IPPB4/415-781/10-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2010 r. (data wpływu 4 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z opodatkowania świadczeń medycznych z zakresu medycyny pracy opłacanych przez pracodawcę na rzecz pracowników - jest nieprawidłowe,

* opodatkowania ponoszonych przez pracodawcę świadczeń medycznych na rzecz członków rodzin pracowników - jest prawidłowe.

W dniu 4 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie świadczeń medycznych na rzecz pracowników i członków rodzin.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Q. Sp. z o.o. (dalej: "Q." lub "Spółka") jest częścią międzynarodowej korporacji T. Spółka zajmuje się wybranymi czynnościami z zakresu organizacji i monitorowania badań klinicznych produktów leczniczych, prowadzonych na terytorium Rzeczypospolitej na zlecenie sponsorów, zgodnie z odpowiednimi, mającymi zastosowanie przepisami prawa farmaceutycznego. Spółka podejmuje i prowadzi działania w tym zakresie w ramach usług świadczonych odpłatnie na rzecz zagranicznej spółki z Grupy Q.

Wyzwania stojące przed branżą badań klinicznych, związane w szczególności ze skróceniem czasu badań, dostosowaniem badań do zmian technologicznych oraz redukcją ryzyka związanego z badaniami, wymagają od Spółki stałego wzrostu wydajności pracy jej pracowników w celu utrzymania konkurencyjności oferowanych usług. To bezpośrednio wiąże się z zależnym od ilości absencji chorobowych stopniem dyspozycyjności pracowników.

Ze względu na: (i) konieczność dostosowania kadry pracowniczej Wnioskodawcy do zaostrzonych wymogów zdrowotnych i specyfiki pracy w branży badań klinicznych, obiektywnie zwiększoną podatność/wrażliwość pracowników Spółki na czynniki stwarzające potencjalne zagrożenie dla stanu ich zdrowia (np. bardzo częste wizyty w ośrodkach, gdzie prowadzone są badania kliniczne - szpitalach, styczność z osobami zajmującymi się leczeniem pacjentów - lekarzami, personelem pomocniczym, itp.) oraz (ii) wymagania nałożone na Spółkę (jako pracodawcę) przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa - intencją Spółki jest zapewnienie swoim pracownikom wyselekcjonowanych świadczeń z zakresu opieki zdrowotnej/medycznej (profilaktyki oraz leczenia) spełniającej wymagania tych przepisów.

W związku z powyższym, Spółka zawarła w dniu 27 lipca 2004 r. z L. Sp. z o.o., wyspecjalizowanym podmiotem prowadzącym działalność w zakresie świadczenia usług z zakresu opieki zdrowotnej/medycznej (dalej: "Centrum Medyczne") umowę o udzielanie świadczeń zdrowotnych (dalej: Umowa").

Na podstawie Umowy, Centrum Medyczne jest zobowiązane do udzielania/utrzymywania stanu gotowości do udzielania:

* na rzecz pracowników Spółki - takich świadczeń, do ponoszenia kosztów, których Spółkę zobowiązują przepisy Kodeksu pracy wraz z przepisami wykonawczymi oraz inne ustawy (dalej: "Świadczenia Zdrowotne Medycyny Pracy") - w zakresie określonym w Umowie;

* na rzecz innych osób określonych w Umowie (osób bliskich / członków rodzin pracowników Spółki) - świadczeń zdrowotnych określonych w Umowie.

W zamian za powyższe świadczenia, Spółka uiszcza określone w Umowie miesięczne wynagrodzenie określone ryczałtowo (stała kwota) za każdą z osób uprawnionych do korzystania z opieki zdrowotnej/medycznej zapewnianej przez Centrum Medyczne. Kwota przedmiotowego wynagrodzenia jest stała w praktyce, nie zależy od faktu skorzystania (bądź nieskorzystania) przez daną osobę z opieki medycznej/zdrowotnej zapewnianej przez Centrum Medyczne, ani od zakresu, w jakim osoba ta faktycznie skorzystała z tej opieki.

Na potrzeby stosowania Umowy, Spółka oraz Centrum Medyczne dokonały umownego zaszeregowania osób uprawnionych do korzystania z opieki zdrowotnej/medycznej zapewnianej przez Centrum Medyczne do następujących grup:

* pracownicy Spółki (dalej: "Grupa A"), dla których świadczenie zapewnione przez pracodawcę ma charakter obowiązkowy;

* osoby bliskie/członkowie rodzin pracowników Spółki - tj. współmałżonek, partner życiowy, dzieci pozostające na utrzymaniu do 25 roku życia, rodzice pracownika (daIej: "Grupa B"), dla których świadczenie jest dobrowolne ma charakter odpłatny;

* osoby bliskie/członkowie rodzin niektórych, wybranych pracowników (kierownictwa) Spółki - tj. współmałżonek, partner życiowy, dzieci pozostające na utrzymaniu do 25 roku życia, rodzice pracownika (dalej: "Grupa C"), dla których świadczenie ma charakter dobrowolny i jest finansowane ze środków Spółki.

Zgodnie z Umową, osobom należącym do Grupy A (tzn. pracownikom Spółki) Centrum Medyczne zapewnia Świadczenia Zdrowotne Medycyny Pracy, tzn. świadczenia zdrowotne, o których mowa w szczególności w następujących aktach prawnych:

* Kodeks pracy;

* rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzenia badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. Nr 69, poz. 332 z późn. zm., dalej: "Rozporządzenie z 1996 r.");

* ustawa z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 125, poz. 1317 z późn. zm., dalej: "Ustawa z 1997 r.");

* ustawa z dnia 6 września 2001 r. o chorobach zakaźnych i zakażeniach (Dz. U. Nr 126, poz. 1384 z późn. zm., dalej: "Ustawa z 2001 r.") - obecnie już nieobowiązująca;

* ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm., dalej: "Prawo o ruchu drogowym")

* rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650 z późn. zm., dalej: "Rozporządzenie z 1997 r.") - w zakresie określonym w Umowie.

Zakres ten (tzn. zakres Świadczeń Zdrowotnych Medycyny Pracy udzielanych na podstawie Umowy dla osób należących do Grupy A) obejmuje:

* wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie pracowników, o których mowa w art. 229 § 1-5 Kodeksu pracy;

* profilaktyczną opiekę zdrowotną nad pracownikami, niezbędną z uwagi na warunki pracy, o której mowa w art. 229 § 6 Kodeksu pracy oraz § 6 pkt 1 Rozporządzenia z 1996 r. (Zgodnie z normą art. 229 § 6 Kodeksu pracy, pracodawca ponosi koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

Z kolei, w myśl § 6 pkt 1 Rozporządzenia z 1996 r. zakres profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy, obejmuje w szczególności przeprowadzenie badań lekarskich poza terminami wynikającymi z częstotliwości wykonywania badań okresowych i orzekanie o możliwości wykonywania dotychczasowej pracy; w razie wystąpienia przypadku choroby zawodowej - wykonanie u pracowników, zatrudnionych na stanowiskach pracy stwarzających podobne zagrożenie, badań celowanych lub testów ekspozycyjnych, ukierunkowanych na wczesną diagnostykę ewentualnych zmian chorobowych u tych pracowników; w razie gdy pracownicy wykonują pracę w warunkach występowania przekroczeń najwyższych dopuszczalnych stężeń i natężeń czynników szkodliwych dla zdrowia - wprowadzenie monitorowania stanu zdrowia tych pracowników szkolenie pracowników w zakresie ochrony przed zagrożeniami i możliwościami ograniczenia ryzyka zawodowego, jakie wiążą się z pracą wykonywaną w tych warunkach).

* wybrane przez Spółkę świadczenia zdrowotne z zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej, przez którą należy rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, mających bezpośredni lub pośredni związek z warunkami albo charakterem pracy, należących do zadań służby medycyny pracy, określonych w art. 6 ust. 1 Ustawy z 1997 r.

(W myśl art. 6 ust. 1 Ustawy z 1997 r., zakres świadczeń zdrowotnych obejmuje: (i) współdziałanie z pracodawcą w procesach rozpoznawania i oceny czynników występujących w środowisku pracy oraz sposobów wykonywania pracy mogących mieć ujemny wpływ na zdrowie; (ii) współdziałanie z pracodawcą w procesach rozpoznawania i oceny ryzyka zawodowego w środowisku pracy oraz informowanie pracodawców i pracujących o możliwości wystąpienia niekorzystnych skutków zdrowotnych będących jego następstwem oraz (iii) udzielanie pracodawcom i pracującym porad w zakresie organizacji pracy, ergonomii, fizjologii i psychologii pracy.)

Zgodnie z Umową, Świadczenia Zdrowotne Medycyny Pracy nie obejmują innych świadczeń z zakresu opieki zdrowotnej/medycznej (np. zabiegów chirurgicznych i rehabilitacji, znieczuleń ogólnych, opłat za leki, szczepień, transportu chorych, usług stomatologicznych, itp.).

Spółka pokrywa wydatki na Świadczenia Zdrowotne Medycyny Pracy dla osób należących do Grupy A z własnych środków obrotowych. Osoby należące do Grupy A nie ponoszą odpłatności ani z tytułu objęcia ich Świadczeniami Zdrowotnymi Medycyny Pracy, ani z tytułu faktycznego skorzystania z tych świadczeń.

Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "p.d.o.p."), Spółka zalicza wydatki ponoszone na Świadczenia Zdrowotne Medycyny Pracy dla osób należących do Grupy A (pracowników Spółki) do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: "p.d.o.f."), Spółka nie dolicza wartości Świadczeń Zdrowotnych Medycyny Pracy dla osób należących do Grupy A (pracowników Spółki) do przychodów ze stosunku pracy.

Niezależnie od powyższego, w przypadku, gdy dany pracownik Spółki otrzymuje możliwość skorzystania również z pewnych innych dodatkowych świadczeń z zakresu opieki zdrowotnej/medycznej zapewnianych przez Centrum Medyczne (wykraczających poza zakres Świadczeń Zdrowotnych Medycyny Pracy opisanych jak powyżej) - co może mieć miejsce w pojedynczych przypadkach na podstawie odrębnych ustaleń/uzgodnień umownych pomiędzy Spółką a Centrum Medycznym w odniesieniu do indywidualnych pracowników, wartość takich innych dodatkowych świadczeń jest traktowana przez Spółkę jako przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu p.d.o.f.

Zgodnie z Umową osobom należącym do Grupy B Centrum Medyczne zapewnia stałą opiekę ambulatoryjną - głównie w formie konsultacji i badań diagnostycznych (dalej: "Świadczenia Zdrowotne dla osób należących do Grupy B").

Wartość Świadczeń Zdrowotnych dla osób należących do Grupy B dla danej osoby jest potrącana z wynagrodzenia pracownika, którego osobą bliską/członkiem rodziny jest ta osoba. Z księgowego punktu widzenia, przedmiotowe potrącenie z wynagrodzenia jest ewidencjonowane na poziomie rozrachunków, tzn. powoduje zmniejszenie kwoty zobowiązania Spółki z tytułu wynagrodzenia. Wydatki na Świadczenia Zdrowotne dla osób należących do Grupy B nie są zaś w ogóle księgowane na koncie kosztowym Spółki.

W konsekwencji Spółka nie traktuje wydatków na nabycie Świadczeń Zdrowotnych dla osób należących do Grupy B jako swoich kosztów uzyskania przychodów dla celów p.d.o.p. Kosztem podatkowym Spółki na gruncie p.d.o.p. jest kwota wynagrodzenia wypłacanego pracownikom Spółki.

Jednocześnie, Spółka nie rozpoznaje wartości Świadczeń Zdrowotnych dla osób należących do Grupy B jako przychodu na gruncie p.d.o.f. (ani jako przychodu danego pracownika ze stosunku pracy, ani jako przychodu z innych źródeł dla osoby bliskiej/członka rodziny tego pracownika), jako że świadczenia te są de facto pełnopłatne ze strony pracownika.

Zgodnie z Umową, osobom należącym do Grupy C Centrum Medyczne zapewnia stałą opiekę ambulatoryjną - głównie w formie konsultacji i badań diagnostycznych (dalej: "Świadczenia Zdrowotne dla osób należących do Grupy C").

Wydatki związane ze Świadczeniami Zdrowotnymi dla osób należących do Grupy C są w całości pokrywane przez Spółkę. Ani pracownicy Spółki, ani osoby bliskie/członkowie rodzin pracowników Spółki, nie ponoszą odpłatności w związku z możliwością korzystania z tych świadczeń.

Wnioskodawca nie traktuje wydatków na nabycie Świadczeń Zdrowotnych dla osób należących do Grupy C jako swoich kosztów uzyskania przychodów dla celów p.d.o.p. Kosztem podatkowym Spółki na gruncie p.d.o.p. jest kwota wynagrodzenia wypłacanego pracownikom Spółki.

Dla potrzeb p.d.o.f., Spółka uznaje wartość Świadczeń Zdrowotnych dla osób należących do Grupy C za przychód ze stosunku pracy danego pracownika, którego osoba bliska/członek rodziny może korzystać z tych świadczeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytania Nr 2, 4 i 6 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosek odnośnie pytań Nr 1, 3, 5 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych został rozpatrzony w odrębnej interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 2)

Zgodnie z normą art. 9 u.p.d.o.f., opodatkowaniu p.d.o.f. podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w treści art. 21, 52, 52a, 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie odpowiednich przepisów zaniechano poboru p.d.o.f.

W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami są zasadniczo otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast w myśl normy art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. otrzymywane przez pracowników świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw są wolne od opodatkowania.

W związku z powyższym wartość świadczeń z zakresu opieki zdrowotnej/medycznej otrzymanych nieodpłatnie od pracodawcy, stanowi zasadniczo dla pracownika przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu p.d.o.f., chyba że z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw wynikają zasady przyznawania takich świadczeń (przez co przyjmuje się, że pracodawca jest zobowiązany do zapewniania pracownikom przedmiotowych świadczeń z zakresu opieki zdrowotnej/medycznej). W takiej sytuacji, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., wartość takich obligatoryjnych świadczeń z zakresu opieki zdrowotnej/medycznej jest wolna od opodatkowania p.d.o.f. Reasumując, opodatkowanie p.d.o.f. danego świadczenia z zakresu opieki zdrowotnej/medycznej powinna wynikać z faktu, czy obowiązek zapewnienia takiego świadczenia wynika z "odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw", czy też nie. Jeśli taki obowiązek istnieje dla pracodawcy wówczas wartość takiego świadczenia nie stanowi dla pracownika przychodu ze stosunku pracy.

W obecnie obowiązującym stanie prawnym, można wskazać w szczególności następujące odrębne ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na podstawie tych ustaw, które wprost nakładają na pracodawcę obowiązek nieodpłatnego zapewnienia pracownikom świadczeń z zakresu opieki zdrowotnej/medycznej:

* Kodeks pracy oraz Rozporządzenie z 1996 r.: (Zgodnie z art. 229 ust. 6 Kodeksu pracy pracodawca jest zobligowany do pokrywania kosztów następujących badań: wstępnych, okresowych, kontrolnych, oraz kosztów profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy, określonej szczegółowo w § 6 Rozporządzenia z 1996 r.);

* Ustawa z 1997 r.: (Zgodnie z treścią art. 5 ust. 2 Ustawy z 1997 r., na pracodawcy spoczywa obowiązek objęcia profilaktyczną opieką zdrowotną pracowników i osób pozostających w służbowym stosunku pracy oraz osób wykonujących pracę na podstawie umowy o pracę nakładczą. W szczególności Ustawa z 1997 r. w art. 22 pkt 1 wskazuje na konieczność ponoszenia przez pracodawcę kosztów przeprowadzanych badań wstępnych, okresowych i kontrolnych oraz profilaktycznej opieki zdrowotnej niezbędnej ze względu na warunki pracy, na zasadach określonych w Kodeksie pracy oraz przepisach wydanych na jego podstawie. Natomiast, art. 22 pkt 2 Ustawy z 1997 r. nakłada na pracodawcę obowiązek finansowania wybranych przez niego świadczeń zdrowotnych z zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej, należących do zadań służby medycyny pracy określonych w art. 6 ust. 1 Ustawy z 1997 r.).

Jak należy wskazać Świadczenia Zdrowotne Medycyny Pracy - w zakresie określonym w Umowie - obejmują efektywnie właśnie te świadczenia, które są obowiązkowe dla Spółki jako pracodawcy na podstawie przepisów określonych powyżej.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Spółki, obowiązek finansowania przez pracodawcę świadczeń w zakresie opieki zdrowotnej dla pracowników może być również wnioskowany z innych przepisów prawa (odrębnych ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie) - w tym np. m.in. z przepisów powołanych w Umowie zawartej pomiędzy Spółką a Centrum Medycznym (np. Ustawy z 2001 r., Prawa o ruchu drogowym, Rozporządzenia z 1997 r.). Powyższe nie zmienia faktu, że - jak wskazano powyżej - Świadczenia Zdrowotne Medycyny Pracy dla osób należących do Grupy A (pracowników Spółki) obejmują efektywnie te świadczenia, do których Spółka jest zobowiązana na podstawie odpowiednich przepisów Kodeksu pracy, Rozporządzenia z 1996 r. oraz Ustawy z 1997 r. (a więc tych aktów prawnych, które wprost ustanawiają taki obowiązek po stronie pracodawcy).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że Spółka jest zobligowana odpowiednimi przepisami prawa do zapewnienia świadczeń z zakresu opieki zdrowotnej/medycznej dla pracowników, który to zakres odpowiada Świadczeniom Zdrowotnym Medycyny Pracy wynikającym z Umowy. A zatem, w przypadku, gdy Spółka na podstawie Umowy finansuje swoim pracownikom Świadczenia Zdrowotne Medycyny Pracy w tym zakresie, tj. w zakresie wynikającym z art. 229 ust. 6 Kodeksu pracy, § 6 Rozporządzenia z 1996 r. oraz art. 5 ust. 2, art. 22 pkt 1 oraz art. 22 pkt 2 Ustawy z 1997 r. - to zgodnie z normą art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., wartość tych świadczeń nie będzie podlegać opodatkowaniu p.d.o.f.

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, iż wartość Świadczeń Zdrowotnych Medycyny Pracy dla osób należących do Grupy A, do zapewnienia których Spółka jest zobowiązana na podstawie odpowiednich przepisów, nie będzie stanowiła dla poszczególnych osób należących do Grupy A (pracowników Spółki) przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu p.d.o.f.

Ad. 4)

Jak zostało to już wskazane, zgodnie z normą art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami ze stosunku pracy, co do zasady, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość świadczeń otrzymanych w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl powyższego przepisu, za przychody należy uznać zatem każdą formę przysporzenia majątkowego - zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł uważa się m.in. inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 (a więc m.in. do przychodów ze stosunku pracy).

Spółka zauważa, iż w przypadku Świadczeń Zdrowotnych dla osób należących do Grupy B, nie występuje efektywnie przysporzenie majątkowe - ani dla pracownika Spółki, ani dla członka rodziny/osoby bliskiej tego pracownika - ponieważ w analizowanej sytuacji nie dochodzi w ogóle do nieodpłatnego świadczenia na rzecz jakiejkolwiek osoby fizycznej, które skutkowałoby dla tej osoby powstaniem przychodu na gruncie p.d.o.f. Możliwość skorzystania przez osobę bliską/członka rodziny pracownika z opieki medycznej/zdrowotnej zapewnianej przez Centrum Medyczne jest bowiem ściśle związana z odpłatnością ze strony pracownika Spółki (w formie potrącenia kwoty odpowiadającej wartości tych świadczeń z należnym wynagrodzeniem danego pracownika z tytułu umowy o pracę).

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż wartość Świadczeń Zdrowotnych dla osób należących do Grupy B nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.f. - ani dla pracownika Spółki (jako przychód ze stosunku pracy), ani dla osoby bliskiej/członka rodziny tego pracownika (jako przychód z innych źródeł).

Ad. 6)

Jak zostało to już wskazane, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami ze stosunku pracy, co do zasady, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość świadczeń otrzymanych w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl powyższego przepisu, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego - zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Spółka zauważa, iż - inaczej niż miało to miejsce w pytaniu 4 powyżej - w przypadku Świadczeń Zdrowotnych dla osób należących do Grupy C występuje konkretne, określone przysporzenie majątkowe, tzn. nieodpłatne świadczenie w postaci zapewnienia osobie bliskiej/członkowi rodziny pracownika Spółki możliwości skorzystania z opieki zdrowotnej/medycznej zapewnianej przez Centrum Medyczne. Świadczeniu takiemu nie towarzyszy żadna odpłatność w jakiejkolwiek formie, czy to np. w formie odpowiedniego potrącenia z wynagrodzenia pracownika Spółki (jak to miało miejsce w pytaniu 4 powyżej), czy to w formie odrębnej/samoistnej płatności ze strony osoby bliskiej/członka rodziny takiego pracownika.

Zdaniem Spółki, niezależnie od tego, że faktycznie korzystającym z omawianych świadczeń z zakresu opieki zdrowotnej/medycznej jest osoba bliska/członek rodziny pracownika Spółki (a nie sam pracownik) - to wartość tych świadczeń powinna być traktowana na gruncie p.d.o.f. jako przychód pracownika ze stosunku pracy (nie zaś w szczególności, jako przychód z innych źródeł dla osoby bliskiej/członka rodziny tego pracownika). Powyższe stanowisko oparte jest na założeniu, że gdyby nie istniał stosunek pracy pomiędzy Spółką a pracownikiem, to osoba bliska/członek rodziny tego pracownika nie miałaby możliwości skorzystania z opieki medycznej oferowanej przez Centrum Medyczne na zasadach i w zakresie określonym w Umowie zawartej pomiędzy Spółką (jako pracodawcą pracownika) a Centrum Medycznym. Innymi słowy, u źródeł korzystania przez osobę bliską/członka rodziny pracownika z omawianych świadczeń (których wartość, jak wskazano wcześniej, Spółka traktuje jako przychód dla celów p.d.o.f.) jest w każdym przypadku stosunek pracy istniejący pomiędzy Spółką a pracownikiem.

Powyższe stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie w poglądach prezentowanych dotychczas przez organy podatkowe - np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2009 r. (Nr IPPB4/415-560/09-4/JK), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 października 2009 r. (Nr IPPB2/415-451/09-5/LK), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 grudnia 2008 r. (Nr IBPB2/415-1623/08/BD), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 grudnia 2008 r. (Nr IPPB2/415-1364/08-4/JK).

W rezultacie, zdaniem Spółki, wartość Świadczeń Medycznych dla osób należących do Grupy C stanowi w całości przychód ze stosunku pracy dla pracownika Spółki (którego osoby bliskie/członkowie rodziny są uprawnieni do korzystania z tych świadczeń) podlegający opodatkowaniu p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z opodatkowania świadczeń medycznych z zakresu medycyny pracy opłacanych przez pracodawcę na rzecz pracowników - uznaje się za nieprawidłowe,

* opodatkowania ponoszonych przez pracodawcę świadczeń medycznych na rzecz członków rodzin pracowników - uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) zmieniono brzmienie ww. przepisu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu, o czym stanowi art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy.

Podkreślenia wymaga, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych termin "nieodpłatne świadczenie" obejmuje swym zakresem wszelkie zjawiska i zdarzenia, których konsekwencją jest nieodpłatne przysporzenia w majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem będzie więc przesunięcie majątkowe, stanowiące przysporzenie po stronie przyjmującego świadczenie pracownika, kosztem majątku pracodawcy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w ramach zawartej w dniu 27 lipca 2004 r. umowy o udzielanie świadczeń zdrowotnych Spółka uiszcza określone w umowie miesięczne wynagrodzenie określone ryczałtowo (stała kwota) za każdą z osób uprawnionych do korzystania z opieki. Kwota przedmiotowego wynagrodzenia jest stała w praktyce, nie zależy od faktu skorzystania (bądź nieskorzystania) przez daną osobę z opieki medycznej/zdrowotnej zapewnianej przez Centrum Medyczne, ani od zakresu, w jakim osoba ta faktycznie skorzystała z tej opieki.

Podmioty uprawnione do korzystania z opieki zdrowotnej/medycznej zostały umownie zaszeregowane do następujących grup:

* Grupa A: pracownicy Spółki, którym Centrum Medyczne zapewnia Świadczenia Zdrowotne Medycyny Pracy i dla których świadczenie zapewnione przez pracodawcę ma charakter obowiązkowy; Wnioskodawca pokrywa wydatki na Świadczenia Zdrowotne Medycyny Pracy dla osób należących do Grupy A z własnych środków obrotowych. Osoby należące do Grupy A nie ponoszą odpłatności ani z tytułu objęcia ich Świadczeniami Zdrowotnymi Medycyny Pracy, ani z tytułu faktycznego skorzystania z tych świadczeń. W pojedynczych przypadkach pracownik Spółki otrzymuje możliwość skorzystania z innych dodatkowych świadczeń z zakresu opieki zdrowotnej/medycznej zapewnianych przez Centrum Medyczne (wykraczających poza zakres Świadczeń Zdrowotnych Medycyny Pracy);

* Grupa B: osoby bliskie/członkowie rodzin pracowników Spółki - tj. współmałżonek, partner życiowy, dzieci pozostające na utrzymaniu do 25 roku życia, rodzice pracownika, dla których świadczenie jest dobrowolne i ma charakter odpłatny; Wartość Świadczeń Zdrowotnych dla osób należących do Grupy B dla danej osoby jest potrącana z wynagrodzenia pracownika, którego osobą bliską/członkiem rodziny jest ta osoba. Spółka nie rozpoznaje wartości Świadczeń Zdrowotnych dla osób należących do Grupy B jako przychodu na gruncie p.d.o.f. (ani jako przychodu danego pracownika ze stosunku pracy, ani jako przychodu z innych źródeł dla osoby bliskiej/członka rodziny tego pracownika), jako że świadczenia te są de facto pełnopłatne ze strony pracownika.

* Grupa C: osoby bliskie/członkowie rodzin niektórych, wybranych pracowników (kierownictwa) Spółki - tj. współmałżonek, partner życiowy, dzieci pozostające na utrzymaniu do 25 roku życia, rodzice pracownika (dalej: "Grupa C"), dla których świadczenie ma charakter dobrowolny i jest finansowane ze środków Spółki; Wydatki związane ze Świadczeniami Zdrowotnymi dla osób należących do Grupy C są w całości pokrywane przez Spółkę. Ani pracownicy Spółki, ani osoby bliskie/członkowie rodzin pracowników Spółki, nie ponoszą odpłatności w związku z możliwością korzystania z tych świadczeń.

Wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Ponadto, gdy pracodawca ponosi inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy, wartość tego rodzaju świadczeń otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy. Z tych też względów wartość tego rodzaju świadczenia nie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy. Przepisy dotyczące zwolnień podatkowych są bowiem wtórne w stosunku do regulacji mówiących o powstaniu przychodu, w konsekwencji, aby zastosować zwolnienie najpierw musi powstać przychód.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, w przypadku zakupu przez pracodawcę usług polegających na wykonaniu wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, wartość tego rodzaju świadczeń nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w sytuacji zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych dla swoich pracowników dotyczących np. wykonania wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, a także dobrowolnych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia, która przypada na dobrowolne usługi medyczne.

Przy czym podkreślenia wymaga, iż jeżeli z zawartej umowy świadczenie usług medycznych nie wynika wartość świadczeń, do pokrycia których pracodawca jest zobowiązany zgodnie z powyższymi przepisami, nie może to stanowić podstawy do wyłączenia z opodatkowania pozostałej wartości świadczenia, w postaci prawa pracownika do dobrowolnych specjalistycznych usług medycznych. Dlatego też, na pracodawcy ciąży obowiązek wyodrębnienia kwoty, która przypada na świadczenia, do których ponoszenia jest zobowiązany, jako pracodawca i wyłączenia ich z podstawy opodatkowania przychodu pracownika.

Jeżeli natomiast pracodawca, oprócz kosztów opieki medycznej nad pracownikiem, opłaca również abonament medyczny za członków jego rodziny, wówczas wartość kosztów poniesionych przez zakład pracy przypadająca na członków rodziny danego pracownika stanowi przychód ze stosunku pracy tego pracownika. Pakiet świadczeń zdrowotnych dla członków rodziny pracownika jest nieodpłatnym świadczeniem otrzymywanym przez pracownika. Należy zwrócić uwagę, że gdyby nie łączący pracownika z Wnioskodawcą stosunek pracy, członek rodziny nie otrzymałby tego świadczenia.

Podkreślenia wymaga, iż o powstaniu u pracownika przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez członków jego rodziny z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez te osoby abonamentu medycznego (o określonej wartości pieniężnej) dającego prawo do świadczeń medycznych. Objęcie członków rodzin, a w niektórych przypadkach pracowników nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem ww. osób nieobowiązkową opieką medyczną, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego do skorzystania z przedmiotowego świadczenia. Będąc osobą uprawnioną do świadczeń medycznych objętych pakietem, członek rodziny, bądź pracownik może nie skorzystać z żadnych usług lub też skorzystać z usług o faktycznej wartości daleko wykraczających poza odpłatność ryczałtową. Ilość faktycznie wykorzystanych usług nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz członków rodziny konkretnego pracownika, w okresie za który została zapłacona.

Należy również zauważyć, iż nieodpłatnym świadczeniem Wnioskodawcy nie będzie korzystanie przez osoby uprawnione z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia opieką medyczną. W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika i członka jego rodziny, jakim będzie możliwość skorzystania z takich usług.

Jednocześnie należy podkreślić, iż usługa objęcia opieką medyczną, finansowana pracownikom przez pracodawcę jest powszechna na polskim rynku i odpłatność z tego tytułu wynika z faktu objęcia opieką medyczną, a nie z faktu korzystania z konkretnych świadczeń. Tego typu umowy polegają z jednej strony na przekazaniu świadczenia pieniężnego, a z drugiej na przyrzeczeniu zapewnienia opieki medycznej w razie takiej potrzeby. W związku z tym pracownik oraz członek jego rodziny, gdyby nie otrzymał przedmiotowego świadczenia od Spółki, mógłby indywidualnie zawrzeć taką umowę ponosząc z tego tytułu wydatek.

Konieczne jest dodanie stwierdzenia, iż w przypadku pakietów medycznych oferowanych przez pracodawców pracownikom i członkom jego rodziny nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia. W momencie zakupu ww. usług znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba uprawnionych osób, dla których wykupiono świadczenie. W tej sytuacji ustalenie przychodu u poszczególnych pracowników jest sprawą oczywistą, nawet, jeżeli umowa nie określa jednostkowej ceny pakietu medycznego.

Mając na uwadze powyższe, należy więc stwierdzić, iż kwota świadczenia medycznego przypadająca na świadczenia nie wchodzące w zakres medycyny pracy dotyczące osób związanych z pracownikiem (członków rodziny konkretnych pracowników - kierownictwa), stanowi przychód tego pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjątkiem jest sytuacja, w której pracodawca nie ponosi kosztów związanych z opieką zdrowotną dla osób bliskich/członków rodzin pracowników Spółki. Koszty te są pokrywane przez pracowników poprzez potrącenie właściwej kwoty z ich wynagrodzenia. Zatem faktycznej zapłaty za opiekę medyczną nad członkami swojej rodziny dokonuje pracownik.

Skoro pracodawca potrąca pracownikom z wynagrodzenia kwoty z tytułu opieki medycznej dotyczącej członków rodzin tych pracowników, to oznacza, że nie ponosi za nich nieodpłatnych świadczeń, a w konsekwencji po stronie pracowników nie powstaje przychód, w rozumieniu przepisów ustawy.

Reasumując, należy stwierdzić, iż wartość świadczeń zdrowotnych przypadająca na profilaktyczne świadczenia zdrowotne, realizowane na rzecz pracowników Wnioskodawcy, należących do Grupy A, na podstawie Kodeksu pracy oraz innych ustaw, wchodzące w zakres medycyny pracy nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu. W tym przypadku zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania. Przychodem ze stosunku pracy pracownika będzie wartość dobrowolnych świadczeń medycznych (zdrowotnych) opłaconego przez pracodawcę na rzecz pracownika oraz członków jego rodziny - osób należących do Grupy C - w momencie opłacenia składki przez pracodawcę. Wartość tego świadczenia medycznego pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia konkretnego pracownika wypłacanego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, gdy pracodawca nie opłaca świadczeń zdrowotnych dla członków rodziny pracownika - osób należących do Grupy B, lecz wartość tego świadczenia jest potrącana z wynagrodzenia, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach osądzonych w określonych stanach faktycznych i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.