IPPB4/415-868/13-4/JK4

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2013 r. (data wpływu 27 grudnia 2013 r.) uzupełnione pismem z dnia 11 marca 2014 r. (data nadania 11 marca 2014 r., data wpływu 13 marca 2014 r.) na wezwanie z dnia 3 marca 2014 r. Nr IPPB4/415-868/13-2/JK4 (data nadania 3 marca 2014 r., data odbioru 6 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 3 marca 2014 r. Nr IPPB4/415-868/13-2/JK4 (data nadania 3 marca 2014 r., data odbioru 6 marca 2014 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez uzupełnienie danych o sposobie zwrotu opłaty, doprecyzowanie stanu faktycznego, przeformułowanie pytania, które winno być związane z przepisami prawa podatkowego i odnosić się do przedstawionego stanu faktycznego i dotyczyć indywidualnej sprawy Wnioskodawczyni oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego do przeformułowanego pytania.

Pismem z dnia 11 marca 2014 r. (data nadania 11 marca 2014 r., data wpływu 13 marca 2014 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 20 kwietnia 2010 r. na podstawie zawartej w trybie art. 9 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. Nr 85, poz. 388, z późn. zm.) umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym przez notariusza, Wnioskodawczyni i Pan Rafał N. nabyli od spółki pod nazwą B Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. S. własność lokalu mieszkalnego Nr 24 wraz z miejscem parkingowym w garażu podziemnym przy ul. B. w W. Wnioskodawczyni nabyła współwłasność lokalu mieszkalnego wraz z miejscem parkingowym w garażu podziemnym Nr 104 w udziale wynoszącym 1/2 częściwe współwłasności. Ani Wnioskodawczyni ani Pan Rafał N. nie korzystali z żadnych ulg podatkowych w związku z nabyciem tego lokalu.

W dniu 21 stycznia 2010 r. Wnioskodawczyni oraz Pan Rafał N. podpisali z X Bank Polska S.A. z siedzibą w G przy ul. K 2 umowę o kredyt mieszkaniowy N-H przeznaczony na zakup na rynku pierwotnym nieruchomości od dewelopera lub spółdzielni mieszkaniowej w wysokości 85.290,49 EUR. Ze środków uzyskanych z powyższego kredytu Wnioskodawczyni oraz Pan Rafał N.sfinansowali zakup przedmiotowego lokalu mieszkalnego (75.493,29 EUR) oraz jego wykończenie (9.797,20 EUR).

Zakup miejsca parkingowego w garażu podziemnym został sfinansowany przez Wnioskodawczynię wraz z Panem Rafałem N. ze środków uzyskanych z kredytu.

W dniu 4 września 2013 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. sporządzonego przez notariusza w Warszawie Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży Panu Rafałowi N. swojego udziału we współwłasności stanowiącej ww. lokal mieszkalny wynoszącego 1/2 części nieruchomości za cenę 165.000,00 zł oraz swojego udziału we współwłasności stanowiącej miejsce postojowe w garażu podziemnym wynoszącego 2/1086 części tej nieruchomości za cenę 5.000,00 zł. Cena sprzedaży w łącznej kwocie 170.000,00 zł została zapłacona przez kupującego Pana Rafała N. poprzez przejęcie długu Wnioskodawczyni wobec X Bank Polska S.A. z tytułu udzielonego kredytu na podstawie umowy o kredyt mieszkaniowy, zawartej w dniu 21 stycznia 2010 r. W dniu 30 sierpnia 2013 r. została zawarta pomiędzy Stronami umowa o zwolnienie z długu i aneks do umowy kredytowej co spowodowało, że wszelkie roszczenia Wnioskodawczyni o zapłatę cen wobec Pana Rafała N. zostały zaspokojone w całości. Odpłatne zbycie powyższych nieruchomości nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej.

W wyniku przejęcia długu Wnioskodawczyni przez Pana Rafała N. a ze środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym oraz udziału w miejscu parkingowym w garażu podziemnym nastąpiła całkowita spłata zaciągniętego kredytu w części obciążającej Wnioskodawczynię.

Wnioskodawczyni wskazała ponadto, że nie była zameldowana w lokalu mieszkalnym na pobyt stały, a także nie nastąpiło przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, przekształcenie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i miejsca parkingowego w garażu podziemnym w prawo odrębnej własności oraz przekształcenie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychód uzyskany w wyniku sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z miejscem parkingowym w garażu podziemnym zapłacony przez kupującego poprzez przejęcie długu sprzedającego wobec banku mającego siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, tj. w państwie członkowskim Unii Europejskiej z tytułu udzielonego kredytu na podstawie umowy o kredyt mieszkaniowy, objęty jest zwolnieniem podatkowym wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawczyni, zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy, obejmuje również przychód uzyskany w wyniku sprzedaży lokalu mieszkalnego zapłacony przez kupującego poprzez przejęcie długu sprzedającego wobec banku z tytułu udzielonego kredytu mieszkaniowego przeznaczonego na zakup tego lokalu.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-d) cyt. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie, a w przypadku innych rzeczy pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może jednak podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Zgodnie z cytowanym wyżej przepisem prawa, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cyt. ustawy.

Są to m.in.:

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Z powyższego wynika, że zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli w ciągu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie zostały wydatkowane na własne cele mieszkaniowe podatnika, m.in. na spłatę kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez niego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na nabycie m.in. lokalu mieszkalnego i jego wykończenie.

Dlatego też zdaniem Wnioskodawczyni, przychód uzyskany w wyniku sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z miejscem parkingowym w garażu podziemnym zapłacony przez kupującego poprzez przejęcie długu sprzedającego wobec banku mającego siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, tj. w państwie członkowskim Unii Europejskiej z tytułu udzielonego kredytu na podstawie umowy o kredyt mieszkaniowy objęty jest zwolnieniem podatkowym wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i forma prawna ich nabycia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dniu 21 stycznia 2010 r. Wnioskodawczyni oraz Pan Rafał N.podpisali z X Bank Polska S.A. umowę o kredyt mieszkaniowy przeznaczony na zakup na rynku pierwotnym nieruchomości od dewelopera lub spółdzielni mieszkaniowej. Ze środków uzyskanych z powyższego kredytu Wnioskodawczyni oraz Rafał N. sfinansowali zakup lokalu mieszkalnego oraz jego wykończenie. Zakup miejsca parkingowego w garażu podziemnym został również sfinansowany ze środków uzyskanych z kredytu.

W dniu 20 kwietnia 2010 r. na podstawie zawartej umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży udokumentowanej aktem notarialnym, Wnioskodawczyni i Pan Rafał N. nabyli od spółki własność lokalu mieszkalnego Nr 24 wraz z miejscem parkingowym w garażu podziemnym Nr 104.

W dniu 4 września 2013 r. na podstawie aktu notarialnego Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży Panu Rafałowi N. swojego udziału we współwłasności stanowiącej ww. lokal mieszkalny, wynoszącego 1/2 części nieruchomości za cenę 165.000,00 zł oraz swojego udziału we współwłasności stanowiącej miejsce postojowe w garażu podziemnym wynoszącego 2/1086 części tej nieruchomości za cenę 5.000,00 zł. Cena sprzedaży w łącznej kwocie 170.000,00 zł została zapłacona przez kupującego Pana Rafała N. poprzez przejęcie długu Wnioskodawczyni wobec X Bank Polska S.A. z tytułu udzielonego kredytu. W dniu 30 sierpnia 2013 r. została zawarta pomiędzy Stronami umowa o zwolnienie z długu i aneks do umowy kredytowej co spowodowało, że wszelkie roszczenia Wnioskodawczyni o zapłatę cen wobec Pana Rafała N. zostały zaspokojone w całości. W wyniku przejęcia długu Wnioskodawczyni przez Pana Rafała N. a ze środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym oraz udziału w miejscu parkingowym w garażu podziemnym nastąpiła całkowita spłata zaciągniętego kredytu w części obciążającej Wnioskodawczynię.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ani inne akty prawne nie zawierają definicji "odpłatnego zbycia" rzeczy lub praw. W celu ustalenia znaczenia tych terminów, należy więc posłużyć się wykładnią językową. Odpłatne zbycie to przeniesienie własności rzeczy lub prawa na inną osobę za wynagrodzeniem, przy czym należy podkreślić, że wynagrodzenie można określić nie tylko w pieniądzu, ale także poprzez inne określenie jego wartości, np. zwolnienie z długu czy potrącenie wzajemnych wymagalnych wierzytelności.

Instytucję zmiany dłużnika (w tym przejęcia długu) regulują przepisy Księgi III Tytułu IX Działu II ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). Zgodnie z art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego, osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Zgodnie z § 2 tego przepisu, przejęcie długu może nastąpić:

Zgodnie z art. 521 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli skuteczność umowy o przejęcie długu zależy od zgody dłużnika, a dłużnik zgody odmówił, umowę uważa się za nie zawartą.

Jeżeli skuteczność umowy o przejęcie długu zależy od zgody wierzyciela, a wierzyciel zgody odmówił, strona, która według umowy miała przejąć dług, jest odpowiedzialna względem dłużnika za to, że wierzyciel nie będzie od niego żądał spełnienia świadczenia (art. 521 § 2 k.c.).

"Przepis art. 519 § 1 k.c. i następne realizują model sukcesyjnego (translatywnego) przejęcia długu, który to model tym różni się od modelu nowacyjnej zmiany dłużnika, że zmiana dłużnika w odniesieniu do długu w wysokości określonej w umowie przejęcia nie narusza tożsamości dotychczasowego zobowiązania. Przejemca określonego długu zwalnia z długu, w zakresie określonym umową przejęcia dotychczasowego dłużnika, z zachowaniem jednak tożsamości przejmowanego zobowiązania i bez zmiany jego podmiotowej konfiguracji, w zakresie długu nieobjętego umową przejęcia. Innymi słowy, przejęcie długu nie narusza treści istniejącego stosunku zobowiązaniowego, a następuje jedynie sukcesja szczególna po stronie zobowiązanej do świadczenia, co oznacza, że nowy dłużnik zobowiązuje się zaspokoić wierzyciela, ale tylko w zakresie wynikającym z umowy przejęcia długu. Osoba trzecia wstępuje więc na miejsce dłużnika, ale w zakresie określonym umową o przejęcie długu i tylko w tym zakresie przejemca staje się nowym dłużnikiem wierzyciela". - Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 maja 2007 r. sygn. akt III CSK 438/06.

Wskazany wyżej przepis reguluje zatem materię tzw. translatywnego przejęcia długu. Polega ono na tym, że w istniejącym stosunku zobowiązaniowym osoba trzecia wstępuje w dług w miejsce dotychczasowego dłużnika, dłużnik zaś zostaje z długu zwolniony. Translatywne przejęcie długu nie wpływa na treść stosunku łączącego dawnego dłużnika z wierzycielem. Nie umarza także przejmowanego zobowiązania i nie tworzy na jego miejsce nowego. Tym samym, poprzez zawarcie umowy przejęcia długu, w miejsce Wnioskodawczyni jako dłużniczki banku weszła inna osoba. Innymi słowy, zbyła ona przedmiotowe udziały w zamian za zwolnienie Jej z długu. Przejęcie długu miało więc w niniejszej sytuacji dla Wnioskodawczyni określoną wartość majątkową - w jego wyniku przestała być Ona zobowiązana wobec swojego dotychczasowego wierzyciela do zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Wartość długu, z którego Wnioskodawczyni została zwolniona w zamian za ww. udziały jest wobec tego dla Niej wynagrodzeniem za przeniesienie ww. prawa, a więc i przychodem podatkowym. Tym samym stwierdzić należy, że w opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym Wnioskodawczyni uzyskała przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do opodatkowania dochodu powstałego z tytułu sprzedaży udziału w mieszkaniu oraz udziału w miejscu parkingowym w garażu podziemnym zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zauważyć należy, że zgodnie z cytowanym już art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Tym samym przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowi cena określona w umowie sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego pomniejszona o ewentualne koszty odpłatnego zbycia, a ustawodawca nie przewidział od tej zasady żadnych wyjątków.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, koszty i opłaty sądowe. Koszty te, nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Natomiast, stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny również w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w powołanym wyżej ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Przy czym, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ww. ustawy, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy Wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznając za wydatki, o których mowa w tym przepisie, wydatki na spłatę kredytu mieszkaniowego poprzez przejęcie długu przez Pana Rafała N. a.

Ze stanu faktycznego wynika, że sprzedaż udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego oraz udziału we współwłasności miejsca parkingowego w garażu podziemnym w zamian za przejęcie długu spowodowała, że nastąpiła całkowita spłata kredytu mieszkaniowego w części obciążającej Wnioskodawczynię.

Nie można jednak przyjąć, że przychód ten został przeznaczony przez Wnioskodawczynię na spłatę kredytu mieszkaniowego w myśl regulacji określonej w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zwolnienie z długu nie jest bowiem równoznaczne ze spłatą zadłużenia Wnioskodawczyni wobec wierzyciela jakim był bank. Przejęcie długu, co należy podkreślić, nie powoduje bowiem żadnych konsekwencji w zakresie stosunku zobowiązaniowego - nie zmienia tożsamości, kształtu ani treści tego zobowiązania, nie wpływa również na jego causa, jego cywilnoprawny charakter czy bieg przedawnienia. Nie narusza więc, jak zostało wykazane, treści istniejącego stosunku zobowiązaniowego powodując jedynie zmianę samej osoby dłużnika - przejmujący dłużnik wstąpi bowiem we wszystkie dotychczasowego obowiązki poprzedniego dłużnika.

Ustawodawca w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyraźnie sprecyzował warunki, od spełnienia których uzależnione jest prawo podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej. Jednym z nich jest przeznaczenie przez podatnika uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu na spłatę kredytu, zaciągniętego na cele określone w pkt 1.

Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ww. ustawy, pozwala na uniknięcie zapłacenia podatku, tylko na zasadach i po spełnieniu warunków przewidzianych tym przepisem. Użyte przez ustawodawcę określenie "na spłatę kredytu (pożyczki)" należy rozumieć w sposób dosłowny. Chodzi w tym przypadku o wywiązanie się przez kredytobiorcę z długu względem banku w sposób określony w umowie kredytowej. Zwolnienia i ulgi podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania i dlatego muszą być interpretowane ściśle z wyłączeniem stosowania interpretacji rozszerzającej.

W żadnym razie za "spłatę kredytu" nie może uchodzić czynność prawna polegająca na zwolnieniu z długu w związku z jego przejęciem przez inną osobę. Skutkiem tej czynności jest uwolnienie kredytobiorcy z obowiązku spłaty kredytu, który to obowiązek powstaje po stronie osoby przejmującej. Innymi słowy, zadłużenie kredytowe istnieje nadal, tylko zmieniła się osoba dłużnika. W sytuacji, w której przejmujący zadłużenie nie spłaca go, a zatem - niezależnie od podmiotu obowiązanego do spłaty kredytu - skutek ten (czyli spłata kredytu) w ogóle nie wystąpi.

W przedmiotowej sprawie warunek ten nie został spełniony, ponieważ przejęcie długu przez inną osobę nie stanowi spłaty kredytu przez Wnioskodawczynię. Przejęcie długu Wnioskodawczyni względem banku przez nabywcę udziału w lokalu mieszkalnym oraz udziału w miejscu postojowym w garażu podziemnym, nie jest tożsame ze spłatą kredytu przez Wnioskodawczynię.

Mając na uwadze fakt, że osiągnięty przez Wnioskodawczynię przychód nie został przeznaczony na spłatę kredytu mieszkaniowego, niespełnione zostały przesłanki określone w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, przychód osiągnięty przez Wnioskodawczynię w opisanej w przedmiotowym wniosku sytuacji nie podlega przedmiotowemu zwolnieniu.

W efekcie, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca wyraźnie sprecyzował warunki, od spełnienia których uzależnione jest prawo podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W omawianej sprawie warunki te nie zostały spełnione. Wydatkiem na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być kwota spłaconego kredytu.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na treść art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, który mówi, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cel określony w pkt 1, a więc m.in. nabycie lokalu mieszkalnego. Jednakże spłaty zaciągniętego na nabycie sprzedawanego lokalu mieszkalnego kredytu mieszkaniowego odliczyć nie można, gdyż koszty nabycia sprzedawanego lokalu mieszkalnego stanowić będą koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, co oznacza, że będą podlegać odliczeniu od przychodu z odpłatnego zbycia przy obliczaniu uzyskanego ze sprzedaży dochodu. Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego może zostać uwzględniony koszt jego nabycia, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania kredytu zaciągniętego na nabycie jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie spłaty kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że odliczanoby dwukrotnie ten sam wydatek, raz jako poniesiony na zakup lokalu mieszkalnego, a drugim razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansował ten właśnie zakup, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Taka konstrukcja przepisów oznacza, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej na zakup sprzedawanej nieruchomości (lokalu mieszkalnego) nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kredytu takiego nigdy nie będzie można odliczać, gdyż odliczeniu podlegać ma wcześniej wydatek na nabycie nieruchomości (lokalu mieszkalnego) czyli cena zakupu jako koszt uzyskania przychodu. Dla ustawodawcy bez znaczenia pozostaje przy tym sposób pozyskania kapitału na pokrycie ceny zakupu (oszczędności podatnika czy kredyt). Ustawodawca wprowadził natomiast jednoznaczny zakaz traktowania jako objętego zwolnieniem wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości (lokalu mieszkalnego) w sytuacji, gdy ten wydatek na nabycie podlega uwzględnieniu przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty. Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczanie kwoty ze sprzedaży wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanego lokalu mieszkalnego do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność jaką jest zakup lokalu mieszkalnego byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby bowiem kwota kredytu pokrywająca cenę nabycia a drugi raz spłata tej właśnie kwoty kredytu. Wykładnia taka jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicuje sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość (lokal mieszkalny) zakupioną na kredyt i tych, którzy nieruchomość zakupili za własne środki. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty - raz jako kosztu drugi raz jako zwolnienia. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.