IPPB4/415-813/11-2/SP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2011 r. (data wpływu 02.11.2011. r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do pracy w Niemczech - jest prawidłowe.

W dniu 2 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do pracy w Niemczech.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od stycznia 2011 r. wysyła do pracy na teren Niemiec swoich pracowników. Kontrakt, na który pracownicy zostali wysłani miał trwać do końca kwietnia 2011 r., jednakże praca na terenie Niemiec ulegnie wydłużeniu, prawdopodobnie do grudnia 2011 r. Pracownicy przebywają tam w delegacji służbowej, mają wypłacane diety. Co dwa tygodnie przyjeżdżają do domów, gdzie mają swoje ośrodki interesów życiowych. Pracownicy otrzymują wynagrodzenia za pracę od Wnioskodawcy - Spółki z siedzibą w Warszawie w PLN na swoje konta w Polsce. Wnioskodawca nie posiada zakładu ani oddziału na terytorium Niemiec. W umowach o pracę pracownicy mają wpisane miejsce pracy Warszawa i Berlin.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca pomimo tego, że okres przebywania pracowników na terenie Niemiec przekroczy 183 dni, to na wniosek pracownika może odprowadzać nadal zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych do Urzędu Skarbowego w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy o p.d.o.f., jeżeli pracownik złoży pracodawcy wniosek o odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do Urzędu Skarbowego w Polsce, to Wnioskodawca powinien się przychylić do wniosku i odprowadzać zaliczki na dotychczasowych zasadach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W myśl art. 15 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republika Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 z późn. zm.), z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

Określenie "zakład" w rozumieniu ww. mowy zostało z kolei zdefiniowane w art. 5 tej umowy.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Niemiec. Natomiast art. 15 ust. 2 umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Niemczech) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka, która nie posiada zakładu ani oddziału na terytorium Niemiec - wypłaca wynagrodzenia pracownikom oddelegowanym do pracy w Niemczech. Spółka wysyła do pracy na teren Niemiec swoich pracowników od stycznia 2011 r. Kontrakt, na który pracownicy zostali wysłani miał trwać do końca kwietnia 2011 r., jednakże praca na terenie Niemiec ulegnie wydłużeniu, prawdopodobnie do grudnia 2011 r.

Wobec powyższego, jeżeli wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę mającego siedzibę w Polsce i pracodawca ten nie prowadzi działalności za pomocą położonego w Niemczech zakładu lub stałej placówki (jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku), to dochód pracownika za pracę w Niemczech podlega opodatkowaniu w Niemczech tylko w sytuacji, gdy łączny okres pobytu pracownika na terenie Niemiec podczas oddelegowania przekroczy 183 dni, w okresie kolejnych dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Wówczas nie będzie bowiem spełniony warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a) ww. umowy i dochód pracownika będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, tj. w Niemczech oraz w Polsce, przy czym opodatkowaniu podlegać będzie dochód uzyskany od pierwszego dnia, w którym praca wykonywana była w Niemczech.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania (metoda wyłączenia z progresją) określoną w art. 24 ust. 2 lit. a) umowy, zgodnie z którym - w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej, podwójnego opodatkowania unika się w ten sposób, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu. W przeciwnym razie, tj. w sytuacji gdy łączny okres pobytu pracownika na terenie Niemiec podczas oddelegowania nie przekroczy 183 dni, w okresie kolejnych dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, dochód z tytułu pracy wykonywanej w Niemczech podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Tym samym nie występuje podwójne opodatkowanie i w tym przypadku nie znajduje zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W świetle powyższych przepisów płatnik wykonuje zatem swoje obowiązki w ten sposób, iż oblicza i pobiera w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikowi wynagrodzeń ze stosunku pracy. Dodatkowo, w przypadku pracy wykonywanej za granicą kwestie opodatkowania tego dochodu reguluje stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania - w przedmiotowej sprawie umowa między Rzecząpospolitą Polską a Federalną Republiką Niemiec.

Zawarty w art. 15 ust. 2 lit. a) ww. umowy warunek odnosi się do okresu przebywania odbiorcy tego wynagrodzenia w drugim Państwie. Z jednoznacznej treści tego przepisu umowy wynika przy tym, że określone w nim warunki, od spełnienia których uzależnione jest opodatkowanie tylko w Polsce wynagrodzenia z pracy najemnej wykonywanej w Niemczech, muszą ziścić się kumulatywnie.

Jeżeli pracodawca nie wie "z góry" czy zatrudniony pracownik będzie przebywał w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni czy też przekroczy łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym i tym samym nie wie czy ma zastosowanie ww. art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a pozostałe warunki art. 15 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej są spełnione, to do momentu nieprzekroczenia 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, dochody pracownika powinny być opodatkowane zgodnie z art. 15 ust. 2 umowy, tj. w Polsce. W tym okresie Spółka jako płatnik jest obowiązana zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obliczać, pobierać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy do organu podatkowego w Polsce.

Natomiast z chwilą przekroczenia przez pracownika 183 dni pobytu w Niemczech w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w roku podatkowym, Spółka powinna zaprzestać poboru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej przez pracownika w Niemczech, z uwagi na fakt, iż od chwili przekroczenia tego okresu wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Niemczech podlega opodatkowaniu w Niemczech według przepisów prawa niemieckiego.

Płatnik odstępuje bowiem od poboru zaliczek na podatek przy spełnieniu przesłanek wskazanych w przepisie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w przypadku gdy wypłacane przez Spółkę dochody podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską. Przy tym, okolicznością o której mowa w tym przepisie nie jest fakt, że pracownik opodatkowuje bądź będzie opodatkowywał swoje dochody poza Polską, lecz to, że jego dochody podlegają (lub będą podlegać) opodatkowaniu poza Polską. W związku z tym nie jest istotne czy i jak pracownik albo Spółka wywiązują się z obowiązków nałożonych przepisami podatkowymi kraju oddelegowania, lecz istotne jest czy zgodnie z odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską, chyba że pracownik złoży wniosek o potrącanie zaliczek przez płatnika w Polsce.

Wobec powyższego, Wnioskodawca będący płatnikiem nie powinien pobierać zaliczek na podatek dochodowy, z uwagi na fakt, iż w związku z przekroczeniem przez pracowników minimalnego okresu pobytu w Niemczech, tj. 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Niemczech podlega opodatkowaniu w Niemczech według przepisów prawa niemieckiego. W takiej sytuacji jedynie na wniosek pracownika Wnioskodawca powinien pobierać zaliczki na podatek dochodowy w Polsce.

Reasumując, należy stwierdzić, iż na wniosek pracownika Wnioskodawca może odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych do Urzędu Skarbowego w Polsce, pomimo iż okres przebywania pracowników na terenie Niemiec przekroczy 183 dni. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.