IPPB4/415-863/10-2/LS - Zwolnienie z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pan przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2010 r. (data wpływu 4 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego - jest prawidłowe.

W dniu 4 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 15 października 2005 r. umową przedwstępną sprzedaży Wnioskodawca nabył nieruchomość - lokal mieszkaniowy, finansowaną w pełni kredytem bankowym zaciągniętym w złotych polskich w dniu 11 lipca 2007 r. Lokal mieszkaniowy znajduje się na terenie W. przy K. Umowa przedwstępna nabycia nieruchomości została zastąpiona umową przedwstępną ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży oraz umową przedwstępną sprzedaży udziału w nieruchomości w formie aktu notarialnego w dniu 25 października 2007 r. Ostateczny akt notarialny, będący umową o ustanowienie odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży został podpisany przez Wnioskodawcę w dniu 14 listopada 2008 r.

W dniu 9 marca 2010 r. Wnioskodawca dokonał zameldowania swojej osoby na pobyt stały w ww. lokalu mieszkaniowym, co zostało potwierdzone stosownym dokumentem wystawionym w tym dniu przez Biuro Administracji i Spraw Obywatelskich Urzędu Miasta.

Do dnia 10 marca 2011 r. Wnioskodawca zamierza być nieprzerwanie zameldowany w ww. lokalu mieszkalnym, który zamierza sprzedać po upływie 12 - miesięcznego okresu zameldowania, tj. nie wcześniej niż w dniu 10 marca 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o uzyskanie interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, czy sprzedaż ww. lokalu mieszkalnego, objęta będzie zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od różnicy między ceną zakupu i sprzedaży (określonego ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), jeśli sprzedaż nastąpi nie wcześniej niż 10 marca 2011 r., czyli po okresie, w którym Wnioskodawca jako sprzedający, zameldowany będzie nieprzerwanie ponad 12 miesięcy. Wnioskodawca prosi także o podanie informacji, w jakim terminie należy złożyć wymagane przepisem oświadczenie we właściwym Urzędzie Skarbowym, o fakcie dokonania sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, wyżej opisane zdarzenie przyszłe, nie powinno zostać opodatkowane podatkiem dochodowym od różnicy między ceną zakupu a ceną sprzedaży mieszkania ze względu na to, iż mieszkanie zostało zakupione w 2007 r. Zatem sprzedaż ww. nieruchomości jako nabytej w 2007 r. będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów ustawy, warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, jest zameldowanie podatnika w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Przepis ten nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez wyżej wskazany okres.

Stosownie do art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Jednakże zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r. podatnicy, do których ma zastosowanie ust. 1, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, po upływie dwunastomiesięcznego okresu zameldowania w ww. lokalu mieszkalnym, tj. po dniu 10 marca 2011 r. jego sprzedaż - nawet, jeżeli nastąpi już w dniu 10 marca 2011 r. - nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od różnicy między ceną zakupu a ceną sprzedaży mieszkania ze względu na to, iż mieszkanie zostało zakupione w 2007 r., pod warunkiem złożenia stosownego oświadczenia o fakcie sprzedaży nieruchomości. Oświadczenie o sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego i skorzystaniu z ulgi meldunkowej, wspomniane w zdaniu wcześniejszym, należy złożyć w terminie złożenia zeznania rocznego podatnika za rok podatkowy, w którym nastąpiła sprzedaż, tj. najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2012 r., w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego w okresie od 10 marca 2011 r. do 31 grudnia 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), źródłem przychodu jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie m.in.:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów lub udziału w tym prawie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego gruntu w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 15 października 2005 r. umową przedwstępną sprzedaży Wnioskodawca nabył nieruchomość - lokal mieszkaniowy, finansowaną w pełni kredytem bankowym zaciągniętym w złotych polskich w dniu 11 lipca 2007 r. Lokal mieszkaniowy znajduje się na terenie W. przy K. Umowa przedwstępna nabycia nieruchomości została zastąpiona umową przedwstępną ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży oraz umową przedwstępną sprzedaży udziału w nieruchomości w formie aktu notarialnego w dniu 25 października 2007 r. Ostateczny akt notarialny, będący umową o ustanowienie odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży został podpisany przez Wnioskodawcę w dniu 14 listopada 2008 r. W dniu 9 marca 2010 r. Wnioskodawca dokonał zameldowania swojej osoby na pobyt stały w ww. lokalu mieszkaniowym, co zostało potwierdzone stosownym dokumentem wystawionym w tym dniu przez Biuro Administracji i Spraw Obywatelskich Urzędu Miasta. Do dnia 10 marca 2011 r. Wnioskodawca zamierza być nieprzerwanie zameldowany w ww. lokalu mieszkalnym, który zamierza sprzedać po upływie 12 - miesięcznego okresu zameldowania, tj. nie wcześniej niż w dniu 10 marca 2011 r.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między osobami fizycznymi i osobami prawnymi, a tym samym umowy kupna-sprzedaży nieruchomości reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 ww. ustawy). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ww. ustawy, w myśl którego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Natomiast stosownie do art. 158 omawianej ustawy, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność nieruchomości, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Zatem w umowie przedwstępnej jedna ze stron albo obie zobowiązują się do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy, którą ustawa - Kodeks cywilny w art. 389 określa mianem umowy przyrzeczonej. Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej (art. 389 § 1 ww. ustawy).

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna nabycia nieruchomości, ani umowa przedwstępna ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powodują przeniesienia prawa własności nieruchomości.

W konsekwencji powyższych regulacji prawnych, a także w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż nabycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawcę nastąpiło z chwilą podpisania ostatecznego aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, a więc z dniem 14 listopada 2008 r.

Rozstrzygającym faktem w przedmiotowej sprawie odnośnie ewentualnego sposobu opodatkowania uzyskanego przez Wnioskodawcę przychodu jest moment nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, a więc w niniejszej sprawie rok 2008. Tym samym do opodatkowania przychodu zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1 (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jednakże zauważyć należy, iż ustawodawca przewidział w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, możliwość zwolnienia przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Stosownie do zapisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy, jednym z warunków zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, jest wymóg związany z zameldowaniem podatnika w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Przepis ten nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez wyżej wskazany okres.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 tej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r. podatnicy zbywający nieruchomość lub prawo nabyte w okresie od dnia 01 styczna 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. nie ma zastosowania.

Należy również dodać, że zwolnieniem objęta jest wyłącznie sprzedaż budynku lub lokalu mieszkalnego. Sprzedaż udziału w gruncie (prawie wieczystego użytkowania gruntu) związanego z tym budynkiem lub lokalem nie korzysta ze zwolnienia i podlega opodatkowaniu.

W związku z powyższym przedmiotowe zwolnienie uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia,

* terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Zgodnie z art. 21 ust. 22 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Oznacza to, iż w razie zbycia lokalu stanowiącego współwłasność obojga małżonków, każdy z małżonków jako odrębny podatnik uzyskuje dochód w wysokości połowy wartości prawa, a zatem kwestię zastosowania zwolnienia należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. Tym samym 12 miesięczny okres zameldowania na pobyt stały należy liczyć odrębnie dla każdego z małżonków.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nabycie przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność nastąpiło z dniem 14 listopada 2008 r., tj. podpisania ostatecznego aktu notarialnego przenoszącego własność na Wnioskodawcę. Osiągnięty przez Wnioskodawcę przychód z odpłatnego zbycia w roku 2011 lokalu mieszkalnego będzie stanowić źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż nastąpi przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania uzyskanego w 2011 r. przychodu w ramach tzw. ulgi meldunkowej, jednakże w przypadku gdy spełnione zostaną warunki określone w ww. ustawie.

Podkreślenia wymaga, że w niniejszej interpretacji oparto się na przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym. Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różni się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-ego Maja 10, 09-402 Płock.