IPPB4/415-810/11-4/JK - Opodatkowanie PIT wynagrodzenia oraz diety wypłaconej ekspertowi w związku z realizacją projektu bliźniaczego finansowanego w ramach Programu Unii Europejskiej "Phare".

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2011 r. (data wpływu 31 października 2011 r.) uzupełnione pismem z dnia 21 grudnia 2011 r. (data nadania 21 grudnia 2011 r., data wpływu 22 grudnia 2011 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 12 grudnia 2011 r. Nr IPPB4/415-810/11-2/JK (data nadania 13 grudnia 2011 r., data doręczenia 16 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w związku z realizacją przez eksperta zadań dotyczących projektu bliźniaczego realizowanego w ramach środków pomocowych Unii Europejskiej na rzecz Rumunii oraz zwolnienia z opodatkowania kosztów pobytu finansowanych ze środków pomocy bezzwrotnej Unii Europejskiej - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w związku z realizacją przez eksperta zadań dotyczących projektu bliźniaczego realizowanego w ramach środków pomocowych Unii Europejskiej na rzecz Rumunii oraz zwolnienia z opodatkowania kosztów pobytu finansowanych ze środków pomocy bezzwrotnej Unii Europejskiej.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 12 grudnia 2011 r. Nr IPPB4/415-810/11-2/JK (data nadania 13 grudnia 2011 r., data doręczenia 16 grudnia 2011 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego, które miało być przedmiotem rozpatrzenia wniosku oraz sprecyzowanie pytań, które winny być przyporządkowane do przedstawionego stanu faktycznego i dotyczyć indywidualnej sprawy Wnioskodawcy w nawiązaniu do przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 21 grudnia 2011 r. (data nadania 21 grudnia 2011 r., data wpływu 22 grudnia 2011 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. braki formalne w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Od roku 1998 do roku 2011 Wnioskodawca był zatrudniony w Ministerstwie, w tym w latach 2007 i 2008, których dotyczy wniosek, zajmował w Ministerstwie stanowisko Radcy Ministra. Ministerstwo wygrało postępowanie konkursowe i w roku 2007 podpisało kontrakt na realizację projektu pomocy doradczej dla Rumuńskiego Ministerstwa. Projekt ten był w całości opłacany ze środków pomocowych Unii Europejskiej w ramach Programu Phare, w części "Współpraca Bliźniacza" czyli tzw. Twinning, numer projektu: xx/03. W ww. kontrakcie Wnioskodawca był z nazwiska wymieniony jako "Długoterminowy Doradca Współpracy Bliźniaczej" (ang. Resident Twinning Adviser).

Zgodnie z kontraktem, w okresie od 3 lipca 2007 do 7 września 2008 r. pracował w Rumunii, dokąd został oddelegowany służbowo do tamtejszego Ministerstwa, gdzie bezpośrednio wykonywał zadania określone w kontrakcie. Szczegółowy budżet całego projektu, stanowiący integralną część kontraktu, zawierał wyodrębnione pozycje dotyczące refundacji zarobków Wnioskodawcy dla pracodawcy oraz wypłacanych diet pobytowych (per diem).

Reguły ustalone przez Komisję Europejską i obowiązujące w projektach współpracy bliźniaczej (twinning) stanowią, że:

* Długoterminowy Doradca nie otrzymuje żadnego honorarium za pracę w kraju, do którego został oddelegowany. Otrzymuje tylko wynagrodzenie od swego pracodawcy w kraju macierzystym, na takich samych zasadach i w takiej samej wysokości, jak przed wyjazdem. Natomiast budżet projektu twinningowego refunduje temu pracodawcy wypłacone wynagrodzenie w całości, łącznie ze wszystkimi pochodnymi od wynagrodzenia (basic salary and non wage labour costs), jak np. składka ZUS, jakie obciążają pracodawcę według obowiązujących przepisów (faktycznie zwrot jest nawet wyższy, ponieważ przewidziano kilkuprocentową nadwyżkę na koszty administracyjne pracodawcy).

* Długoterminowy doradca otrzymuje z budżetu projektu twinningowego dzienne diety pobytowe (per diem, daily allowance) według stawki przewidzianej dla danego kraju oddelegowania. Stawki te są wyższe niż diety zagraniczne ustalone w Polsce przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Okres pracy Wnioskodawcy w Rumunii obejmował w roku 2007 prawie 6 miesięcy (od 3 lipca do 31 grudnia) oraz w roku 2008 nieco ponad 8 miesięcy (od 1 stycznia do 7 września). W formularzach podatkowych PIT-11 za lata podatkowe 2007 i 2008, jako przychód Wnioskodawcy (a w konsekwencji również dochód podlegający opodatkowaniu) Ministerstwo uznało za składniki przychodu łącznie trzy elementy:

Od tak liczonego dochodu, Ministerstwo odprowadzało miesięczne zaliczki. Tak liczony łączny dochód Wnioskodawca wykazał też w swoich zeznaniach PIT-36 za lata 2007 i 2008.

Przedmiotowy Projekt realizowany był w ramach pomocowego Programu Unii Europejskiej "Phare", w jego części przeznaczonej dla Rządu Rumunii. Wśród rozmaitych instrumentów i przedsięwzięć, jakie finansuje Program Phare, jest też specyficzna forma, tzw. "współpraca bliźniacza" (twinning). W takiej właśnie formie był realizowany przedmiotowy Projekt xx/03. Ostatecznym odbiorcą środków pomocowych Projektu był tzw. "Partner z Państwa Członkowskiego", w tym przypadku polskie Ministerstwo, w konsorcjum z tzw. "Partnerem Młodszym" - brytyjską firmą N., posiadającą odpowiedni oficjalny mandat rządu Wielkiej Brytanii. Partner z Państwa Członkowskiego faktycznie otrzymał wszystkie środki Projektu na swój rachunek bankowy. W takim sensie Partner z Państwa Członkowskiego był "beneficjentem bezpośrednim". Jednocześnie był "dostarczycielem usługi" dla rumuńskiego Ministerstwa, jako beneficjenta Projektu. Partner z Państwa Członkowskiego czyli polskie Ministerstwo było odpowiedzialne przed Komisją Europejską i przed beneficjentem Projektu za kompleksowe jego wdrożenie.

Zgodnie z procedurami Programu Phare i zasadami "współpracy bliźniaczej", kontrakt Projektu został zawarty pomiędzy rumuńską Centralną Jednostką Finansującą i Kontraktującą z jednej strony, a Partnerem z Państwa Członkowskiego wraz z "Partnerem Młodszym" - z drugiej strony. Kontrakt ten, (zawierający szczegółowy budżet Projektu, listę nazwisk ekspertów, działania do wykonania, sposób raportowania itp.) podlegał oficjalnemu zatwierdzeniu przez odpowiednie służby Komisji Europejskiej przed rozpoczęciem realizacji Projektu. Partnerem Głównym Projektu (ang. Project Leader) była personalnie Pani Dorota J., Zastępca Dyrektora Departamentu w Ministerstwie. Była ona również organizatorem działań w ramach Projektu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy - w opisanym powyżej stanie faktycznym - podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych:

* wynagrodzenie ze stosunku pracy, które zostało pracodawcy w całości zrefundowane ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej,

* zagraniczne diety pobytowe (per diem) w całości, jeśli zostały wypłacone Wnioskodawcy ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody pochodzące z:

* wynagrodzenia ze stosunku pracy, które zostało w całości zrefundowane pracodawcy ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, oraz

* z zagranicznych diet pobytowych (per diem) w całości, jako wypłacone ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej,

winny być zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając powyższe, Wnioskodawca powołuje się na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r., Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Opisany w punkcie 1 stan faktyczny wyczerpuje obydwie przesłanki zacytowanych przepisów ustawowych, zarówno w odniesieniu do wynagrodzenia jak i do diet pobytowych. Dochody pochodziły z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, a Wnioskodawca realizował bezpośrednio cele Projektu, wykonując w Rumunii zadania ustalone w Kontrakcie.

W odniesieniu do kwestii wynagrodzenia, wskazano, iż nie jest istotne, że "w momencie wypłaty" były to środki pracodawcy Wnioskodawcy. W istocie chodzi tu o źródło, z którego faktycznie pochodził dochód. Mechanizm "prefinansowania" środków unijnych jest szeroko stosowany w różnych schematach i programach. Wiele z nich działa na zasadzie refundacji wcześniej poniesionych wydatków i nie zmienia to charakteru środków jako bezzwrotnej pomocy. Kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ciężar bezzwrotnej pomocy.

W przypadku projektów typu "twinning", jednym z wymogów jest by Długoterminowy Doradca Współpracy Bliźniaczej był czynnym członkiem korpusu służby cywilnej (civil service). Oznacza to, że Doradca taki - realizując projekt - powinien pozostać zatrudniony w służbie cywilnej kraju macierzystego. W takich okolicznościach, refundowanie dla pracodawcy (z rachunku Projektu) wszystkich składników wynagrodzenia Długoterminowego Doradcy, jest powszechnie stosowanym, logicznym i prostym rozwiązaniem, także ze względów czysto technicznych.

Odnośnie kwestii diet pobytowych, Wnioskodawca przywołuje dodatkowo art. 12 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że za przychody ze stosunku pracy uważa się m.in. wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, bez względu na źródło finansowania tych wypłat, a w szczególności wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wielkość została z góry ustalona. W świetle tego, wypłacone diety należy oczywiście uznać za przychody Wnioskodawcy. Do tych przychodów ma także zastosowanie przywołany już wyżej art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, jako że środki pochodziły z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, jednocześnie Wnioskodawca - jako podatnik - bezpośrednio realizował cele programu.

W konkluzji - zarówno wynagrodzenie jak również diety pobytowe w całości winny korzystać ze zwolnienia od podatku PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Z przepisu tego bezspornie wynika, że ze zwolnień mogą korzystać tylko podmioty, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy, czyli podmiotem, który pierwszy otrzymał środki bezzwrotnej pomocy.W rozpoznawanej sprawie Minister jako bezpośredni beneficjent środków pomocowych Unii Europejskiej, realizujący projekt pomocy doradczej dla rumuńskiego Ministra, był dysponentem środków bezzwrotnej pomocy.

Sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w przywołanym na wstępie przepisie prawa, tj. prefinansowanie czy też refinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, że pomoc ta pochodzi z tychże środków. Sposób ten jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów. Decydujące znaczenie ma jedynie ustalenie, kto finalnie ponosi ciężar finansowania programu.

Wobec powyższego wystąpiła określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesłanka zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wypłaconych Wnioskodawcy kwot wynagrodzenia za pracę oraz diet pobytowych.

Ponadto przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wskazuje na dwie przesłanki zwolnienia, które muszą zaistnieć łącznie. Drugą przesłanką zwolnienia, jest "bezpośrednie realizowanie celu programu przez podatnika ze środków bezzwrotnej pomocy". Przy czym należy zwrócić uwagę, iż "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia.

Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Przyjęcie natomiast, iż dochody pracownika zatrudnionego w podmiocie wykonującym jakiekolwiek zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych i otrzymującego wynagrodzenie z tytułu zawartej z tym podmiotem umowy o pracę korzystają ze zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niczym nieuzasadnione. Ustalona wykładnia językowa ww. przepisu nie może bowiem prowadzić do wniosku, że otrzymanie przez wykonawcę zadań finansowych środków pomocowych prowadzi do zwolnienia z opodatkowania przychodów pracowników uczestniczących w sensie fizycznym w wykonywaniu tych zadań. Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Zatem środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów.

O tym kto, bezpośrednio realizuje cel programu decydowała będzie nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony pomiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, przez ten konkretny podmiot została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest zatrudniony w Ministerstwie, które w 2007 r. podpisało kontrakt na realizację projektu pomocy doradczej dla Rumuńskiego Ministerstwa. Przedmiotowy Projekt realizowany był w ramach Programu Unii Europejskiej "Phare", Zgodnie z kontraktem, w okresie od 3 lipca 2007 r. do 7 września 2008 r. Wnioskodawca pracował w Rumunii, dokąd został oddelegowany służbowo i gdzie bezpośrednio wykonywał zadania określone w kontrakcie.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca wykonywał określone czynności w związku z realizacją projektu w ramach określonego programu. Realizował cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych w ramach obowiązków służbowych zadań. Zapłatę za wykonanie zadań otrzymywał od Ministerstwa jako pracodawcy, który był zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji). Wnioskodawca nie był bezpośrednim beneficjentem projektu, na realizację którego przyznane zostały środki pomocowe, a jedynie zatrudniony był w instytucji realizującej bezpośrednio cel programu.

W świetle powyższego nie można uznać, iż to Wnioskodawca bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wykonywał On jedynie określone czynności (pracę) w związku z programem realizowanym przez inny podmiot (pracodawcę). Taką zaś sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąc, iż nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Tym samym została wyczerpana przesłanka negatywna, ponieważ Wnioskodawca uzyskał dochód na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu (pracodawcą).

Reasumując, należy stwierdzić, iż wynagrodzenie oraz diety pobytowe wypłacone Wnioskodawcy w związku z realizacją projektu bliźniaczego finansowanego w ramach Programu Unii Europejskiej "Phare" nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, gdyż nie została spełniona przesłanka art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy.

Ponadto należy wskazać na art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) zgodnie z którym, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Wobec powyższego, jeżeli wykonanie zadań służbowych na polecenie pracodawcy wiąże się odbywaniem podróży zagranicznej przez pracownika, wówczas pracownikowi przysługuje zwrot kosztów związanych z podróżą służbową.

Wysokość, do której ww. diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika wolne są od podatku dochodowego określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.). Zatem wypłacone diety pobytowe korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wysokości limitu określonego w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Natomiast nadwyżka należności wypłaconych ponad limit podlega podatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.