IPPB4/415-815/13-4/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2013 r. (data wpływu 3 grudnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 lutego 2014 r. (data nadania 25 lutego 2014 r., data wpływu 27 lutego 2014 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 12 lutego 2014 r. Nr IPPB4/415-815/13-2/JK (data nadania 13 lutego 2014 r., data doręczenia 18 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od należności otrzymywanych przez oddelegowanego pracownika stanowiących wynagrodzenie za pracę najemną, zwrot kosztu wykupienia polisy ubezpieczeniowej obejmującej opiekę zdrowotną oraz transport zwłok do Polski, zwrot kosztów wynajmu mieszkania, zwrot kosztów za bilety lotnicze z Polski do Turcji na początku oddelegowania i z Turcji do Polski na koniec oddelegowania, a także - do wysokości limitu - zwrot kosztów utrzymania i zwrot kosztów podróży wypłacanych w wysokości miesięcznego ryczałtu,

* prawidłowe - w części dotyczącej obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od należności stanowiących nadwyżkę ponad limit kosztów utrzymania oraz kosztów podróży wypłacanych w wysokości miesięcznego ryczałtu, a także koszt wykupienia polisy ubezpieczeniowej obejmującej ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków.

W dniu 3 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 12 lutego 2014 r. Nr IPPB4/415-815/13-2/JK (data nadania 13 lutego 2014 r., data doręczenia 18 lutego 2014 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego, przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w odniesieniu do zadanego pytania oraz dostarczenie pełnomocnictwa lub innego dokumentu (oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa lub innego dokumentu) z którego wynika prawo do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Pismem z dnia 24 lutego 2014 r. (data nadania 25 lutego 2014 r., data wpływu 27 lutego 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. braki w terminie.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest urzędem administracji rządowej, działającym pod jego bezpośrednim kierownictwem. Wnioskodawca w najbliższym czasie podpisze umowę o międzynarodowej współpracy bliźniaczej z Republiką Turecką, w której to umowie zawarta będzie informacja dotycząca oddelegowania pracownika Wnioskodawcy do nadzorowania wykonania projektu finansowanego ze środków Unii Europejskiej na stanowisku Resident Twinning Advisor (RTA). Pracownik otrzyma od Wnioskodawcy nowe warunki umowy o pracę, w której to umowie określone zostanie miejsce wykonywania pracy, termin rozpoczęcia pracy, czas wykonywania pracy za granicą, walutę w której będzie wypłacane pracownikowi wynagrodzenie w czasie wykonywania pracy za granicą. Planowany okres pracy na terenie Republiki Tureckiej jest to 18 miesięcy. Okres podatkowy będący przedmiotem interpretacji indywidualnej będzie trwał od 1 kwietnia 2014 r. do 30 września 2015 r. (18 miesięcy). W okresie oddelegowania do Turcji pracownik będzie posiadał rezydencję podatkową Polski. Miejscem zamieszkania dla celów podatkowych w okresie podatkowym będącym przedmiotem zapytania będzie Polska. Na terytorium Polski pracownik będzie przebywał:

* w 2014 r. nie dłużej niż 183 dni (90 dni),

* w 2015 r. nie dłużej niż 183 dni (90 dni).

Na terytorium Turcji pracownik będzie przebywał:

* w 2014 r. dłużej niż 183 dni (275 dni),

* w 2015 r. dłużej niż 183 dni (275 dni).

Pracownik ten będzie otrzymywał wynagrodzenie oraz dodatkowe należności takie jak diety na pokrycie kosztów utrzymania, zwrot kosztów wynajmu mieszkania, miesięczny ryczałt na pokrycie kosztów związanych z podróżami z i do Polski, zwrot kosztów za bilety lotnicze z Polski do Turcji na początku oddelegowania i z Turcji do Polski na koniec oddelegowania oraz pracodawca wykupi i opłaci ubezpieczenie na życie na okres oddelegowania. Wynagrodzenie będzie wypłacane przez Wnioskodawcę. Koszt wynagrodzenia będzie ponosił Wnioskodawca (finansowany ze środków unijnych, przekazanych przez Komisję Europejską w Brukseli na rachunek Wnioskodawcy. Następnie środki przekazywane będą na konto pracownika oddelegowanego do Turcji). Wykupione przez Wnioskodawcę ubezpieczenie na życie, obejmuje w pełnym możliwym zakresie opiekę z tytułu nieszczęśliwych wypadków, opiekę zdrowotną, a także transportu zwłok do Polski, na wypadek śmierci pracownika poza granicami kraju. Polisa nie uwzględnia odszkodowania z tytułu śmierci lub trwałego uszczerbku na zdrowiu. Pracownikowi będą wypłacane diety w wysokości przekraczających limity określone w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Przez cały okres oddelegowania pracownik będzie otrzymywał comiesięczne przekazy z tytułu zwrotu dziennych kosztów utrzymania (subsitence allowance), począwszy od pierwszej doby w kraju beneficjenta (Turcji). Dzienny koszt utrzymania równy jest 1/2 diety liczonej według stawki dla kraju oddelegowania (stawka jest stała od początku oddelegowania). Dodatkowo przez pierwsze 30 dni, tj. w okresie, kiedy pracownik będzie mieszkał w hotelu otrzyma 30 diet unijnych, według stawki publikowanej na stronach Komisji Europejskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy płatnik (Wnioskodawca) ma obowiązek naliczenia i odprowadzenia podatku: od wynagrodzenia brutto, diet na pokrycie kosztów utrzymania, zwrotu kosztów wynajmu mieszkania, miesięcznego ryczałtu na pokrycie kosztów związanych z podróżami do i z Polski, zwrotu kosztów za bilety lotnicze z Polski do Turcji na początku oddelegowania i z Turcji do Polski na koniec oddelegowania oraz od wykupionego i opłaconego ubezpieczenia na życie na okres oddelegowania, przez cały okres oddelegowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie korzyści otrzymane od pracodawcy w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej są dochodem pracownika w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym płatnik ma obowiązek naliczyć i odprowadzić od nich podatek.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza oddelegować swojego pracownika do Turcji. W okresie oddelegowania do Turcji pracownik będzie posiadał rezydencję podatkową Polski. Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą uregulowania zawarte w umowie między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Tureckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 3 listopada 1993 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 58).

W myśl art. 15 ust. 1 ww. umowy, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 20, płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 tego artykułu, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

W świetle powyższych przepisów wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Republiki Tureckiej. Natomiast art. 15 ust. 2 umowy, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

Jeżeli zatem wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania (siedziby) w Turcji i pracodawca ten nie prowadzi działalności za pomocą położonego w tym kraju zakładu lub stałej placówki, to dochód pracownika za pracę w Turcji podlega opodatkowaniu w tym kraju tylko w sytuacji, gdy łączny okres pobytu pracownika na terenie tego kraju podczas oddelegowania przekroczy 183 dni w danym roku kalendarzowym. Wówczas nie będzie bowiem spełniony warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a ww. umowy i wynagrodzenie pracownika będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1, tj. w Turcji oraz w Polsce, przy czym opodatkowaniu podlegać będzie dochód uzyskany od pierwszego dnia, w którym praca była tam wykonywana.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. umowy, w przypadku Polski podwójnego opodatkowania będzie się unikać w sposób następujący:

W przeciwnym razie, tj. w sytuacji gdy łączny okres pobytu pracownika na terenie Republiki Tureckiej podczas oddelegowania nie przekroczy 183 dni podczas danego roku kalendarzowego, dochód z tytułu pracy tam wykonywanej podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Tym samym nie występuje podwójne opodatkowanie i w tym przypadku nie znajduje zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w wyżej powołanym art. 23 ust. 1 umowy.

Zasady poboru przez płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody ze stosunku pracy i obowiązki tych płatników regulują z kolei m.in. przepisy art. 31 i 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W świetle powyższych przepisów płatnik wykonuje zatem swoje obowiązki w ten sposób, że oblicza i pobiera w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikowi dochodów ze stosunku pracy. Dodatkowo, w przypadku pracy wykonywanej za granicą kwestie opodatkowania tego dochodu reguluje stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Płatnik natomiast odstępuje od poboru zaliczek na podatek przy spełnieniu przesłanek wskazanych w przepisie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w przypadku gdy wypłacane dochody podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską. Przy tym, okolicznością, o której mowa w tym przepisie nie jest fakt, że pracownik będzie opodatkowywał swoje dochody poza Polską, lecz to, że jego dochody będą podlegać opodatkowaniu poza Polską. W związku z tym, nie jest istotne, czy i jak pracownik albo pracodawca wywiązują się z obowiązków nałożonych przepisami podatkowymi kraju oddelegowania, lecz istotne jest, czy zgodnie z odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.

W przypadku zatem, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania określenie kraju w którym dochody będą podlegać opodatkowaniu zależy od okresu pobytu pracownika za granicą stwierdzenie, że wynagrodzenie będzie podlegać opodatkowaniu poza Polską w przyszłości możliwe jest np. na podstawie umowy, z której wynika wola pracownika do pozostania w tym kraju przez ten okres oraz wola pracodawcy do umożliwienia tego pozostania i zatrudniania pracownika w tym okresie. Należy jednak wskazać, że dany stan faktyczny powinien być oceniany na podstawie konkretnych dokumentów i konkretnych okoliczności faktycznych, a więc w przypadku, gdy umowa co prawda spełnia powyższe przesłanki, ale pracodawca posiada wiedzę o innych okolicznościach mających wpływ na długość tego pobytu to spełnienie tych przesłanek powinno być oceniane na podstawie całości wiedzy przez niego posiadanej. Na tej zasadzie - stosownie do art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - płatnik odstępuje od poboru zaliczek na podatek dochodowy w Polsce od wynagrodzeń pracowników, których pobyt w Turcji będzie przekraczać 183 dni w danym roku kalendarzowym.

Przy czym, pamiętać należy, że od wynagrodzeń z tytułu pracy wykonywanej w Turcji, które podlegają tam opodatkowaniu, na wniosek podatnika Spółka ma obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy (stosownie do art. 32 ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że oddelegowany pracownik mający miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce będzie przebywał na terytorium Turcji w 2014 r. dłużej niż 183 dni (275 dni), w 2015 r. dłużej niż 183 dni (275 dni). Wynagrodzenie będzie wypłacane przez Wnioskodawcę (podmiot polski). Koszt wynagrodzenia będzie ponosił Wnioskodawca.

W świetle powyższego, w sytuacji gdy pracownik oświadcza, że jego pobyt poza granicami kraju przekroczy 183 dni w każdym roku kalendarzowym oraz pracodawca przewiduje okresy zatrudnienia pracownika (na podstawie zawartej umowy o pracę) dłuższe niż 183 dni Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania zaliczek na podatek od wynagrodzenia z pracy wykonywanej za granicą.

Tym samym, w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do opodatkowania na terytorium Polski należności z tytułu zwrotu ww. kosztów podróży należy w pierwszej kolejności odwołać się do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określone zostały źródła przychodów, gdzie m.in. w pkt 1 wymieniono stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub inne spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Świadczenia z tytułu podróży odbywającej się poza granicami kraju, na podstawie zawartej umowy o pracę niewątpliwie należą do nieodpłatnych świadczeń, jakie otrzymuje pracownik.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). Zgodnie z art. 353 § 2 ww. Kodeksu, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że sfinansowane koszty podróży - na które składają się: koszty utrzymania, koszty wynajmu mieszkania, miesięczny ryczałt na pokrycie kosztów związanych z podróżami z i do Polski, zwrot kosztów za bilety lotnicze z Polski do Turcji na początku oddelegowania i z Turcji do Polski na koniec oddelegowania - będą stanowić dla pracodawcy nieodpłatne świadczenia.

Wartość tego świadczenia należy ustalać kierując się treścią art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu. Z tej też przyczyny wartość tychże świadczeń należy zakwalifikować do przychodów z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy o pracę.

Przy czym, wartość świadczeń przekazywanych pracownikowi może być jednak zwolniona z opodatkowania w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Definicję pojęcia "podróż służbowa" zawiera art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.). Zgodnie z ww. przepisem, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Od dnia 1 marca 2013 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Zgodnie z treścią § 2 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje (ust. 2 § 3 ww. rozporządzenia).

Jak stanowi § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

Na podstawie § 4 ust. 2 rozporządzenia, wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 1 Rozdziału 3 ww. rozporządzenia, dotyczącego podróży zagranicznych, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 rozporządzenia).

Jak stanowi ust. 3 § 13 rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Jak wynika z ust. 2 § 14 rozporządzenia, kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

W myśl § 16 ust. 1 rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu (ust. 2 § 16 rozporządzenia). W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (ust. 3 § 16 rozporządzenia).

Zgodnie z § 17 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu.

W przypadku gdy pracownik ponosi koszty dojazdu, o których mowa w ust. 1, wyłącznie w jedną stronę, przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety (§ 17 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Stosownie do ust. 3 § 17 rozporządzenia, na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży zagranicznej.

Zgodnie z § 19 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku choroby powstałej podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot udokumentowanych niezbędnych kosztów leczenia za granicą. Stosownie do ust. 3 nie podlegają zwrotowi koszty zakupu leków, których nabycie za granicą nie było konieczne, koszty zabiegów chirurgii plastycznej i kosmetycznych oraz koszty nabycia protez ortopedycznych, dentystycznych lub okularów. W razie zgonu pracownika za granicą, pracodawca pokrywa koszty transportu zwłok do kraju (§ 19 ust. 4 rozporządzenia).

Odnosząc się więc do otrzymywanych przez pracownika kosztów utrzymania, należy stwierdzić, że w czasie podróży zagranicznej dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia. Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 1, 2 i 4 cytowanego rozporządzenia).

Z powyższego wynika, że ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ww. ustawy, korzysta tylko ta część świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekroczy wysokości diety z tytułu podróży osoby będącej pracownikiem, czyli w przypadku podróży zagranicznej w wysokości diety za dobę podróży obowiązującej dla docelowego państwa podróży, określonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Od świadczenia podlegającego zwolnieniu Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy.

Stanowisko w tej części należało więc uznać za nieprawidłowe.

Jednakże nadwyżka otrzymanych kosztów wyżywienia, w przypadku podróży zagranicznej ponad kwotę diet określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej stanowi podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w ww. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego Wnioskodawca jako pracodawca jest zobowiązany odprowadzić zaliczki na podatek zgodnie z art. 31 ustawy.

Stanowisko w tej części należało uznać za prawidłowe.

Ustosunkowując się do pokrywania przez pracodawcę kosztów wynajmu mieszkania organ podatkowy stwierdza, że w przypadku podróży odbywanej poza granicami kraju - za nocleg podczas podróży pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 16 ust. 1 i ust. 3 ww. rozporządzenia).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy pracodawca pokryje koszty noclegu w wysokości przekraczającej limity określone w cytowanym rozporządzeniu, uznając taki przypadek jako uzasadniony za uprzednio wyrażoną przez siebie zgodą, wówczas koszty te w wysokości stwierdzonej rachunkiem w odniesieniu do pracownika, będą wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wtedy też pracodawca od tych świadczeń nie będzie zobowiązany do poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.

Stanowisko w tej części jest nieprawidłowe.

W zakresie kosztów związanych z podróżami z i do Polski w wysokości comiesięcznych ryczałtów, kosztów za bilety lotnicze z Polski do Turcji na początku oddelegowania i z Turcji do Polski na koniec oddelegowania, organ podatkowy stwierdza, że koszty te pokrywane przez Wnioskodawcę będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego do wysokości, jaka wynika z treści zacytowanego powyżej § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, tj. do wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, o których mowa w § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia. Wnioskodawca od tych świadczeń nie będzie zobowiązany do poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.

Stanowisko w tej części jest również nieprawidłowe.

W sytuacji, gdy pracownikowi zostaną pokryte ww. koszty w wysokości przekraczającej cenę biletu wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, nadwyżka będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zaś Wnioskodawca będzie obowiązany do poboru zaliczek na podatek.

Stanowisko w tej części jest prawidłowe.

W odniesieniu do wykupionego i opłaconego ubezpieczenia na życie, należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykupując polisę ubezpieczeniową, zabezpiecza się przed zwrotem udokumentowanych kosztów leczenia za granicą oraz leków pracownikowi, które są w kwocie wyższej niż koszt wykupienia polisy ubezpieczeniowej, do czego obliguje go - w przypadku pracowników - przywołany wyżej § 19 rozporządzenia z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Dlatego też, wartość zapłaconej z tego tytułu składki ubezpieczeniowej przez Wnioskodawcę nie stanowi przychodu pracownika, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast Wnioskodawca wysyłający pracownika w podróż służbową poza granice kraju - co do zasady - nie ma obowiązku pokrywania wydatków związanych z ubezpieczeniem od następstw nieszczęśliwych wypadków. Zatem wydatki poniesione na ten cel mają, na celu ochronę interesów pracowników i to oni powinni zadbać o wykupienie polisy ubezpieczeniowej w tym zakresie. Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę, na rzecz której zawierana jest umowa, jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Gdyby bowiem Wnioskodawca nie sfinansował własnym majątkiem kosztów polisy, takie wydatki musiałby z własnych środków ponieść pracownik wysłany w podróż służbową. Tym samym odniesie on realną korzyść poprzez fakt, że nie poniesie on uszczerbku we własnym majątku.

Gdyby wolą ustawodawcy nie było zaliczanie do przychodu świadczeniobiorcy żadnych wydatków czy świadczeń ponoszonych za niego przez świadczeniodawcę, związanych z wykonywaniem obowiązków wynikających z łączącego stosunku prawnego, to ustawodawca nie wymieniłby w katalogu zwolnień szeregu dochodów ściśle związanych właśnie z wykonywaniem obowiązków służbowych (np. diety i inne należności za czas podróży służbowej; ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały, sprzęt stanowiące ich własność; zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania w jazdach lokalnych - dla potrzeb zakładu pracy - pojazdów stanowiących własność pracownika). Brak jest przepisów, które nakładałyby obowiązek pokrycie wskazanego we wniosku wydatku na ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków przez podmiot zlecający wyjazd. Skoro tak, to wskazane powyżej świadczenie stanowić będzie w świetle prawa podatkowego przychód, który należy zaliczyć do odpowiedniego źródła, określanego według stosunku łączącego wnioskodawcę z osobą, której zleca podróż.

W świetle więc powyższego, należy stwierdzić, że w związku z odbywaniem przez pracownika podróży służbowej poza granicami kraju koszt polisy ubezpieczeniowej pokrytej przez Wnioskodawcę obejmującej opiekę zdrowotną, a także transportu zwłok do Polski, na wypadek śmierci pracownika poza granicami kraju, nie stanowi jego przychodu, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy. Stanowisko w tej części jest nieprawidłowe.

Natomiast koszt polisy ubezpieczeniowej pokrytej przez Wnioskodawcę w związku z odbywaniem przez pracownika podróży służbowej poza granicami kraju obejmującej ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków stanowi przychód z nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który należy zakwalifikować do przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Z uwagi na fakt, że de facto nie dojdzie do zwrotu wydatków poniesionych na ww. cel w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko w tej części należało uznać za prawidłowe.

Podsumowując, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy pobyt pracownika poza granicami kraju przekroczy 183 dni w każdym roku kalendarzowym, i tym samym wynagrodzenia będzie podlegać opodatkowaniu poza terytorium Polski, Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania zaliczek na podatek od wynagrodzenia z pracy wykonywanej za granicą. Pokrywane przez Wnioskodawcę koszty podróży będą stanowiły dla pracownika nieodpłatne świadczenia podlegające opodatkowaniu w Polsce jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże dochody z tytułu zwrotu kosztów wynajmu mieszkania, kosztów za bilety lotnicze z Polski do Turcji na początku oddelegowania i z Turcji do Polski na koniec oddelegowania, a także zwrotu - do wysokości limitów określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej - kosztów utrzymania, kosztów związanych z podróżami z i do Polski w wysokości comiesięcznych ryczałtów, będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od nadwyżki ww. kosztów, Wnioskodawca będzie zobowiązany do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszt polisy ubezpieczeniowej pokrytej przez Wnioskodawcę obejmującej opiekę zdrowotną, a także transportu zwłok do Polski, na wypadek śmierci pracownika poza granicami kraju, nie stanowi jego przychodu, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy. Natomiast koszt polisy ubezpieczeniowej obejmującej ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków stanowi przychód z nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który należy zakwalifikować do przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. W związku z wykupieniem tej polisy Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy przypadku zdarzenia przyszłego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. Nr 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.