IPPB4/415-792/14-4/JK3

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2014 r. (data wpływu 13 października 2014 r.) uzupełnione pismem z dnia 3 stycznia 2015 r. (data nadania 3 stycznia 2015 r., data wpływu 5 stycznia 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB4/415-792/14-2/JK3 z dnia 23 grudnia 2014 r. (data nadania 23 grudnia 2014 r., data doręczenia 30 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej przeznaczenia przychodu ze sprzedaży na spłatę kredytu mieszkaniowego,

* prawidłowe - w pozostałej części.

W dniu 13 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-792/14-2/JK3 z dnia 23 grudnia 2014 r. (data nadania 23 grudnia 2014 r., data doręczenia 30 grudnia 2014 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku.

Pismem z dnia 3 stycznia 2015 r. (data nadania 3 stycznia 2015 r., data wpływu 5 stycznia 2015 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 15 grudnia 2009 r. wraz z mężem Wnioskodawczyni nabyła mieszkanie w ramach wspólności majątkowej. Cena zakupu z aktu notarialnego wyniosła 1.057.875 zł. Poniesione koszty notarialne wyniosły 3.933 zł. Mieszkanie sfinansowane zostało hipotecznym kredytem mieszkaniowym zaciągniętym w dniu 28 marca 2008 r. Dnia 30 grudnia 2012 r. mąż Wnioskodawczyni zmarł, a 19 kwietnia 2013 r. nastąpiło przyjęcie spadku - 1/2 spadku przyjęła Wnioskodawczyni, a 1/2 spadku dwie niepełnoletnie wnuczki Wnioskodawczyni - każda odpowiednio po 1/4 spadku.

Kredyt był ubezpieczony, więc ubezpieczyciel wypłacił bankowi kwotę 745.000 zł spłacając tym samym część kredytu. Saldo kredytu wyniosło 380.000 zł. Mieszkanie zostało sprzedane dnia 26 lutego 2014 r. przed upłynięciem 5 lat od daty nabycia za cenę 900.000 zł. Przychód Wnioskodawczyni przed potrąceniem kwoty wpłaconej do banku - 675.000 zł, a przychód wnuczek po 112.500 zł dla każdej. Kwotę pozostałego kredytu w wysokości 380.000 zł kupujący przelał bezpośrednio na konto banku. Zostało to ujęte w akcie notarialnym. Po potrąceniu tej kwoty na konto Wnioskodawczyni wpłynęła kwota 395.000 zł, a na konto każdej z wnuczek po 65.950 zł. W chwili obecnej Wnioskodawczyni chciałaby uzyskać informację i pomoc w wyliczeniu dochodu do opodatkowania w związku ze sprzedażą nieruchomości, gdy od jej nabycia nie upłynęło 5 lat.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Jakie przepisy prawa podatkowego należy zastosować do sprzedanego przez Wnioskodawczynię 3/4 udziału w nieruchomości i czy należy podzielić ten udział na dwie części w związku z nabyciem spadku i zastosować odrębne zasady wyliczenia podatku dochodowego tych udziałów dla 1/2 udziału nabytego odpłatnie w ramach majątku wspólnego, 1/4 udziału nabytego nieodpłatnie w 2012 r. w spadku po małżonku.

2. Jaki przepis odnośnie kosztu uzyskania należy zastosować do części nabytej odpłatnie - czy jest to art. 22 ust. 6c. Czy kosztem nabycia tej części jest 1/2 ceny określonej w akcie notarialnym z dnia 15 grudnia 2009 r.

3. Jaki przepis odnośnie kosztu uzyskania należy zastosować do części nabytej w spadku, czy jest to art. 22 ust. 6d.

4. Czy kwota ze sprzedaży mieszkania przekazana na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na nabycie mieszkania w części przypadającej na udział nabyty w spadku po mężu (1/2 kwoty spłaconej przez Wnioskodawczynię w momencie sprzedaży mieszkania) jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni i czy Wnioskodawczyni może w związku z tym zastosować art. 21 ust. 1 pkt 131 i na podstawie tego przepisu odliczyć od podatku z tytułu sprzedaży części nabytej w spadku kwotę zwolnioną z podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Ad. 1 Odnośnie sprzedaży nieruchomości - ponieważ nie upłynęło 5 lat od momentu jej nabycia Wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego. Według ustawy o podatku dochodowym źródłem przychodu jest sprzedaż nieruchomości - art. 10 ust. 1 pkt 8, a przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia - Art. 19 pkt 1.

Wnioskodawczyni uważa, że sprzedaż 3/4 udziału w nieruchomości musi podzielić na dwie części - 1/2 nabytą odpłatnie w ramach wspólności majątkowej i 1/4 udziału jako część nabytą w spadku po małżonku i odrębnie wyliczyć podatek dla każdego z tych udziałów.

Ad. 2 Sprzedaż części 1/2 nabytej przez Wnioskodawczynię odpłatnie podlega podatkowi dochodowemu (nie upłynęło 5 lat od jej nabycia). Podstawy obliczenia podatku określa art. 30e pkt 2.

Odnośnie kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawczyni zastosowała przepis art. 22 ust. 6c, gdzie kosztem uzyskania sprzedawanej 1/2 części nieruchomości będzie dla Wnioskodawczyni 1/2 ceny określonej w akcie nabycia nieruchomości z dnia 15 grudnia 2009 r. wraz z połową taksy notarialnej. W związku z tym, że koszt nabycia 1/2 wartości nieruchomości przewyższa koszt 1/2 wartości sprzedanej nieruchomości - nie ma podatku dochodowego od części nabytej przeze Wnioskodawczynię odpłatnie.

Ad. 3 Do części 1/4 nieruchomości nabytej w spadku odnośnie kosztów uzyskania Wnioskodawczyni przyjęła zasadę zawartą w art. 22 ust. 6d, gdzie za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 pkt 8 lit. a-c) w drodze spadku uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania. Tutaj Wnioskodawczyni chciałaby wykorzystać możliwość zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego w związku ze spłatą kredytu mieszkaniowego.

Ad. 4 W momencie sprzedaży Wnioskodawczyni dokonała spłaty kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na nabycie mieszkania.

Analizując ustawę o podatku dochodowym Wnioskodawczyni uważa, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie spłata kredytu zaciągniętego na nabycie mieszkania, ale jedynie w części przypadającej na udział nabyty przez Wnioskodawczynię w spadku po mężu. Ponieważ kredyt jest kredytem, w którym była współkredytobiorcą uważa, że może zastosować art. 21 ust. 1 pkt 131 i odliczyć od podatku 1/2 kwoty przypadającej na Nią z kwoty zapłaconej w momencie sprzedaży nieruchomości (druga część przypada na zmarłego męża) oczywiście z zastosowaniem zasady wyliczenia dochodu zwolnionego według obowiązującego wzoru: dochód zwolniony = DxW/P, gdzie D- dochód ze sprzedaży udziału nabytego w spadku, W- wydatki poniesione na cele mieszkaniowe-1/2 kwoty spłaconego przez Wnioskodawczynię kredytu przy sprzedaży, P- przychód ze sprzedaży udziału nabytego w spadku.

W tym przypadku od udziału nabytego w spadku, kiedy Wnioskodawczyni zastosuje możliwość zwolnienia z tytułu spłaty części kredytu podatek dochodowy jednak wystąpi i będzie zobowiązana do jego zapłaty.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw wymienionych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, liczącod końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 15 grudnia 2009 r. wraz z mężem Wnioskodawczyni nabyła mieszkanie w ramach wspólności majątkowej. Mieszkanie sfinansowane zostało hipotecznym kredytem mieszkaniowym zaciągniętym w dniu 28 marca 2008 r. Dnia 30 grudnia 2012 r. mąż Wnioskodawczyni zmarł, a 19 kwietnia 2013 r. nastąpiło przyjęcie spadku - 1/2 spadku przyjęła Wnioskodawczyni, a 1/2 spadku dwie niepełnoletnie wnuczki Wnioskodawczyni - każda odpowiednio po 1/4 spadku.

Kredyt był ubezpieczony, więc ubezpieczyciel wypłacił bankowi kwotę 745.000 zł spłacając tym samym część kredytu. Saldo kredytu wyniosło 380.000 zł. Mieszkanie zostało sprzedane dnia 26 lutego 2014 r. przed upłynięciem 5 lat od daty nabycia za cenę 900.000 zł. Przychód Wnioskodawczyni przed potrąceniem kwoty wpłaconej do banku - 675.000 zł, a przychód wnuczek po 112.500 zł dla każdej. Kwotę pozostałego kredytu w wysokości 380.000 zł kupujący przelał bezpośrednio na konto banku. Zostało to ujęte w akcie notarialnym. Po potrąceniu tej kwoty na konto Wnioskodawczyni wpłynęła kwota 395.000 zł, a na konto każdej z wnuczek po 65.950 zł.

W ocenie organu podatkowego dla prawidłowego ustalenia sposobu opodatkowania przychodu, jaki Wnioskodawczyni osiągnęła ze zbycia udziałów w nieruchomości, w pierwszej kolejności należy ustalić moment i sposób nabycia poszczególnych udziałów w ww. nieruchomości.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. poz. 788). Zgodnie z treścią art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). W myśl natomiast art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Wspólność majątkowa ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego ze współmałżonków. Zgodnie z art. 501 Kodeksu, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Z chwilą ustania wspólności ustawowej dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a każdy z małżonków może rozporządzać swoim udziałem w majątku wspólnym, który według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Spadkobierca może przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić (art. 1012 Kodeksu). Spadkobierca, który spadek odrzucił zostaje wyłączony od dziedziczenia, tak jakby nie dożył otwarcia spadku (art. 1020 Kodeksu). Przy dziedziczeniu ustawowym w miejsce spadkobiercy, który spadek odrzucił wstępują jego zstępni, a jeżeli zstępnych nie ma spadek przechodzi na spadkobierców powołanych do dziedziczenia w dalszej kolejności.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku przez Wnioskodawczynię jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W przedmiotowej sprawie uznać więc należy, że Wnioskodawczyni stała się właścicielem nieruchomości stopniowo, bowiem w 2009 r. nabyła na zasadzie współwłasności (do majątku wspólnego) udział w przedmiotowej nieruchomości oraz w 2012 r. w spadku po zmarłym mężu w wyniku dziedziczenia.

Z uwagi na fakt, że nabycie udziału w przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w części w dniu 15 grudnia 2009 r. w ramach wspólności majątkowej oraz w dniu 30 grudnia 2012 r. tytułem spadku, dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, w myśl art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatne, czy nieodpłatnie.

W rozpatrywanym przypadku - odnośnie do udziału nabytego w 2009 r. - zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c, gdyż ten udział w nieruchomości został nabyty przez Wnioskodawczynię odpłatnie, w trakcie trwania małżeństwa. W myśl przywołanego przepisu koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Koszt nabycia, co do zasady określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości (prawa). Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena (w niniejszej sprawie kosztem nabycia jest połowa ceny zapłaconej w 2009 r. bo przypadająca na udział Wnioskodawczyni) jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość, którą sprzedał, niezależnie od tego czy zakup lokalu mieszkalnego był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy.

Ponadto kosztem nabycia mogą być koszty notarialne, czyli wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem lokalu mieszkalnego, w tym również wydatek na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast odnośnie do udziału nabytego w 2012 r. (a więc do udziału, który należał do małżonka i z chwilą jego śmierci wszedł do masy spadkowej po nim) - zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d, gdyż ten udziały w nieruchomości został nabyty przez Wnioskodawczynię nieodpłatnie w drodze spadku. Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tekst jedn.: wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł - stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Natomiast, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

Dodatkowo ustawodawca - w art. 21 ust. 29 ww. ustawy - wskazuje, że w przypadku, gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ustawy). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek - raz jako poniesiony np. na zakup mieszkania, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby ten właśnie zakup. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Kwotę pozostałego kredytu w wysokości 380.000 zł kupujący przelał bezpośrednio na konto banku. Wnioskodawczyni chciałaby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście pytania ujętego we wniosku stwierdzić należy, że ustawodawca wyraźnie sprecyzował warunki, od spełnienia których uzależnione jest prawo podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W omawianej sprawie warunki te nie zostały spełnione. Wydatkiem na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie dla Wnioskodawczyni kwota spłaconego kredytu. Bez wątpienia kredyt zaciągnięty przez Wnioskodawczynię i Jej zmarłego małżonka w czasie trwania wspólności majątkowej był kredytem zaciągniętym przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości - na jej nabycie. Ponadto jak wynika z wniosku Wnioskodawczyni po śmierci małżonka została jedynym kredytobiorcą zobowiązanym do spłaty kredytu, bowiem do spłaty pozostała jedynie część kredytu przypisana przez bank Wnioskodawczyni - część przypisana małżonkowi została spłacona z ubezpieczenia na wypadek śmierci kredytobiorcy. Tak więc na Wnioskodawczyni ciążył kredyt rozumiany jako Jej zobowiązanie na nabycie przez Nią udziału w nieruchomości w 2009 r.

Zauważyć należy, że w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie zastrzeżenie zawarte w przywołanym wyżej art. 21 ust. 30 ww. ustawy. Wnioskodawczyni rozliczając transakcję sprzedaży nieruchomości uwzględni bowiem wydatki na nabycie tej nieruchomości w postaci kosztów uzyskania przychodu w wysokości połowy wszystkich kosztów, jakie przypadają na Nią zgodnie z posiadanym udziałem w majątku wspólnym. Odliczając więc spłacony kredyt odliczyłaby po raz drugi wydatki, które zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu jako wydatki na nabycie przez Nią udziału w nieruchomości, które to nabycie było finansowane pozostałym do spłaty kredytem już po redukcji zadłużenia zmarłego małżonka.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania (nie wcześniej niż w dniu sprzedaży i nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż) przychodu ze sprzedaży nieruchomości na enumeratywnie wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy cele mieszkaniowe.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na treść art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, który mówi, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cel określony w pkt 1, a więc m.in. nabycie lokalu mieszkalnego. Jednakże spłaty zaciągniętego na nabycie sprzedawanego lokalu mieszkalnego kredytu Wnioskodawczyni odliczyć nie może, gdyż cena sprzedaży tego mieszkania wynikająca z aktu notarialnego sprzedaży, na podstawie którego Wnioskodawczyni stała się właścicielem lokalu mieszkalnego (przypadająca na udział Wnioskodawczyni w majątku wspólnym czyli 1/2 ceny nabycia) stanowić będzie koszt nabycia tego lokalu mieszkalnego, o jakim mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty nabycia sprzedawanego lokalu mieszkalnego stanowić będą koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia co oznacza, że będą podlegać odliczeniu od przychodu z odpłatnego zbycia przy obliczaniu uzyskanego ze sprzedaży dochodu. Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego będzie uwzględniony koszt jego nabycia, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania kredytu zaciągniętego na nabycie jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że Wnioskodawczyni odliczałaby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka konstrukcja przepisów oznacza, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej na zakup sprzedawanej nieruchomości nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kredytu takiego nigdy nie będzie można odliczać, gdyż odliczeniu podlegać ma wcześniej wydatek na nabycie nieruchomości czyli cena zakupu jako koszt uzyskania przychodu. Dla ustawodawcy bez znaczenia pozostaje przy tym sposób pozyskania kapitału na pokrycie ceny zakupu (oszczędności podatnika czy kredyt). Ustawodawca wprowadził natomiast jednoznaczny zakaz traktowania jako objętego zwolnieniem wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości (lokalu mieszkalnego) w sytuacji, gdy ten wydatek na nabycie podlega uwzględnieniu przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W rozpatrywanej sprawie wydatek na nabycie, czyli 1/2 ceny zakupu lokalu mieszkalnego (bo tylko udział 1/2 Wnioskodawczyni nabyła odpłatnie, drugi udział nabyła nieodpłatnie w spadku), podlegać będzie odliczeniu od przychodu ze sprzedaży. Ustawodawca przesądził zatem w ten sposób, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe nie będzie wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości (lub prawa), skoro przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia odliczeniu podlegać będzie cena nabycia zbywanej nieruchomości lub prawa. Zbywając lokal mieszkalny Wnioskodawczyni odliczy sobie 1/2 kosztu jego nabycia, czyli 1/2 ceny jego zakupu. Drugi udział Wnioskodawczyni nabyła nieodpłatnie, bo w spadku, a więc zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wystąpiły koszty nabycia przez Nią tego udziału. Natomiast kredyt, który finansował ten zakup udziału przez zmarłego małżonka, po śmierci tego małżonka został spłacony przez ubezpieczyciela. Do spłaty pozostał zatem kredyt, który został przypisany Wnioskodawczyni na nabycie przez Nią w 2009 r. udziału w nieruchomości. Tego kredytu odliczyć jednak nie można, bo jak kilkukrotnie podkreślał Organ - Wnioskodawczyni odliczy 1/2 ceny nabycia mieszkania jako koszt uzyskania przychodu.

Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty. Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczanie kwoty ze sprzedaży wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanego lokalu mieszkalnego do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność jaką jest zakup lokalu mieszkalnego byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby bowiem kwota kredytu pokrywająca cenę nabycia a drugi raz spłata tej właśnie kwoty kredytu. Wykładnia taka jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicuje sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość (lokal mieszkalny) zakupioną na kredyt i tych, którzy nieruchomość zakupili za własne środki. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty - raz jako kosztu drugi raz jako zwolnienia. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach. Dlatego Wnioskodawczyni dokonując spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego, który sprzedała nie wypełnia dyspozycji realizacji własnego celu mieszkaniowego.

Reasumując, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. podlegał będzie uzyskany przez Wnioskodawczynię dochód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w części dotyczącej udziału nabytego w ramach wspólności majątkowej w 2009 r., rozumiany jako różnica pomiędzy przychodem (czyli ceną sprzedaży pomniejszoną o ewentualne koszty odpłatnego zbycia) a kosztami uzyskania przychodu, określonymi na podstawie art. 22 ust. 6c ww. ustawy oraz dochód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w części dotyczącej udziału nabytego w spadku w 2012 r., rozumiany jako różnica pomiędzy przychodem (czyli ceną sprzedaży pomniejszoną o ewentualne koszty odpłatnego zbycia) a kosztami uzyskania przychodu, określonymi na podstawie art. 22 ust. 6d ww. ustawy.

Kwota ze sprzedaży mieszkania przekazana na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na nabycie sprzedanego mieszkania w części przypadającej na udział nabyty w spadku po mężu nie jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni i Wnioskodawczyni nie może w związku z tym zastosować art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu mieszkalnego nie będą mogły być uznane za wydatki na cele mieszkaniowe uwzględnione przy obliczeniu dochodu zwolnionego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że odliczeniu od przychodu ze sprzedaży podlegać będzie uprzednio 1/2 ceny nabycia lokalu. Kredyt, który przypadał natomiast na pozostały udział należący do zmarłego małżonka został spłacony przez ubezpieczyciela.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.