IPPB4/415-856/13-4/JK4

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) uzupełnione pismem z dnia 17 marca 2014 r. (data nadania 18 marca 2014 r., data wpływu 21 marca 2014 r.) na wezwanie z dnia 25 lutego 2014 r. Nr IPPB4/415-856/13-2/JK4 (data nadania 25 lutego 2014 r., data odbioru 11 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości - jest:

* w części dotyczącej możliwości odliczenia od przychodu kosztów obsługi pośrednictwa sprzedaży nieruchomości - prawidłowe,

* w części dotyczącej odliczenia od przychodu kwoty spłaty długów - nieprawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 25 lutego 2014 r. Nr IPPB4/415-856/13-2/JK4 (data nadania 25 lutego 2014 r., data odbioru 11 marca 2014 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego, przeformułowanie pytań Nr 1, Nr 2, Nr 3, Nr 4, które winny być związane z przepisami prawa podatkowego i odnosić się do przedstawionego stanu faktycznego i dotyczyć indywidualnej sprawy Wnioskodawcy oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w odniesieniu do przeformułowanych pytań.

Pismem z dnia 17 marca 2014 r. (data nadania 18 marca 2014 r., data wpływu 21 marca 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 18 maja 2010 r. zmarła siostra Wnioskodawcy, a spadek po niej na podstawie ustawy nabył z dobrodziejstwem inwentarza w całości Wnioskodawca na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 22 grudnia 2010 r. Wnioskodawca był jedynym spadkobiercą ustawowym. Podatek od nabycia praw spadkowych przez Wnioskodawcę, nie należał się na podstawie zwolnienia z art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.). Spisu inwentarza po zmarłej spadkodawczyni nie zdążono przeprowadzić, wcześniej posiadający udziały w lokalu mieszkalnym sprzedali lokal wchodzący w skład masy spadkowej, który był jedynym aktywem majątkowym. Wnioskodawca nabył udział we współwłasności lokalu w 4/6 wyłącznie w drodze spadku po siostrze.

Wnioskodawca posiadał 4/6 udziału we współwłasności lokalu, natomiast pozostali dwaj współwłaściciele po 1/6. Lokal stanowił współwłasność małżeńską, stąd 1/2 lokalu należąca do małżonka spadkodawczyni została podzielona na trzech spadkobierców. Pozostali spadkobiercy nabyli udział po 1/6 na podstawie dziedziczenia ustawowego po ojcu (mężu siostry Wnioskodawcy), zmarłym dnia 26 grudnia 2009 r. Po udziale 1/6 nabyli - Łukasz N. i Marcin N.

Spadkodawczyni pozostawiła po sobie długi. Kwota długów obciążająca majątek spadkowy powiększała się z każdym dniem o odsetki umowne. Sąd przekazał komornikowi postanowienie Sądu z dnia 22 grudnia 2010 r. o stwierdzeniu nabycia spadku przez Wnioskodawcę spadku z dobrodziejstwem inwentarza po siostrze w dniu 9 maja 2013 r. Nie mógł więc być dokonany spis inwentarza, jak go nie było, tj. nie było składników inwentarza w ogóle. Udziały wyliczono zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. Długi spłacił w całości Wnioskodawca w kwocie 120.464,98 zł, czyli ponad swój udział stanowiący równowartość 4/6. 4/6 wartości długów obciążających spadkodawczynię (według udziału Wnioskodawcy w majątku spadkowym i stanowiącym współwłasność z wspólnie z Marcinem N. (jego udział to 1/6) i z Łukaszem N. (jego udział to również 1/6).

Spadkobiercy - współwłaściciele, w tym Wnioskodawca sprzedali w dniu 2 stycznia 2013 r. przedmiotowy lokal położony w mieście, za kwotę łącznie 339.000,00 zł (6/6). Wnioskodawca z tytułu sprzedaży swojego udziału (4/6) uzyskał kwotę 226.000,00 zł.

Przedmiotowa sprzedaż nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

Majątek spadkowy obciążony był długami. Zobowiązania obciążające spadek stanowiły na dzień ich spłaty przez Wnioskodawcę kwotę 120.464,98 zł. Na tę kwotę składały się:

* dług z tytułu pożyczki w E., zaciągniętej przez spadkodawczynię w dniu 24 września 2009 r., spłacony w całości w kwocie 65.395,79 zł przez Wnioskodawcę w dniu 22 października 2013 r.,

* dług z tytułu pożyczki w K., zaciągniętej przez spadkodawczynię w dniu 31 lipca 2007 r., spłacony w całości w kwocie 36.782,16 zł przez Wnioskodawcę w dniu 20 września 2013 r.,

* dług z tytułu pożyczki w P. Sp. z o.o., zaciągniętej przez spadkodawczynię w dniu 22 sierpnia 2009 r., spłacony w całości w kwocie 7.356 zł przez Wnioskodawcę w dniu 19 lipca 2013 r.,

* dług z tytułu pożyczki w K. S.A., zaciągniętej przez spadkodawczynię w dniu 27 maja 2008 r. i w dniu 21 października 2002 r. oraz z karty, spłacony w całości w kwocie 8.913 zł przez Wnioskodawcę w dniu 10 czerwca 2013 r.

Tylko dlatego, że Wnioskodawca uzyskał przychód ze sprzedaży lokalu w kwocie 226.000 zł mógł spłacić zobowiązania spadkodawczyni. Spłacił je w całości po dokonaniu sprzedaży lokalu. Mimo, że udział Wnioskodawcy stanowił 4/6 (80.310 zł) spłacił on całość.

W zaistniałej sytuacji prawnej, w której odziedziczony lokal stał się współwłasnością Wnioskodawcy i jeszcze dwóch innych współwłaścicieli nie pozostających w bliskich relacjach z Wnioskodawcą, nie było możliwości znalezienia nabywcy na zakup udziału Wnioskodawcy na wolnym rynku, przy istniejących długach.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Koszt zawarcia umowy notarialnej sprzedaży lokalu nie obciążył sprzedającego - Wnioskodawcę. Sprzedający poniósł natomiast koszt obsługi sprzedaży lokalu przez agencję pośrednictwa nieruchomości w kwocie 2.777,02 zł.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Kosztami uzyskania przychodu 226.000 zł są zatem 80.310 zł i 2.777,02 zł, czyli 83.087,02 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy jeżeli w terminie dwóch lat licząc od dnia odpłatnego zbycia (2 stycznia 2013 r.) Wnioskodawca nie przeznaczy przychodu uzyskanego ze zbycia tej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, to czy podstawą dochodu do opodatkowania jest kwota czysta uzyskana ze sprzedaży udziału lokalu, czy kwota po odjęciu kosztów związanych z nabyciem lokalu stanowiąca różnicę kwoty spłaty długów przez Wnioskodawcę według części udziału Wnioskodawcy oraz kwoty obsługi pośrednictwa sprzedaży nieruchomości.

Spłata długów była uzależniona od sprzedaży lokalu. Bez sprzedaży lokalu Wnioskodawca nie mógłby spłacić długów.

2. Czy Wnioskodawca wybrał właściwą podstawę ustalenia oceny wysokości dochodu, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży odziedziczonego udziału w lokalu mieszkalnym.

3. Czy jeżeli Wnioskodawca nie przeznaczy uzyskanej kwoty ze sprzedaży nieruchomości w ustawowym terminie, to czy będzie zobowiązany do zapłaty podatku od kwoty całości przychodu czy od kwoty stanowiącej różnicę kwoty całości dochodu minus koszty i minus długi.

4. Czy w takich okolicznościach podstawą obliczenia podatku będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą obliczenia podatku będzie czysty dochód (aktywa po spłacie wierzytelności obciążających majątek spadkowy), stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego w zakresie możliwości odliczenia od przychodu kosztów obsługi pośrednictwa sprzedaży nieruchomości jest prawidłowe, natomiast w części dotyczącej odliczenia od przychodu kwoty spłaty długów jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i forma prawna ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył udział 4/6 we współwłasności lokalu mieszkalnego w drodze spadku po siostrze, zmarłej w dniu 18 maja 2010 r. Dwóch pozostałych spadkobierców nabyło po 1/6 udziału w mieszkaniu. W dniu 2 stycznia 2013 r. dokonano sprzedaży mieszkania.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei akt poświadczenia dziedziczenia potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Stwierdzić zatem należy, że do nabycia przez Wnioskodawcę udziału w lokalu mieszkalnym doszło w dniu 18 maja 2010 r., czyli w dacie tożsamej ze śmiercią siostry Wnioskodawcy i ta data ma znaczenie dla liczenia okresu 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, że Wnioskodawca wskazał, że zbycie udziału w lokalu mieszkalnym dokonane zostało w dniu 2 stycznia 2013 r., czyli przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym został nabyty, to sprzedaż ta będzie stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c).

Do opodatkowania dochodu powstałego z tytułu sprzedaży udziału mieszkania zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zauważyć należy, że zgodnie z cytowanym już art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Tym samym przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowi cena określona w umowie sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego pomniejszona o ewentualne koszty odpłatnego zbycia, a ustawodawca nie przewidział od tej zasady żadnych wyjątków.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Zwrócić należy bowiem uwagę, że w przypadku, gdy kwota określona w akcie notarialnym, na mocy którego przeniesiona zostanie własność nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy znacznie odbiega od wartości rynkowej, to wówczas przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje możliwość określenia przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej uzyskanego przychodu w wysokości wartości rynkowej. Na mocy art. 19 ust. 4 cytowanej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, koszty i opłaty sądowe. Koszty te, nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Natomiast, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6D ww. ustawy).

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny również w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Natomiast stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w powołanym wyżej ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Z powołanego przepisu wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie, jest wydatkowanie otrzymanego przychodu wyłącznie na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Na podstawie art. 21 ust. 26 ww. ustawy, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ww. ustawy, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że jedynym składnikiem majątku spadkowego po siostrze był lokal mieszkalny. Majątek spadkowy obciążony był długami. Całość długów stanowiła kwotę 120.464,98 zł. Długi spłacił w całości Wnioskodawca ponad swój udział stanowiący równowartość 4/6. Spadkobiercy - współwłaściciele, w tym Wnioskodawca sprzedali w dniu 2 stycznia 2013 r. przedmiotowy lokal za kwotę łącznie 339.000,00 zł. Wnioskodawca z tytułu sprzedaży swojego udziału (4/6) uzyskał kwotę 226.000,00 zł. Tylko dlatego, że Wnioskodawca uzyskał przychód ze sprzedaży lokalu w kwocie 226.000 zł mógł spłacić zobowiązania spadkodawczyni. Spłacił je w całości po dokonaniu sprzedaży lokalu.

Koszt obsługi sprzedaży lokalu przez agencję pośrednictwa nieruchomości w kwocie 2.777,02 zł poniósł sprzedający.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi fakt, czy jeżeli w terminie dwóch lat licząc od dnia odpłatnego zbycia nie przeznaczy przychodu uzyskanego ze zbycia tej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, to czy podstawą dochodu do opodatkowania jest kwota czysta uzyskana ze sprzedaży udziału lokalu, czy kwota po odjęciu kosztów związanych z nabyciem lokalu stanowiąca różnicę kwoty spłaty długów przez Wnioskodawcę według części udziału Wnioskodawcy oraz kwoty obsługi pośrednictwa sprzedaży nieruchomości.

Należy zauważyć, że już sama literalna wykładnia pojęcia "kosztów odpłatnego zbycia" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi o koszty poniesione przez sprzedającego, a więc tego kto wyzbywa się określonego majątku. Jak już wcześniej wskazano, do wydatków takich można zaliczyć tytułem przykładu koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp., pod warunkiem, że takie koszty poniósł zbywający.

Wskazać zatem należy, że za koszty odpłatnego zbycia przy sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym można uznać wszystkie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę jako sprzedającego, które były konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

W związku z powyższym, przy ustalaniu przychodu z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym, nabytym w drodze spadku po siostrze, Wnioskodawca może zaliczyć kwoty obsługi pośrednictwa sprzedaży nieruchomości do kosztów odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym Wnioskodawca może odliczyć je w takiej wysokości, jaka przypada na jego udział w prawie własności nieruchomości.

W związku z powyższym, w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednakże nie można zgodzić się stanowiskiem Wnioskodawcy, że podstawą obliczenia podatku będzie czysty dochód, po spłacie wierzytelności obciążających majątek spadkowy.

Należy wyjaśnić, że spłata zobowiązań finansowych ani długów nie jest kosztem odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatek ten nie stanowi obiektywnie w rozumieniu ustawy kosztu niezbędnego w celu sprzedaży nieruchomości. Nie jest to bowiem koszt odpłatnego zbycia nieruchomości, lecz spłata zobowiązania spadkodawcy, które Wnioskodawca musiałby spłacić nawet gdyby nie sprzedawał swojego udziału nabytego w nieruchomości.

Jak już wskazano, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem ustalonym zgodnie z ww. art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d ww. ustawy.

Tym samym zauważyć należy, że przepis art. 22 ust. 6d ww. ustawy w sposób jednoznaczny wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku mogą być wyłącznie:

* udokumentowane nakłady na nieruchomość zwiększające jej wartość,

* kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

Zobowiązania finansowe oraz długi obciążające masę spadkową nie stanowią żadnej z powyższych kategorii, a zatem nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku sprzedaży odpowiednio przypadającego na Wnioskodawcę udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku.

Zauważyć należy, że zobowiązania finansowe oraz długi spadkowe jakkolwiek wpływają na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, pozostają bez wpływu na ustalenie tej podstawy w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku. Spłata wierzycieli nie jest nakładem zwiększającym wartość lokalu mieszkalnego. Obowiązek spłaty wierzycieli jest, na skutek przyjęcia spadku, zobowiązaniem Wnioskodawcy, które musi uregulować.

Wnioskodawca sprzedał przypadający na niego udział w nieruchomości, a następnie spłacił zobowiązania oraz długi obciążające spadek. Nie oznacza to jednak, że od przychodu może sobie odjąć wszystkie wydatki, które miały jakikolwiek związek ze spadkobraniem. Ustawodawca enumeratywnie wymienił bowiem co może być kosztem uzyskania przychodu w wypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w spadku, a spłata zobowiązań finansowych i długów spadkodawcy nie została wymieniona w art. 22 ust. 6d ustawy. Z samej swej istoty ani zobowiązania finansowe, ani długi nie mogą pomniejszać przychodu do opodatkowania, bo zobowiązania finansowe jak również długi nie służą nigdy uzyskaniu przychodu, przychód często jest natomiast wydatkowany na spłatę długów, które obciążają spadkobiercę skoro nie odrzucił spadku, co również ma miejsce w niniejszej sprawie. Nadmienić przy tym też należy, że istniejące zaległości finansowe oraz długi spadkowe obciążające całą masę spadkową nie muszą być zaspokojone ze sprzedaży składników majątku otrzymanego w drodze spadku. Mogą być zaspokojone z innych źródeł, np. dochodów własnych spadkobiercy. W ten sposób spadkobierca też może uwolnić się od zobowiązań wobec wierzycieli. Mało tego, przyjmując spadek spadkobierca zawsze będzie zobowiązany do uregulowania zaległości oraz długów spadkodawcy. Taki sam obowiązek ciążyłby na Wnioskodawcy nawet gdyby nie nabył w spadku udziału w nieruchomości, a np. inne rzeczy.

Z powyższego wynika, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę związane ze spłatą zobowiązań finansowych oraz długów nie stanowią kosztu odpłatnego zbycia, jak również nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Z samej swej istoty długi nie mogą pomniejszać przychodu do opodatkowania, bo długi nie służą nigdy uzyskaniu przychodu. Wnioskodawca nie może zatem odliczyć od przychodu z tytułu sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym kwoty spłaty długów.

W związku z powyższym, w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy wyjaśnić, że tut. organ nie odnosi się do kwot i wyliczeń, bowiem ewentualne obliczenie podatku nie należy do Jego kompetencji. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, na po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy. Tutejszy organ nie dokonuje oceny stanowiska w odniesieniu do kwot wskazanych we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.