IPPB4/415-819/11-6/JK2 - Sposób opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2011 r. (data wpływu 3 listopada 2011 r.) oraz w piśmie z dnia 27 grudnia 2011 r. (data wpływu 29 grudnia 2011 r., data nadania 27 grudnia 2011 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 14 grudnia 2011 r. Nr IPPB4/415-819/11-2/JK2 (data nadania 15 grudnia 2011 r., data doręczenia 22 grudnia 2011 r.), oraz w piśmie z dnia 20 stycznia 2012 r. (data wpływu 23 stycznia 2012 r., data nadania 20 stycznia 2012 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 12 stycznia 2012 r. Nr IPPB4/415-819/11-4/JK2 (data nadania 12 stycznia 2012 r., data doręczenia 20 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego poprzez możliwość:

* pomniejszenia podstawy opodatkowania o całość kosztów poniesionych w związku ze sporządzeniem umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego, umowy pośrednictwa sprzedaży, umowy działu spadku, całej kwoty spłaty oraz o koszty sporządzenia oświadczenia o przyjęciu spadku, aktu poświadczenia dziedziczenia i sporządzenia protokołu dziedziczenia - jest nieprawidłowe,

* w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

W dniu 3 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-819/11-2/JK2 z dnia 14 grudnia 2011 r. (data nadania 15 grudnia 2011 r., data doręczenia 22 grudnia 2011 r.) oraz pismem Nr IPPB4/415-819/11 -4/JK2 z dnia 12 stycznia 2012 r. (data nadania 12 stycznia 2012 r., data doręczenia 20 stycznia 2012 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w odniesieniu do zadanych pytań.

Pismem z dnia 27 grudnia 2011 r. (data nadania 27 grudnia 2011 r., data wpływu 29 grudnia 2011 r.) oraz pismem z dnia 20 stycznia 2012 r. (data wpływu 23 stycznia 2012 r., data nadania 20 stycznia 2012 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 6 listopada 2010 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni, z którym pozostawała w związku małżeńskim od 31 lipca 1973 r. Małżeństwo było bezdzietne, natomiast mąż Wnioskodawczyni miał córkę z pierwszego małżeństwa. Do chwili śmierci męża pozostawali w ustroju małżeńskiej wspólnoty majątkowej, zamieszkując w lokalu Nr 39 przy ul. P. w W. Mieszkanie to stanowiło odrębną własność na podstawie umowy o przeniesieniu własności sporządzonej dnia 19 kwietnia 2005 r. aktem notarialnym i wpisane zostało do KW na rzecz męża i Wnioskodawczyni na zasadzie małżeńskiej wspólności ustawowej. Ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego było następstwem wcześniejszego nabycia tego lokalu na zasadzie spółdzielczego własnościowego prawa do tego lokalu. Nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do ww. lokalu mieszkalnego nastąpiło z dniem 10 kwietnia 1975 r. Ustanowienie odrębnej własności opisanego wyżej lokalu mieszkalnego nastąpiło na podstawie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

W dniu 25 stycznia 2011 r. w Kancelarii Notarialnej, sporządzone zostały, przy udziale Wnioskodawczyni i córki męża akt poświadczenia dziedziczenia - protokół dziedziczenia. Na podstawie tych dokumentów stwierdzono, że spadek po zmarłym R. K. z mocy ustawy nabyły żona (Wnioskodawczyni) oraz córka, w udziałach po 1/2 (jednej drugiej) części każda z nich. W dniu 25 stycznia 2011 r. Wnioskodawczyni dokonała zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (druk SD - Z2) w Urzędzie Skarbowym. W dniu 7 lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał zaświadczenie stwierdzające, że podatek od spadku nie należy się. W dniu 16 lutego 2011 r. pomiędzy Wnioskodawczynią oraz córką męża sporządzona została w kancelarii notarialnej umowa działu spadku, objęta aktem notarialnym. Na podstawie tej umowy własność wszystkich składników majątkowych wchodzących w skład spadku przeniesiona została na Wnioskodawczynię w zamian za przyjęte przez Nią zobowiązanie dokonania zapłaty na rzecz córki męża - kwoty 182.000,00 zł W dniu 27 września 2011 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży mieszkania Nr 39 położonego w budynku przy ul. P. w W. za cenę 368.000,00 zł. Umowa sprzedaży objęta została aktem notarialnym. Po otrzymaniu zapłaty ceny za mieszkanie, w dniu 7 października 2011 r. Wnioskodawczyni dokonała przelewu kwoty 182.00000 zł na konto córki męża, zgodnie z zawartą wcześniej umową działu spadku. Dokonaną transakcję sprzedaży mieszkania zgłosiła do Urzędu Skarbowego z zamiarem uiszczenia podatku dochodowego. Ostatecznie sprawa nie została sfinalizowana z uwagi na rozbieżność między Wnioskodawczynią a urzędem co do podstawy naliczenia podatku. Zdaniem Urzędu Skarbowego podatek w wysokości 19% powinna zapłacić od połowy wartości sprzedanego mieszkania, tj. tej części, która weszła w skład masy spadkowej. Stanowisko to Wnioskodawczyni kwestionuje z uwagi na zapisy aktu poświadczenia dziedziczenia, z których wynika, że spadek nabyły - Wnioskodawczyni i córka męża - w udziałach po 1/2 każda oraz z uwagi na postanowienia umowy działu spadku, zobowiązującą Ją do spłaty na rzecz córki męża. Przedstawiona rozbieżność zmusiła Wnioskodawczynię do wystąpienia z niniejszym wnioskiem.

Wnioskodawczyni wskazała, iż masa spadkowa po zmarłym mężu obejmowała następujące składniki:

Poniesione przez Wnioskodawczynię koszty w postępowaniu spadkowym stanowią:

Suma wszystkich poniesionych ww. wydatków w związku z prowadzonym postępowaniem spadkowym oraz kosztami zbycia mieszkania w celu realizacji umowy działu spadku wynosi 202.259,16 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawczyni, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w związku z uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przypadającej na Nią części. W konkretnej sytuacji w wyniku dziedziczenia po mężu Wnioskodawczyni nabyła 1/4 część nieruchomości - mieszkania opisanego we wniosku, a następnie na podstawie umowy działu spadku, w zamian za spłatę córki męża, a więc czynności odpłatnej, nabyła od córki męża przypadająca na Nią 1/4 części w tym mieszkaniu. W sumie, więc nabyła 1/2 części mieszkania. Wnioskodawczyni mieszkanie sprzedała za cenę 368.000,00 zł. Jednakże w dacie sprzedaży 1/2 wartości mieszkania stanowiła Jej własność, od 1975 r. tj. daty pierwotnego nabycia mieszkania, wspólnie z mężem. W konsekwencji opodatkowaniu podlega według Wnioskodawczyni wyłącznie ta część, do której własność nabyła w wyniku dziedziczenia, czyli przypadająca na Nią w wyniku dziedziczenia 1/4 części mieszkania oraz 1/4 części mieszkania nabyta od córki męża w wyniku działu spadku, czyli 1/2 części mieszkania, które zbyła przed upływem 5 lat od nabycia, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mieszkanie zbyła za cenę 368.000,00 zł, podatkowi podlega zatem połowa tej ceny, stanowiąca wartość 1/2 części mieszkania zbywanego przed upływem pięciu lat od jej nabycia. Podstawą opodatkowania zdaniem Wnioskodawczyni jest zatem 1/2 ceny, czyli 184.000,00 zł. Cena ta jest obciążona kosztami związanymi z odpłatnym zbyciem, koszty te Wnioskodawczyni wymieniła powyżej i w Jej ocenie pomniejszają one uzyskany przychód. Tak Wnioskodawczyni rozumie art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 i art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni uważa, iż sytuacja ta nie dotyczy córki męża, która prawdopodobnie, w wyniku umowy działu spadku w związku z faktycznym przeniesieniem przypadającej na Nią 1/4 części mieszkania przed upływem pięciu lat od nabycia, podlegać będzie podatkowi od wartości 1/4 mieszkania, tj. kwoty 92.000,00 zł, kwota ta w związku z poniesieniem wyłącznie przez Wnioskodawczynię kosztów prowadzonego postępowania spadkowego oraz kosztów zbycia mieszkania nie jest obciążona kosztami wymienionymi w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niniejsza interpretacja dotyczy skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawczynię (pytanie Nr 1 i Nr 2). Natomiast odnośnie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego przez córkę męża Wnioskodawczyni (pytanie Nr 3) zostanie wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje także generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości lub prawa majątkowego, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa majątkowego nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto dokonując oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości dokonanego przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, trzeba zawsze ustalić w jakim brzmieniu przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stosować. Ocena prawna skutków podatkowych w przypadku sprzedaży nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości jest skonkretyzowana bowiem odrębnie dla nieruchomości nabytych do 31 grudnia 2006 r., odrębnie dla nieruchomości nabytych od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. i odrębnie dla nieruchomości nabytych po 31 grudnia 2008 r.

Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia nieruchomości (udziałów w nieruchomości).

Podkreślić należy, iż w sytuacji, w której podatnik nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie nastąpiło ustanowienie na jego rzecz prawa odrębnej własności tego lokalu w trybie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.), za datę nabycia lokalu (nieruchomości), od której upływa 5 letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można uznać dnia ustanowienia prawa odrębnej własności lokalu. Nabycie, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, następuje w momencie ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jest to prawo zbywalne, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Umożliwia ono korzystanie z lokalu oraz rozporządzanie tym prawem, z pewnymi ograniczeniami, na zasadach zbliżonych do prawa własności. Natomiast ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu powoduje, że osoba, której przysługuje to prawo, uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich do lokalu mieszkalnego oraz prawo do udziału w związanej z tym lokalem nieruchomości wspólnej.

Wobec powyższego, ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz przeniesienie prawa własności nie jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przynależnego do tego lokalu mieszkalnego udziału w nieruchomości wspólnej jest tylko inną formą własności, a nie nowym nabyciem. Tym samym przekształcenie lokalu mieszkalnego w odrębną własność w formie aktu notarialnego jest jedynie zmianą formy prawnej dysponowania lokalem mieszkalnym. Tak więc na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, datę nabycia lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do tego lokalu gruntem i powierzchniami wspólnymi należy utożsamiać z chwilą pierwotnego nabycia prawa do tego lokalu, tj. z datą nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.).

W myśl art. 31 § 1 ww. ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Wspólność ustawowa jest wspólnością łączną. Wspólność ta ustaje jednak z chwilą ustania małżeństwa (np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków). Z tą też chwilą współwłasność łączna przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych. Jak wynika z art. 43 § 1 Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci jednego z małżonków posiadane prze niego udziały w majątku wspólnym wchodzą w skład masy spadkowej po tym małżonku i podlegają dziedziczeniu.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc istotnym z punktu widzenia prawa jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Natomiast stosownie do treści art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 Kodeksu cywilnego istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom i nie zmieni tego fakt, że dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku.

Jeżeli zatem udział w nieruchomościach nabytych przez spadkobiercę w wyniku podziału jest zgodny z udziałem posiadanym przed działem spadku - nie następuje nabycie skutkujące dla opodatkowania, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczami (nieruchomościami), jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomościach nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi o nowej dacie nabycia nieruchomości w tej części, która przekracza udział nabyty w spadku.

Z chwilą działu spadku jedni spadkobiercy tracą własność udziałów nabytych przez siebie w spadku, a własność tę dopiero z tą chwilą nabywają inni spadkobiercy. Nie ma zatem prawnych podstaw do twierdzenia, że całą rzecz lub prawo nabywa spadkobierca w chwili śmierci spadkodawcy, skoro w tej dacie jest jedynie jednym ze współwłaścicieli rzeczy lub prawa. Taki spadkobierca nie jest w dacie śmierci spadkodawcy właścicielem całej rzeczy lub prawa, lecz jedynie właścicielem udziału w niej. Pozostałe udziały może nabyć, ale dopiero w wyniku dokonania innych czynności prawnych - od pozostałych spadkobierców.

W przedmiotowej sprawie dla określenia właściwej podstawy normującej zasady opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego istotne ustalenie ma data i podstawa jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 6 listopada 2010 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni, z którym pozostawała w związku małżeńskim od 31 lipca 1973 r. Do chwili śmierci męża pozostawali w ustroju małżeńskiej wspólnoty majątkowej, zamieszkując w lokalu Nr 39 przy ul. P. w W. Mieszkanie to stanowiło odrębną własność na podstawie umowy o przeniesieniu własności sporządzonej dnia 19 kwietnia 2005 r. aktem notarialnym i wpisane zostało do księgi wieczystej na rzecz męża i Wnioskodawczyni na zasadzie małżeńskiej wspólności ustawowej. Ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego było następstwem wcześniejszego nabycia tego lokalu na zasadzie spółdzielczego własnościowego prawa do tego lokalu. Nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do ww. lokalu mieszkalnego nastąpiło z dniem 10 kwietnia 1975 r. Ustanowienie odrębnej własności opisanego wyżej lokalu mieszkalnego nastąpiło na podstawie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych. W dniu 25 stycznia 2011 r. w Kancelarii Notarialnej, sporządzone zostały, przy udziale Wnioskodawczyni i córki męża akt poświadczenia dziedziczenia i protokół dziedziczenia. Na podstawie tych dokumentów stwierdzono, że spadek po zmarłym R. K. z mocy ustawy nabyły żona (Wnioskodawczyni) oraz córka, w udziałach po 1/2 części każda z Nich. W dniu 16 lutego 2011 r. pomiędzy Wnioskodawczynią oraz córką męża sporządzona została w Kancelarii Notarialnej umowa działu spadku. Na podstawie tej umowy własność wszystkich składników majątkowych wchodzących w skład spadku przeniesiona została na Wnioskodawczynię w zamian za przyjęte przez Nią zobowiązanie dokonania zapłaty na rzecz córki męża, kwoty 182.000,00 zł W dniu 27 września 2011 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży mieszkania Nr 39 położonego w budynku przy ul. P. w W. za cenę 368.000,00 zł.

Dokonując zatem oceny skutków podatkowych sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni nabyła przedmiotowy lokal mieszkalny w trzech datach:

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nabycie udziałów w lokalu mieszkalnym nastąpiło odpowiednio w trzech datach, tj. w części w 1975 r., 2010 r. oraz w 2011 r., to pięcioletni termin, określony zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy należy liczyć oddzielnie w stosunku do każdego z udziałów nabytego we wskazanych wyżej datach.

Odnosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż dokonana sprzedaż w 2011 r. w odniesieniu do udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w 1975 r. w czasie trwania związku małżeńskiego, nastąpiła po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, a tym samym nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odnośnie sprzedaży lokalu mieszkalnego w odniesieniu do tych części, które odpowiadają udziałom nabytym odpowiednio w 2010 r. w drodze spadku po zmarłym w dniu 6 listopada 2010 r. mężu oraz w drodze działu spadku w dniu 16 lutego 2011 r., stwierdzić należy, że od momentu ich nabycia do momentu sprzedaży nieruchomości nie upłynęło 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, a tym samym sprzedaż przedmiotowego lokalu mieszkalnego w części dotyczącej udziałów nabytych w 2010 r. i 2011 r. stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Albowiem ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód. Przychodem ze sprzedaży jak wskazano powyżej jest cena pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W świetle powyższego, należy uznać, iż Wnioskodawczyni może do kosztów odpłatnego zbycia zaliczyć koszty związane ze sporządzeniem umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz koszty umowy pośrednictwa sprzedaży przedmiotowego lokalu. W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że poniesione przez Wnioskodawczynię koszty odpłatnego zbycia dotyczą całego sprzedanego lokalu mieszkalnego, który nabyła odpowiednio w 1975 r., 2010 r. i 2011 r., dlatego też koszty te należy proporcjonalnie przypisać do każdej części przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Tak więc, przychodem Wnioskodawczyni ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jest cena odpowiadająca udziałom nabytym w 2010 r. i 2011 r., pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, które przypadają proporcjonalnie na powyżej nabyte udziały.

Dopiero od tak obliczonego przychodu można dokonać pomniejszenia o koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jak wynika z cytowanych przepisów do kosztów uzyskania przychodów w przypadku nabycia nieruchomości w spadku zaliczane są bowiem:

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni wskazała, iż poniosła koszty sporządzenia oświadczenia o przyjęciu spadku, koszty aktu poświadczenia dziedziczenia oraz koszty sporządzenia protokołu dziedziczenia.

Powyższego katalogu wydatków nie może Wnioskodawczyni traktować jako koszty odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Z całą stanowczością należy podkreślić, że kategoria kosztów odpłatnego zbycia nie może być traktowana jako zbiór, do którego należeć będą wszystkie wydatki ponoszone przez spadkobiercę po śmierci spadkodawcy, które zmierzają do uregulowania spraw spadkowych, aż do chwili ostatecznego rozporządzenia spadkiem. Wyżej wymienione wydatki nie mają nic wspólnego z odpłatnym zbyciem lokalu mieszkalnego lecz dotyczą przeprowadzenia postępowania spadkowego po zmarłej osobie. Koszty zaś postępowania spadkowego poniesie każdy spadkobierca bez względu na to co nabył w spadku i jak tym zamierza lub nie zamierza rozporządzić. Nie może więc Wnioskodawczyni uznać za koszty odpłatnego zbycia wydatków poniesionych na sporządzenie oświadczenia o przyjęciu spadku, aktu poświadczenia dziedziczenia oraz sporządzenia protokołu dziedziczenia. Wszystkie te wydatki nie wykazują bowiem bezpośredniego związku z odpłatnym zbyciem lokalu mieszkalnego, lecz z nabyciem spadku. Są to zaś dwie zupełnie różne kwestie, które nie mogą być traktowane zamiennie.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że istotą pojęcia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jest umożliwienie podatnikowi odliczenia wydatków jakie on sam poniósł na nabycie zbywanej nieruchomości i nakładów na nią jakie on sam poczynił. W przypadku jednak nieodpłatnego nabycia lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni nie poniosła wydatków na jego nabycie.

Przepis art. 22 ust. 6d ustawy w żaden sposób nie daje prawa do odliczania od przychodu ze zbycia nieodpłatnie nabytego lokalu mieszkalnego kosztów poniesionych na sporządzenie oświadczenia o przyjęciu spadku, aktu poświadczenia dziedziczenia oraz sporządzenia protokołu dziedziczenia.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż koszty sporządzenia oświadczenia o przyjęciu spadku, aktu poświadczenia dziedziczenia oraz protokołu dziedziczenia nie stanowią kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, ani w żaden sposób nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6d ww. ustawy.

Natomiast przepisem określającym, jakiego rodzaju wydatki uznaje się za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w przypadku, kiedy jej nabycie miało miejsce na podstawie czynności, o charakterze odpłatnym jest art. 22 ust. 6c ustawy. Stanowi on, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Ponadto stosownie do art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych odpłatnie ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości.

Należy zauważyć, że udział w nieruchomości w wysokości 1/4 Wnioskodawczyni nabyła od drugiego spadkobiercy (córki męża) odpłatnie-została bowiem z tytułu nabycia majątku w dziale spadku w wysokości przekraczającej udział nabyty w spadku zobowiązana do spłaty tego spadkobiercy w kwocie 182.000 zł Z tego właśnie powodu w przedmiotowej sprawie do ustalenia kosztów uzyskania przychodu nie znajduje zastosowania art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który dotyczy wyłącznie odpłatnego zbycia rzeczy i praw nabytych nieodpłatnie, lecz zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c ustawy, regulujący sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy i praw nabytych odpłatnie. Kosztem nabycia w tym przypadku bez wątpienia jest dokonana na rzecz pozostałych spadkobierców spłata.

Za koszt nabycia przedmiotowej nieruchomości w drodze działu spadku należy uznać zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy także inne wydatki, takie jak: zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu działu spadku, koszty wpisu sądowego, taksa notarialna oraz podatek VAT.

Odnośnie natomiast określenia w jakiej wysokości ww. wydatki, tj. koszty sporządzenia umowy działu spadku oraz kwota spłaty, którą zgodnie z działem spadku Wnioskodawczyni zapłaciła drugiemu spadkobiercy będą stanowiły koszty nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Należy zauważyć, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w części nabytej w 2011 r. w drodze działu spadku Wnioskodawczyni może pomniejszyć o wskazane przez siebie koszty w wysokości odpowiadającej stosunkowi wartości udziału w lokalu mieszkalnym nabytym w dziale spadku do całości majątku nabytego w przedmiotowym dziale spadku. Nie można bowiem w całości tych wydatków zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, z uwagi na fakt, iż przedmiotem sprzedaży była tylko część majątku, jaki Wnioskodawczyni otrzymała w wyniku spadku i działu spadku.

Podsumowując należy stwierdzić, iż odpłatne zbycie w 2011 r. lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez Wnioskodawczynię w 1975 r. w ogóle nie będzie stanowić źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem minęło 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.). Natomiast opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym podlegać będzie dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego odpowiadający udziałom nabytym przez Wnioskodawczynię odpowiednio w 2010 r. w drodze spadku po zmarłym mężu i w 2011 r. wyniku działu spadku. Jednakże Wnioskodawczyni płacąc należny podatek dochodowy z tytułu sprzedaży udziałów w lokalu mieszkalnym w nabytych w 2010 r. i w 2011 r., podstawę opodatkowania może pomniejszyć o koszty odpłatnego zbycia, tj. koszty sporządzenia umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz koszty umowy pośrednictwa sprzedaży w wysokości proporcjonalnie przypisanej do nabytych udziałów. Natomiast przychód odpowiadający udziałowi nabytemu w 2011 r. Wnioskodawczyni może pomniejszyć o wskazane przez siebie koszty, tj. koszty sporządzenia umowy działu spadku jak również wysokość spłaty faktycznie poniesionej na rzecz córki męża Wnioskodawczyni, jednakże w wysokości proporcjonalnie przypisanej do tego udziału. Ponadto, Wnioskodawczyni nie może pomniejszyć podstawy opodatkowania o koszty sporządzenia oświadczenia o przyjęciu spadku, aktu poświadczenia dziedziczenia oraz sporządzenia protokołu dziedziczenia.

W odniesieniu do przedstawionych kwot podanych we wniosku, organ informuje, iż ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać nie należą do kompetencji tut. organu. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy. W związku z powyższym tut. organ nie może odnieść się do wyliczeń wskazanych przez Wnioskodawczynię.

Należy dodać, iż dokumenty dołączone przez Wnioskodawczynię do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego, który wystąpił w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.