IPPB4/415-809/13-4/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2013 r. (data wpływu 4 grudnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 lutego 2014 r. (data nadania 17 lutego 2014 r., data wpływu 19 lutego 2014 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 10 lutego 2014 r. Nr IPPB4/415-809/13-2/JK (data nadania 10 lutego 2014 r., data doręczenia 13 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania współfinansowania pracownikowi kosztów podnoszenia kwalifikacji zawodowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego do osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania współfinansowania pracownikowi kosztów podnoszenia kwalifikacji zawodowych.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 10 lutego 2014 r. Nr IPPB4/415-809/13-2/JK (data nadania 10 lutego 2014 r., data doręczenia 13 lutego 2014 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego, o następujące informacje:

* kiedy pracownik rozpoczął studia podyplomowe w trybie zaocznym.

* czy pracownik podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą czy też odbywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy.

* na podstawie jakiej umowy osoba, której dofinansowano naukę na studiach podyplomowych wykonuje obowiązki na stanowisku Office Managera (umowa o pracę, umowa zlecenia, o dzieło, kontrakt czy inna).

* czy pracodawca (Wnioskodawca) zawiera - na piśmie - z osobą podnoszącą kwalifikacje zawodowe umowę określającą wzajemne prawa i obowiązki stron.

Pismem z dnia 14 lutego 2014 r. (data nadania 17 lutego 2014 r., data wpływu 19 lutego 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka dofinansowała pracownikowi naukę w celu podniesienia jego kwalifikacji zawodowych. Pracownik jest zatrudniony na stanowisku Office Managera. Nauka odbywa się w trybie zaocznym na Wydziale Zarządzania Uniwersytetu Warszawskiego, są to studia podyplomowe o kierunku Zarządzanie Ogólnomenedżerskie. Pracownik rozpoczął studia podyplomowe w trybie zaocznym w październiku 2013 r. Pracownik uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy. Dofinansowanie jest w kwocie 50% kosztów kształcenia. Osoba, której dofinansowane naukę wykonuje obowiązki Office Managera na podstawie umowy o pracę. Została zawarta umowa między pracownikiem i pracodawcą, określająca wzajemne prawa i obowiązki stron.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ww. dofinansowanie jest wolne od podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszących kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych. W omawianym zakresie podstawowe regulacje prawne mają oparcie w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. z 1993 r. Nr 103, poz. 472 z późn. zm.).

Przepisy powyższego rozporządzenia stosuje się do osób podnoszących kwalifikacje zawodowe i wykształcenie ogólne zakładów pracy oraz organizatorów oświaty, dorosłych prowadzących działalność w formach szkolnych i pozaszkolnych. Finansowanie kosztów związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracownika wynika z ww. przepisów i dlatego Wnioskodawca uważa, że podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku od osób fizycznych.

Ponadto, Wnioskodawca informuje, że dofinansowanie, o którym traktuje wniosek zostało przyznane na podstawie ww. przepisów, a nie w oparciu o przepis art. 1033 Kodeksu pracy. Są to studia zaoczne, pracownik będzie uczęszczał w zajęciach w sobotę i niedzielę, co nie będzie kolidowało z pracą zawodową. Wnioskodawca uważa zatem, że wartość świadczeń jaką przyznano pracownikowi jest zgodna z przepisami MEN oraz MPiPS z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych w sytuacji braku skierowania pracownika na studia wyższe oraz ich realizacji w trybie § 5 ust. 1 tegoż rozporządzenia - korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z cytowanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że do przychodów pracownika zalicza się wszystkie otrzymywane przez niego świadczenia, wynikające z zawartej umowy, bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy.

Należy zatem przyjąć, że co do zasady wartość świadczeń otrzymanych przez pracownika na dokształcanie i podnoszenie kwalifikacji zawodowych stanowi przychód ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 15 lipca 2010 r., wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Użyte w cytowanym powyżej przepisie sformułowanie "odrębne przepisy" obejmowało cały szereg aktów prawnych, z których wynikało prawo pracownika do otrzymania od pracodawcy świadczeń w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego.

Do odrębnych przepisów (z uwagi na brak uregulowań w tym zakresie w przepisach szczególnych), zaliczano ustawę z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) wraz z aktami wykonawczymi do tej ustawy. Możliwość przyznania pracownikowi dodatkowych świadczeń w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych regulowało rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472, z późn. zm.) oraz reguluje związane z nim rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216).

Należy jednakże zauważyć, że na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 2009 r. (sygn. akt K 28/08) stwierdzającego niezgodność art. 103 ustawy - Kodeks pracy z art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), z dniem 11 kwietnia 2010 r. straciło moc wydane na jego podstawie rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych.

Natomiast w dniu 16 lipca 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks pracy oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 105, poz. 655). W art. 1 tej ustawy wskazano, że w Kodeksie pracy po art. 103 (który utracił moc) dodaje się art. 103¹ -103⁶.

W myśl art. 103¹ § 1 Kodeksu pracy przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą.

Powołana wyżej ustawa w art. 2 nadała również nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Z kolei w art. 3 ustawy zmieniającej wskazano, że do pracowników, którzy rozpoczęli podnoszenie kwalifikacji zawodowych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tekst jedn.: przed dniem 16 lipca 2010 r.), stosuje się przepisy regulujące zasady i warunki podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez pracowników, obowiązujące przed dniem 11 kwietnia 2010 r. W takich przypadkach stosuje się przepisy regulujące zasady i warunki podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego przez pracowników, obowiązujące przed utratą mocy art. 103 Kodeksu pracy oraz wydanego na jego podstawie ww. rozporządzenia. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje również fakt, kiedy miała miejsce wypłata dofinansowania do studiów podyplomowych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, że w ramach podnoszenia kwalifikacji zawodowych, pracownik rozpoczął zaoczne studia podyplomowe w październiku 2013 r., a więc po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej, zatem powołane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku rozporządzenie z dnia 12 października 1993 r. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. W związku z powyższym, analizując zastosowanie zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 90 należy brać pod uwagę jego nowe brzmienie oraz nowe regulacje zawarte w ustawie - Kodeks pracy.

Nowe regulacje zawarte w art. 103¹ -103⁶ Kodeksu pracy, różnicują zakres świadczeń przysługujących pracownikom w zależności od tego, czy pracownik:

Pracownikowi, który podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą, przysługuje urlop szkoleniowy i zwolnienie z całości lub z części dnia pracy, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, które nie korzysta ze zwolnienia. Ponadto pracodawca może mu przyznać dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie (art. 103³ Kodeksu pracy), które w takich okolicznościach korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei pracownikowi, który zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy, może być przyznane jedynie zwolnienie z całości lub części dnia pracy bez zachowania prawa do wynagrodzenia i urlop bezpłatny - w wymiarze ustalonym w porozumieniu zawieranym między pracodawcą i pracownikiem (art. 103⁶ Kodeksu pracy). Natomiast ewentualne dodatkowe świadczenia pracodawcy polegające np. na opłaceniu kosztów kształcenia pracownikowi, który zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy - nie są objęte zwolnieniem od podatku określonym w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w rezultacie stanowią przychód tej osoby ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ponadto należy zaznaczyć, że pracodawca zawiera - na piśmie - z pracownikiem podnoszącym kwalifikacje zawodowe umowę określającą wzajemne prawa i obowiązki stron. Postanowienia umowy nie mogą być jednak mniej korzystne niż przepisy Kodeksu pracy (art. 103⁴ § 1 i 2 Kodeksu pracy). Pracodawca nie ma obowiązku zawarcia umowy, jeżeli nie zamierza zobowiązać pracownika do pozostawania w zatrudnieniu po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych (art. 1034 § 3 Kodeksu pracy).

Jak już wskazano powyżej, zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koresponduje z przepisami innymi niż przepisy prawa podatkowego; w tym przypadku są to przepisy ustawy - Kodeks pracy. Podnoszenie kwalifikacji zawodowych w rozumieniu Kodeksu pracy oznacza zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą. Takie rozumienie podnoszenia kwalifikacji zawodowych współgra z innymi przepisami Kodeksu pracy, zgodnie z którymi kwalifikacje zawodowe pracowników wymagane do wykonywania pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku są ustalane w przepisach wewnątrzzakładowych (np. w układzie zbiorowym pracy) lub w przepisach szczególnych. Przepisy te wskazują zatem, jakich kwalifikacji pracodawca może oczekiwać od pracowników przy wykonywaniu pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku. Zatem nowe przepisy Kodeksu pracy dotyczą przede wszystkim podnoszenia kwalifikacji zawodowych w ramach pracy aktualnie wykonywanej przez pracownika, ale również będą mogły mieć zastosowanie w przypadku, gdy planowany jest awans pracownika lub też pracodawca zamierza zaproponować mu inne warunki pracy, np. pracę na innym stanowisku, ze względu na zmianę profilu działalności firmy (patrz pismo Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej - Lex 37833).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dofinansował pracownikowi naukę w celu podniesienia jego kwalifikacji zawodowych. Pracownik jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę na stanowisku Office Managera. Nauka odbywa się w trybie zaocznym na Wydziale Zarządzania Uniwersytetu Warszawskiego, są to studia podyplomowe o kierunku Zarządzanie Ogólnomenedżerskie. Pracownik rozpoczął studia podyplomowe w trybie zaocznym w październiku 2013 r. Pracownik uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy. Dofinansowanie jest w kwocie 50% kosztów kształcenia. Została zawarta umowa między pracownikiem i pracodawcą, określająca wzajemne prawa i obowiązki stron.

Mając na względzie powołane powyżej przepisy, stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie pracownik podjął studia podyplomowe z własnej inicjatywy, to dofinansowanie przez Wnioskodawcę pracownikowi podnoszenia kwalifikacji zawodowych w formie studiów podyplomowych, zgodnie z przepisami ustawy - Kodeks cywilny stanowi dla pracownika przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie korzystający ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca, jako płatnik zobowiązany jest do pobrania i odprowadzenia od poniesionego świadczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 32 i art. 38 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działania lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.