojciec Wnioskodawcy zawarł z B. sp. z o.o. (deweloper) umowę zobowiązującą do wybudowania sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w Warszawie. Cena sprzedaży została ustalona na kwotę 78.475,34 zł. Kwota ta została zapłacona ze środków uzyskanych z kredytu na cele mieszkaniowe. Kredyt w części 50.000,00 zł został spłacony przez Panią J. D. Całkowita cena za lokal została zapłacona do 2001 r. Natomiast wydanie lokalu nastąpiło w grudniu 1999 r. Od momentu wydania lokalu ojciec wnioskodawcy zamieszkiwał w nim, brał udział w zebraniach wspólnoty mieszkaniowej, opłacał czynsz i opłaty eksploatacyjne. Niestety z niewiadomych przyczyn nie doszło do podpisania aktu notarialnego, w którym nastąpiło ustanowienie odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży. Akt taki byłby jedynie potwierdzeniem faktycznie istniejącego stanu, gdyż lokal stanowił odrębny byt fizyczny.

W dniu 8 maja 2005 r. ojciec Wnioskodawcy zmarł. Jako jedyny spadkobierca Wnioskodawca dokonał przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza w dniu 7 listopada 2005 r. Jednocześnie złożył w sądzie wniosek o stwierdzenie nabycia spadku oraz wystąpił do dewelopera z wnioskiem o przystąpienie do aktu notarialnego. Z powodu błędu formalnego w akcie stanu cywilnego (źle oznaczona data zgonu) sprawa o stwierdzenie nabycia spadku zakończyła się dopiero w marcu 2008 r. Sąd stwierdził, iż spadek Wnioskodawca nabył w całości z dobrodziejstwem inwentarza. Na podstawie decyzji naczelnika urzędu skarbowego Wnioskodawca uiścił podatek od spadku (od kwoty 69.794,00 zł). Deweloper wyraził zgodę na przystąpienie do aktu notarialnego jedynie po podpisaniu ugody, na mocy której Wnioskodawca zapłacił kwotę 9.298,58 zł.

W dniu 6 kwietnia 2007 r. Wnioskodawca zawarł z P.W. B. Sp. z o.o. (deweloper) umowę ugody, która miała doprowadzić do zawarcia aktu notarialnego sprzedaży lokalu mieszkalnego. Celem zawarcia ugody było prawne uregulowanie istniejącego od końca roku 1999 stanu faktycznego. Pomimo, iż ojciec Wnioskodawcy (k.z.) od tego czasu zamieszkiwał w lokalu, brał udział w zebraniach wspólnoty mieszkaniowej, opłacał czynsz i opłaty eksploatacyjne do zawarcia aktu notarialnego nie doszło. Po śmierci ojca w 2005 r., obowiązki związane z nieruchomością przeszły na Wnioskodawcę. Od tego czasu Wnioskodawca podjął starania zmierzające do uregulowania sytuacji prawnej lokalu prowadząc liczne negocjacje z deweloperem. Do porozumienia doszło dopiero w roku 2007. Deweloper wyraził zgodę na przystąpienie do aktu notarialnego sprzedaży lokalu w terminie dwóch miesięcy od momentu uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po K. Z. Warunkiem wyrażenia takiej zgody była zapłata przez Wnioskodawcę kwoty 9.298,58 zł (kwota skalkulowanych przez dewelopera zaległości z tytułu nabycia i eksploatacji lokalu). Do momentu uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, co z powodu błędu w akcie zgonu, nastąpiło po trzech latach od momentu zgonu, zawarcie aktu notarialnego nie było możliwe. Jednocześnie przyjmując spadek Wnioskodawca był zobligowany do uregulowania długu ojca względem J. D. w wysokości 50.000,00 zł. Wnioskodawca podkreślił, iż ani kwota wynikająca z ugody z deweloperem ani dług względem osoby poręczającej kredyt nie wpłynęły na wysokość podatku od spadku.

W dniu 13 maja 2008 r. Wnioskodawca zawarł z deweloperem akt notarialny. Koszty, które poniósł z tego tytułu to kwota 2.157,06 zł W celu sfinansowania wydatków niezbędnych do nabycia mieszkania Wnioskodawca poniósł łącznie koszt 65.049,64 zł wynikający z:

Środki niezbędne na pokrycie powyższych wydatków jak również konieczne do wykończenia przedmiotowego lokalu Wnioskodawca pozyskał z kredytu bankowego zaciągniętego w banku (umowa z dnia 2 lipca 2008 r.). Zgodnie z przedmiotową umową przeznaczenie kredytu jest następujące:

W dniu 5 października 2012 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży przedmiotowego lokalu za cenę 205.000,00 zł. Ponadto, Wnioskodawca oświadcza, iż środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostały przeznaczone na całkowitą spłatę kredytu zaciągniętego na refinansowanie wydatków poniesionych na zakup nieruchomości oraz na jej wykończenie. Ostateczna kwota całkowitej spłaty kredytu wyniosła 197.703,05 zł.

W lokalu mieszkalnym będącym przedmiotem sprzedaży Wnioskodawca nie był zameldowany na pobyt stały przez okres 12 miesięcy przed datą zbycia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedmiotowym stanie faktycznym podstawą opodatkowania jest różnica między ceną sprzedaży pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia nieruchomości, a kosztami nabycia, do których należy zaliczyć:

* zwrot kwoty zapłaconej przez osobę trzecią za zakup przedmiotowego lokalu,

* kwotę uiszczoną deweloperowi niezbędną do zawarcia aktu notarialnego zakupu nieruchomości wynikająca z ugody z deweloperem,

* kwotę podatku od spadku, który stanowił przedmiotowy lokal,

* koszt zawarcia aktu notarialnego zakupu lokalu,

* odsetki od kredytu zaciągniętego na refinansowanie zakupu lokalu oraz jego wykończenie,

* różnice kursowe związane ze spłatą kredytu zaciągniętego na refinansowanie zakupu lokalu oraz jego wykończenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym do nabycia nieruchomości doszło w 2008 r., a tym samym zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) według stanu obowiązującego na dzień 31 grudnia 2008 r., z uwagi na treść art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. z zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209).

W oparciu o art. 30e ust. 1 i 2 powyższej regulacji podatek pochodowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest zaś dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odplatanego zbycia nieruchomości a kosztami uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia (ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d przytoczonej ustawy).

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odplatanego zbycia. Ponieważ pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę należy stosować językowe (potoczne rozumienie) tego wyrażenia, a tym samym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych należy uznać wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego konieczne aby transakcja doszła do skutku (niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do kosztów zbycia należy natomiast zaliczyć wszystkie koszty konieczne do zawarcia transakcji do poniesienia, których obliguje ustawa lub umowa cywilnoprawna. Natomiast, w myśl z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych w czasie ich posiadania.

W ocenie Wnioskodawcy za przychód z tytuł odpłatnego zbycia nieruchomości należy uznać kwotę sprzedaży nieruchomości widniejącą na akcie notarialnym umowie sprzedaży z dnia 5 października 2012 r. (tekst jedn.: 205.000 zł).

W przedmiotowym stanie faktycznym zakup nieruchomości został refinansowany ze środków uzyskanych z kredytu mieszkaniowego. Tym samym faktyczny koszt nabycia nieruchomości był zdecydowanie wyższy niż w przypadku gdyby zakup nieruchomości nastąpiłby ze środków własnych. W tej sytuacji uznać należy, iż spłacone odsetki i różnice kursowe związane ze spłatą kredytu będą również stanowiły koszt nabycia nieruchomości. Fakt, iż koszty kredytu (odsetki i różnice kursowe) jedynie w sposób pośredni wpłynęły na nabycie nieruchomości, nie pozbawia ich charakteru kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (tak również: WSA w Łodzi w wyroku z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1272/10, WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 261/11).

W ocenie Wnioskodawcy za koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w przedmiotowym stanie faktycznym uznać należy:

Przy wyliczaniu zobowiązania podatkowego kwoty odsetek oraz różnic kursowych powinny zostać uwzględnione w oparciu o kalkulację dokonaną przez bank. Stanowisko wyrażone przez Wnioskodawcę znajduje oparcie w licznych rozstrzygnięciach judykatury. W wyroku z 15 września 2011 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 544/11) WSA w Warszawie przyjął, iż kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mogą być także poniesione koszty spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup tego lokalu (m.in. odsetki i koszty przewalutowania tego kredytu, a także inne ewentualne koszty). Natomiast w wyroku z 28 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 801/10) WSA we Wrocławiu uznał, iż wydatkiem na nabycie nieruchomości, jakie ponosi nabywca, jest nie tylko cena nabycia wymieniona w akcie notarialnym, ale także inne dodatkowe koszty, w tym także związane z obsługą zaciągniętego na nabycie nieruchomości kredytu hipotecznego (tekst jedn.: odsetki, prowizje, przewalutowanie kredytu w celu całkowitej spłaty, prowizja z tytułu wcześniejszej spłaty kredytu, wynikające z warunków zawartej umowy kredytowej). W przypadku finansowania zakupu nieruchomości z kredytu faktyczny koszt nabycia nieruchomości, jaki ponosi nabywca, będzie inny (wyższy) niż w przypadku sfinansowania takiego zakupu ze środków własnych. Przyjęcie w art. 30e ust. 2 ustawy, że podstawą opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jest dochód, czyli różnica między przychodem, jaki podatnik uzyskuje sprzedając nieruchomość, a kosztami uzyskania tego przychodu, czyli wydatkami jakie poniósł, aby nabyć tę nieruchomość, należy rozumieć jako wolę ustawodawcy opodatkowania faktycznie uzyskanego przez każdego podatnika dochodu. W tym samym orzeczeniu Sąd przyjął, iż koszt nabycia nieruchomości, o jakim mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć szeroko jako każdy udokumentowany wydatek poniesiony przez nabywcę nieruchomości na jej nabycie. Jedyny warunek, jaki wprowadza ww. przepis, to poniesienie wydatku przez nabywcę, poniesienie tego wydatku na nabycie nieruchomości i udokumentowanie tych faktów.

Ponadto, w wyroku z dnia 24 sierpnia 2011 r. WSA w Warszawie (sygn. akt VIII SA/Wa 374/11) potwierdził, że do kosztów nabycia nieruchomości należy z oczywistych względów zaliczyć cenę jej sprzedaży. Koszty notarialne związane z zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości, w tym podatki oraz opłaty sądowe, także w sposób bezpośredni wiążą się z nabyciem nieruchomości. Do pośrednich kosztów nabycia nieruchomości należy zaś zaliczyć wartość odsetek spłaconych przez podatnika od zaciągniętych przez niego kredytów, tj. umów stanowiących źródło finansowania nabycia danej nieruchomości. W sytuacji, gdy podatnik sfinansował nabycie nieruchomości korzystając z kredytu walutowego (poprzez przeliczenie równowartości waluty obcej na PLN), to do kosztów pośrednich nabycia nieruchomości należy zaliczyć także koszty przewalutowania kredytu. Koszty ubezpieczenia kredytu wiążą się z nabyciem nieruchomości, jeżeli stanowią warunek zaciągnięcia kredytu lub element kalkulacyjny przy obliczaniu kosztów obsługi kredytu. Podobnie należy traktować poniesione przez nabywcę nieruchomości koszty opłat sądowych za założenie księgi wieczystej, jeżeli wiążą się z dokonaniem wpisów do księgi wieczystej jako konsekwencji zaciągnięcia kredytu hipotecznego.

Również WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 26 października 2011 r. (sygn. akt I SA/Gl 385/11) przyjął bez wątpienia, że koszty ponoszone przez nabywcę nieruchomości finansującego jej zakup kredytem są wyższe od wydatków związanych z zakupem, na który przeznaczono wyłącznie środki własne inwestora. Zaciągnięcie takiego kredytu następuje zatem ze względu na brak możliwości sfinansowania transakcji w inny sposób i w tym kontekście warunkuje nabycie nieruchomości, a w dalszej konsekwencji późniejszej uzyskanie przychodu z jej sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztu zawarcia aktu notarialnego uznaje się za prawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W rozpatrywanej sprawie niezbędne jest zatem ustalenie momentu nabycia przez Wnioskodawcę prawa własności lokalu mieszkalnego, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

W przypadku nabycia nieruchomości i praw w drodze spadku, za datę nabycia uznaje się dzień, w którym nastąpiło otwarcie spadku czyli śmierć spadkodawcy.

Zgodnie z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Natomiast postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiotem spadku po zmarłym w dniu 8 maja 2005 r. ojcu Wnioskodawcy nie było prawo własności do lokalu mieszkalnego a jedynie prawo do nabycia tego lokalu.

Tym samym w przedmiotowej sprawie data śmierci ojca nie jest datą nabycia przez Wnioskodawcę prawa własności do lokalu mieszkalnego bowiem w chwili śmierci, ojcu Wnioskodawcy takie prawo nie przysługiwało. Wnioskodawca nie odziedziczył zatem prawa własności lokalu.

Ponadto należy wskazać, że dokumentem potwierdzającym przeniesienie własności nieruchomości jest akt notarialny. Podstawową formą nabycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości jest zawarcie umowy kupna - sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy w której dotychczasowy właściciel zobowiązuje się do przeniesienia prawa własności do nieruchomości na jej nabywcę. (art. 155 Kodeksu cywilnego). Natomiast stosownie do art. 158 ustawy - Kodeks cywilny, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Zatem, w przedstawionym stanie faktycznym, za datę nabycia lokalu mieszkalnego można uznać dopiero datę podpisania aktu notarialnego, na mocy którego przeniesiono własność lokalu mieszkalnego, co miało miejsce w dniu 13 maja 2008 r. W konsekwencji jego zbycie przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w roku 2008, będzie dokonywana w niniejszej sprawie w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. - podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Natomiast z art. 30e ust. 2 ww. ustawy wynika, iż podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego następujących wydatków: zwrot kwoty dla osoby trzeciej za zakup przedmiotowego lokalu, kwota uiszczona deweloperowi zgodnie zwartą ugodą, kwota podatku od spadku, koszt zawarcia aktu notarialnego zakupu lokalu, odsetki od kredytu zaciągniętego na refinansowanie kupna i wykończenie lokalu oraz różnice kursowe związane ze spłatą kredytu.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do takich kosztów można zaliczyć koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Natomiast za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Z treści art. 22 ust. 6e ww. ustawy wynika, iż wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Koszt nabycia, co do zasady określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego czy zakup nieruchomości jest sfinansowany kredytem bankowym czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy. Kosztem nabycia oprócz ceny nabycia są również wydatki notarialne czyli wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem nieruchomości.

Natomiast kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości nie mogą być w żadnym wypadku odsetki od kredytu zaciągniętego na refinansowanie kupna lokalu i wykończenie lokalu oraz różnice kursowe związane ze spłatą powyższego kredytu.

Odsetki od kredytu i różnice kursowe, są to wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na zrefinansowanie nabycia nieruchomości oraz jej wykończenie i mają związek ze spłatą kredytu. Odsetki są kosztem pozyskania kapitału na zrefinansowanie zakupu nieruchomości i jego wykończenie a więc niejako "ceną" jaką podatnik musi zapłacić w związku z pożyczeniem przez bank pieniędzy. Odsetki to koszt kredytobiorcy ponoszony za pożyczone przez niego środki, a więc związany z obsługą kredytu i tego kredytu dotyczący.

Sytuacja, w której podatnik kupujący nieruchomość za środki z kredytu w przypadku sprzedaży nieruchomości mógłby zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodu prowadziłaby do nierównego traktowania podatników. Bowiem podatnicy, którzy zakupili nieruchomość ze środków własnych nie mieliby możliwości pomniejszenia przychodu o żadne koszty poniesione w związku z nagromadzeniem tych własnych środków na nabycie nieruchomości - jej zakupu dokonali wszak z własnych oszczędności, natomiast podatnik, który środki na zakup nieruchomości pożyczył mógłby do kosztów zaliczyć wydatki zapłacone kredytodawcy za pożyczone pieniądze. Tymczasem ceną nabycia jest kwota należna zbywcy z tytułu sprzedaży a nie bankowi za udostępnienie kapitału. Zatem odsetki w żaden sposób nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu, zawartych w art. 22 ust. 6c ustawy i wydatek na spłatę odsetek też nie może być przyjęty jako koszt obniżający podstawę opodatkowania ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Również wydatki na różnice kursowe nie mogą absolutnie stanowić kosztu nabycia. Koszty te były bowiem związane wyłącznie z uzyskaniem kredytu. Wydatki te wynikają wyłącznie z umowy zawartej pomiędzy wnioskodawcą a bankiem. Nie są to w żadnym wypadku koszty nabycia tej nieruchomości tylko koszty na jakie podatnik godzi się w momencie zawierania umowy o kredyt, żeby pozyskać kapitał. Wydatek ten związany jest zatem wyłącznie z uzyskaniem kredytu. Wydatki poniesione przez wnioskodawcę w związku z uzyskaniem kredytu nie mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów, bowiem stanowią wydatek związany wyłącznie z kredytem i jako taki nie stanowią kosztu nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Za koszty nabycia nie można uznać także zwrotu kwoty dla osoby trzeciej za zakup lokalu, kwoty uiszczonej deweloperowi w związku z zawartą ugodą, a także kwoty podatku od spadku, bowiem wydatki te zostały poczynione w związku z podjęciem starań zmierzających do uregulowania sytuacji prawnej lokalu.

W związku z powyższym należy powtórzyć za sądami powszechnie akceptowaną zasadę, że nie każdy "rzeczywiście" poniesiony przez podatnika wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu pomniejszając tym samym przychód. Ustawodawca w sposób nie budzący wątpliwości wskazał w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, które z poniesionych przez podatnika wydatków mogą stanowić koszt uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu nieruchomości, nie pozostawiając podatnikowi dowolności w tym względzie.

Zapisy określające jakie wydatki w przypadku odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości nabytych odpłatnie stanowią koszt uzyskania przychodu zawiera art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołany przepis art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mogą być tylko udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady zwiększające wartość nieruchomości. Przepis ten formułuje katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione. Zatem sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ma bezpośredni wpływ na uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości przychód, lecz tylko ten który pozostaje w takim związku że poniesienie go miało wpływ na nabycie nieruchomości lub uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia tej nieruchomości. Dlatego przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu każdy wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Nie wystarczy samo subiektywne przekonanie podatnika o wpływie poniesionego przez niego wydatku na osiągnięcie przychodu. Wydatek musi zostać poniesiony celowo i być zasadny z punktu widzenia nabycia bądź zbycia nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego Wnioskodawca może zaliczyć wydatki poniesione za sporządzenie aktu notarialnego związanego z nabyciem nieruchomości.

Zatem przychodem z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada ona wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Od tak obliczonego przychodu Wnioskodawca może odjąć koszty uzyskania przychodu, do których może zaliczyć jedynie koszt zawarcia aktu notarialnego.

Odnosząc się do powołanych wyroków sądów, należy stwierdzić, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i są wiążące dla organu wydającego interpretację. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

W odniesieniu do przedstawionych kwot podanych we wniosku, organ informuje, iż ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać nie należą do kompetencji tut. organu. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy. W związku z powyższym tut. organ nie może odnieść się do wyliczeń wskazanych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.