IPPB4/415-811/11-2/MP - Opodatkowanie podatkiem dochodowym wynagrodzeń finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w ramach Norweskiego Mechanizmu Finansowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2011 r. (data wpływu 2 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego wynagrodzeń finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w ramach Norweskiego Mechanizmu Finansowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego wynagrodzeń finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w ramach Norweskiego Mechanizmu Finansowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W okresie 1 lutego 2009 r. - 31 lipca 2010 r. Wnioskodawczyni była zatrudniona w wymiarze 1/2 etatu jako Koordynator Projektu "Jawnie, przejrzyście, odpowiedzialnie. Standardy w organizacjach pozarządowych" finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej przekazanej przez Królestwo Norwegii w ramach Norweskiego Mechanizmu Finansowego. Zgodnie z informacją na stronie internetowej Norweskiego Mechanizmu Finansowego prowadzonej przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego pod adresem www.eog.gov.pl "W październiku 2004 r. polski rząd podpisał dwie umowy, które umożliwiają korzystanie z dodatkowych, obok funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności Unii Europejskiej, źródeł bezzwrotnej pomocy zagranicznej: Memorandum of Understanding wdrażania Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz Memorandum of Understanding wdrażania Norweskiego Mechanizmu Finansowego. Darczyńcami są 3 kraje EFTA: Norwegia, Islandia i Liechtenstein.". W przytaczanym w powyższej informacji Memorandum of Understanding wdrażania Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009 ustanowionego zgodnie z umową z dnia 14 października 2003 r. pomiędzy Królestwem Norwegii a Wspólnotą Europejską o Norweskim Mechanizmie Finansowym na okres 2004-2009 pomiędzy Królestwem Norwegii a Rzeczpospolitą Polską czytamy "Zgodnie z Artykułem 1 Umowy o Norweskim Mechanizmie Finansowym, Norwegia ustanowiła Norweski Mechanizm Finansowy, którego celem jest przyczynianie się do zmniejszania różnic ekonomicznych i społecznych w obrębie Europejskiego Obszaru Gospodarczego. (...) Zgodnie z Artykułem 2 Umowy, Norwegia przeznaczy na Norweski Mechanizm Finansowy 567 milionów euro (...) Norwegia udostępni środki finansowe na projekty kwalifikowane do wsparcia proponowane przez Rzeczpospolitą Polską, zgodne z Norweskim Mechanizmem Finansowym". We wszystkich oficjalnych dokumentach Norweski Mechanizm Finansowy i środki z niego pochodzące określane są jako "bezzwrotna pomoc zagraniczna", nie pozostawiając żadnych wątpliwości co do ich zagranicznego pochodzenia, a był nim budżet obcego państwa - Królestwo Norwegii.

Wnioskodawczyni, zatrudniona w charakterze Koordynatora Projektu finansowanego ze środków Norweskiego Mechanizmu Finansowego bezpośrednio realizowała cele programu, na który przeznaczona została bezzwrotna pomoc zagraniczna. Dodatkowo Wnioskodawczyni wskazała, iż beneficjentem ostatecznym projektu, na którego rzecz realizowany był projekt, były polskie organizacje pozarządowe. Umowa na dofinansowanie została zawarta pomiędzy Fundacją Fundusz Współpracy (Operatora Norweskiego Mechanizmu Finansowego) a Fundacją Rozwoju Społeczeństwa Obywatelskiego (realizatora projektu).

Pracodawca, jako realizator projektu finansowanego ze środków Norweskiego Mechanizmu Finansowego, przez czas realizacji projektu prowadził wyodrębniony rachunek bankowy, na który w formie zaliczki przekazane zostały przez Operatora środki na realizację projektu i z którego finansowane były wydatki projektu, w tym wynagrodzenie Wnioskodawczyni. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 23 kwietnia 2010 r. (I SA/Lu 871/09) wydany w podobnej sprawie w uzasadnieniu wskazuje, iż "Reżim prawny u.f.p. nie nadaje krajowego pochodzenia środkom finansowym pochodzącym z budżetu UE dla celów stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. tylko z tego względu, że zalicza je do środków publicznych. Dla celów stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. znaczenie ma źródło pochodzenia środków finansowych, skąd te środki pochodzą, kto poniósł ciężar ekonomiczny tego finansowania. Nie ma znaczenia zaliczenie tych środków do środków publicznych w reżimie u.f.p. Reżim art. 96 u.f.p. to reżim prawny dochodów budżetu państwa. Reżim art. 106 u.f.p. to reżim prawny wydatków budżetu państwa. Żaden z tych reżimów prawnych nie zmienia pochodzenia / źródła / środków finansowych z budżetu UE na pochodzenie krajowe dla celów stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f, który odwołując się do pochodzenia środków finansowych pozostawia poza swoim zakresem reżim wypłaty tych środków z budżetu państwa. Innymi słowy przesłanka pochodzenia otrzymanego dochodu z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. pozostawia poza swoim zakresem "przejście" środków pochodzących z budżetu UE przez budżet państwa członkowskiego w krajowym reżimie prawnym.". Taką interpretację podzielał też Naczelny Sąd Administracyjny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie uzyskane z tytułu koordynowania projektu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej udzielonej przez Królestwo Norwegii poprzez Norweski Mechanizm Finansowy jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z podatku dochodowego od osób fizycznych zwolnione są dochody, spełniające następujące warunki:

Wynagrodzenie Wnioskodawczyni jako Koordynatora Projektu było w wymiarze 1/2 etatu w całości finansowane ze środków Norweskiego Mechanizmu Finansowego, w pełni finansowanego przez rząd obcego państwa - Królestwa Norwegii, przyznanych na podstawie Memorandum of Understanding - umowy zawartej między Królestwem Norwegii a Rzeczpospolitą Polską. We wszystkich oficjalnych dokumentach związanych z realizacją Norweskiego Mechanizmu Finansowego jest on określany jako bezzwrotna pomoc zagraniczna przyznana i finansowana przez rząd Norwegii. Zagraniczne pochodzenie środków i bezzwrotny charakter pomocy są jasne i jednoznacznie określone zarówno w ogólnych dokumentach, jak i umowie zawartej na realizację projektu, którego Wnioskodawczyni była koordynatorką. Nie ulega także wątpliwości, że zatrudniona w charakterze Koordynatora Projektu Wnioskodawczyni, do której obowiązków należało bezpośrednie wdrażanie projektu i pełna odpowiedzialność za jego merytoryczną i finansową stronę, bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

W świetle powyższego, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że wynagrodzenie jakie otrzymała z tytułu pełnienia funkcji Koordynatora Projektu realizowanego ze środków Norweskiego Mechanizmu Finansowego spełnia przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem dochód uzyskany z tego tytułu podlega zwolnieniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Z dniem 1 stycznia 2010 r., stosownie do art. 12 ust. 1 lit. a) ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241) zostało zmienione brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W świetle ww. przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika z tzw. środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki:

* środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,

* prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków dokonywane jest za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Drugą z przesłanek warunkujących zastosowanie przedmiotowego zwolnienia jest charakter wykonywanych czynności. Należy jednak pamiętać o odróżnieniu czynności i prac o charakterze merytorycznym od czynności i prac o charakterze technicznym, organizacyjnym i pomocniczym.

Zwolnieniu od podatku nie podlegają wynagrodzenia osób zaangażowanych jedynie pośrednio w realizację projektu, wykonujących pracę o charakterze pomocniczym, które aczkolwiek są niezbędne w procesie realizacji projektu, nie stanowią bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. Podobnie, jak powyżej, nie korzystają ze zwolnienia tzw. podwykonawcy.

W konsekwencji, zarówno pracodawca - płatnik, jak i pracownik zaangażowany w realizację projektu winni zadbać o taki sposób udokumentowania czynności pracownika związanych z realizacją projektu, aby kryterium bezpośredniej realizacji celu było jednoznaczne do oceny.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w okresie 1 lutego 2009 r. - 31 lipca 2010 r. Wnioskodawczyni była zatrudniona jako Koordynator Projektu "Jawnie, przejrzyście, odpowiedzialnie. Standardy w organizacjach pozarządowych" finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej przekazanej przez Królestwo Norwegii w ramach Norweskiego Mechanizmu Finansowego. Beneficjentem ostatecznym projektu, na którego rzecz realizowany był projekt, były polskie organizacje pozarządowe. Umowa na dofinansowanie została zawarta pomiędzy Fundacją Fundusz Współpracy (Operatora Norweskiego Mechanizmu Finansowego) a Fundacją Rozwoju Społeczeństwa Obywatelskiego (realizatora projektu). Pracodawca, jako realizator projektu finansowanego ze środków Norweskiego Mechanizmu Finansowego, przez czas realizacji projektu prowadził wyodrębniony rachunek bankowy, na który w formie zaliczki przekazane zostały przez Operatora środki na realizację projektu i z którego finansowane były wydatki projektu, w tym wynagrodzenie Wnioskodawczyni.

Tutejszy organ przyjął, jak wskazała Wnioskodawczyni, że jest Ona zatrudniona w charakterze Koordynatora Projektu finansowanego ze środków Norweskiego Mechanizmu Finansowego oraz że bezpośrednio realizowała cele programu, na który przeznaczona została bezzwrotna pomoc zagraniczna.

Norweski Mechanizm Finansowy jest instrumentem finansowym przeznaczonymi dla nowych państw członkowskich Unii Europejskiej. Jest to dodatkowe (uzupełniające), obok funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności, źródło bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Państwami - darczyńcami są 3 kraje EFTA (Europejskie Stowarzyszenie Wolnego Handlu) - Norwegia, Islandia i Liechtenstein. W październiku 2004 r. polski rząd podpisał dwie umowy, które umożliwiają korzystanie z dodatkowych źródeł bezzwrotnej pomocy zagranicznej: Memorandum of Understanding wdrażania Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz Memorandum of Understanding wdrażania Norweskiego Mechanizmu Finansowego.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym do końca 2009 r. - środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz nie podlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 5 ust. 3 pkt 3a lit. b) tej ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się nie podlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego i Norweskiego Mechanizmu Finansowego.

Na podstawie art. 200 ust. 4 ww. ustawy o finansach publicznych, środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4 (w tym środki pochodzące z Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego i Norweskiego Mechanizmu Finansowego), stanowią dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, z zastrzeżeniem ust. 5.

W myśl natomiast art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a - podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane "dotacjami rozwojowymi".

W świetle powyżej przedstawionych przepisów, środki pochodzące z Norweskiego Mechanizmu Finansowego, po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu. W konsekwencji, źródłem finansowania wynagrodzenia, które Wnioskodawczyni uzyskiwała z tytułu koordynowania projektu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej udzielonej przez Królestwo Norwegii poprzez Norweski Mechanizm Finansowy były wyłącznie środki krajowe a nie środki bezzwrotnej pomocy, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie został spełniony warunek pochodzenia środków pomocowych z zagranicy (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) cyt. ustawy). W tej sytuacji wynagrodzenie Wnioskodawczyni, która bezpośrednio realizuje cele programów, nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Reasumując, wynagrodzenia uzyskiwane przez Wnioskodawczynię z tytułu koordynowania projektu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej udzielonej przez Królestwo Norwegii poprzez Norweski Mechanizm Finansowy nie podlegają zwolnieniu na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na niespełnienie przesłanki określonej w lit. a) wyżej powołanego przepisu.

Jednocześnie tutejszy organ informuje, iż powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innej sprawie i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.