IPPB4/415-78/14-6/JK4

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku (data wpływu do tut. organu 3 lutego 2014 r.) uzupełniony pismem z dnia 17 marca 2014 r. (data nadania 17 marca 2014 r., data wpływu 19 marca 2014 r.) na wezwanie z dnia10 marca 2014 r. Nr IPPB4/415-78/14-2/JK4 (data nadania 10 marca 2014 r., data odbioru13 marca 2014 r.) oraz pismem z dnia 25 marca 2014 r. (fax - data nadania26 marca 2014 r., data wpływu 26 marca 2014 r.) oraz pismem z dnia 27 marca 2014 r. (data nadania 27 marca 2014 r., data wpływu 28 marca 2014 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie telefoniczne z dnia 25 marca 2014 r. w przedmiocie uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości - jest:

* w części dotyczącej spłaty kredytu zaciągniętego w Irlandii - nieprawidłowe,

* w części dotyczącej wydatkowania zadatku na adaptację budynku w Irlandii - prawidłowe.

W dniu 3 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 10 marca 2014 r. Nr IPPB4/415-78/14-2/JK4 (data nadania 10 marca 2014 r., data odbioru 13 marca 2014 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego do sformułowanego pytania.

Pismem z dnia 17 marca 2014 r. (data nadania 17 marca 2014 r., data wpływu 19 marca 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W związku z dalszymi wątpliwościami tut. organ wezwał telefonicznie w dniu 25 marca 2014 r. Wnioskodawcę (na tę okoliczność została sporządzona notatka służbowa) do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego oraz doprecyzowanie pytania.

Pismem z dnia 25 marca 2014 r. (fax - data nadania 26 marca 2014 r., data wpływu 26 marca 2014 r.) oraz pismem z dnia 27 marca 2014 r. (data nadania 27 marca 2014 r., data wpływu 28 marca 2014 r.) Wnioskodawca powyższe uzupełnił.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 16 lipca 2010 r. zmarła babcia Wnioskodawcy. Dnia 28 września 2010 r. w kancelarii notarialnej został sporządzony akt notarialny Protokół Dziedziczenia Rep, na mocy którego Wnioskodawca otrzymał spadek w postaci spółdzielczego prawa własności do mieszkania po zmarłej babci. Został też sporządzony Akt Poświadczenia Dziedziczenia Rep. który został zarejestrowany w dniu 28 września 2010 r. o godzinie 14:21 w systemie informatycznym do prowadzenia rejestru aktów poświadczenia dziedziczenia, utworzonym przez Krajową Radę Notarialną.

W dniu 9 lipca 2013 r. Wnioskodawca zawarł przedwstępną umowę sprzedaży ww. mieszkania opiewającą na kwotę 60.000,00 zł, na co kupujący wpłacił Wnioskodawcy zadatek w wysokości 6.000,00 zł. Sprzedaż mieszkania została sfinalizowana w dniu 23 sierpnia 2013 r. aktem notarialnym Rep. w kancelarii notarialnej. Miejsce zamieszkania Wnioskodawcy na moment sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku Irlandia. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w R. Wnioskodawca chce w całości przeznaczyć na częściową spłatę kredytu hipotecznego w Irlandii.

Od czerwca 2004 r. Wnioskodawca mieszka i pracuje w Irlandii. Do tej pory Wnioskodawca wynajmował dom i aby obniżyć koszty utrzymania od początku 2013 r. Wnioskodawca zaczął się starać o zakup domu w kredycie hipotecznym w Irlandii. Zakupu domu za cenę 105.000 € Wnioskodawca dokonał dnia 26 lipca 2013 r. z korzyścią kredytu hipotecznego z Rady Hrabstwa, opiewającego na sumę 100.000 €. Pieniędzmi z zadatku ze sprzedaży mieszkania Wnioskodawca wsparł swój wkład własny w wysokości 5.000 €.

Wnioskodawca nabył dom w Irlandii z korzyścią pożyczki/kredytu hipotecznego zaciągniętego w Radzie Hrabstwa. Kredyt hipoteczny został przyznany Wnioskodawcy od dnia 26 kwietnia 2013 r. na zakup domu. Kredyt hipoteczny na zakup domu w Irlandii udzieliła Wnioskodawcy Rada Hrabstwa od dnia 26 kwietnia 2014 r. z budżetu mieszkaniowego Hrabstwa, na skutek odmowy przyznania takiego kredytu przez Bank X oraz Bank Y. Kredytobiorca w Irlandii ma prawo starać się o taki kredyt z budżetu Rady Hrabstwa, w którym zamieszkuje, jeżeli co najmniej dwie instytucje finansowe tego kraju odmówią mu udzielenia kredytu mieszkaniowego. Wnioskodawca spłaca ww. kredyt od dnia 4 lipca 2013 r.

Wnioskodawca jest właścicielem domu zakupionego w Irlandii.

Wnioskodawca wraz z rodziną zamieszkuje dom w Irlandii, dom nie jest przeznaczony na wynajem.

Środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w R. zostaną w całości przeznaczone na cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, tj. na częściową spłatę kredytu hipotecznego z wyjątkiem zadatku, który to spożytkowany został na adaptację nowo zakupionego domu. Zadatek ze sprzedaży mieszkania w R. w wysokości 5.000 zł został spożytkowany na zakup materiałów budowlanych do adaptacji nowo zakupionego domu w dniach 28 - 30 sierpnia 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie podatkowe od podatku dochodowego ze sprzedaży mieszkania w R., w związku ze spłatą kredytu hipotecznego i przeznaczeniu zadatku na adaptację zakupionego w Unii Europejskiej domu.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje Mu zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych ze sprzedaży nieruchomości w R., gdyż całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży ww. nieruchomości Wnioskodawca przeznaczy na częściową spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego w kraju członkowskim Unii Europejskiej.

Wnioskodawca uważa, że od kwoty zadatku również przysługuje Mu zwolnienie podatkoweod podatku dochodowego od osób fizycznych, który przeznaczył na adaptację tego domudo zamieszkania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego w zakresie zwolnienia z opodatkowania w części dotyczącej spłaty kredytu zaciągniętego w Irlandii jest nieprawidłowe, natomiast w części dotyczącej wydatkowania zadatku na remont budynku w Irlandii jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę, która nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce uważa się, zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy, dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepis art. 4a tej ustawy stanowi, że wymienione wyżej przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 53, poz. 650 z późn. zm.) dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (w tym dochód z gospodarstwa rolnego i leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Użycie w umowie sformułowania "może być opodatkowany" oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie.

Z powyższego wynika, że wobec osoby nieposiadającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, która uzyskuje dochody z nieruchomości położonej na terytorium Polski mają zastosowanie przepisy ustaw z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie,z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycielub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca,w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej częścilub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego,w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycielub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawyo podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i forma prawna ich nabycia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dniu 16 lipca 2010 r. zmarła babcia Wnioskodawcy. Dnia 28 września 2010 r. w kancelarii notarialnej został sporządzony akt notarialny Protokół Dziedziczenia, na mocy którego Wnioskodawca otrzymał spadek w postaci spółdzielczego prawa własności do mieszkania po zmarłej babci. W dniu 9 lipca 2013 r. Wnioskodawca zawarł przedwstępną umowę sprzedaży ww. mieszkania opiewającą na kwotę 60.000,00 zł, na co kupujący wpłacił Wnioskodawcy zadatek w wysokości 6.000,00 zł. Sprzedaż mieszkania została sfinalizowana w dniu 23 sierpnia 2013 r. aktem notarialnym w kancelarii notarialnej.

Istotnym jest, że w przypadku nabycia nieruchomości w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa powyżej winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku, czyli śmierć spadkodawcy. Zgodnie bowiem z art. 924 i 925 ww. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), spadek otwierasię z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Z kolei akt poświadczenia dziedziczenia potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Z kolei moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodniez normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Z treści powyższych przepisów wynika, że właściwa umowa sprzedaży może być poprzedzona umową przedwstępną, jednakże umowa przedwstępna nie przenosi własności nieruchomości. Poprzez umowę przedwstępną strony zobowiązują się jedynie do zawarcia w przyszłości przyrzeczonej umowy.

Rozpatrując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć zatem należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest między innymi zbycie nieruchomości (...). W cytowanym przepisie użyto terminu "zbycie", zatem aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie własności przedmiotowej nieruchomości. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówićo przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesieniaw określonym terminie. Umowa przedwstępna jest więc niejako przyrzeczeniem do dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia definitywnej umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości. Wobec tego zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, ponieważ jest ona jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności nieruchomości w określonym terminie w przyszłości.

Z kolei umowa przenosząca własność (sprzedaży) ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 3531 Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny, np. w formie zadatku.

Zadatek jest instytucją prawa cywilnego związaną z wykonaniem zobowiązań umownych. Uiszczenie zadatku służyć ma zabezpieczeniu wykonania świadczenia umownego. Może również stanowić rodzaj świadczenia odszkodowawczego na wypadek niewykonania zobowiązania. Zastosowanie omawianej instytucji nie ma jednak charakteru obligatoryjnego, lecz zależy od decyzji stron umowy.

Z przepisu art. 394 § 1 ustawy - Kodeks cywilny wynika, że w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. Z kolei z art. 394 § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że w razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadnaze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony (art. 394 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie zatem z normami prawa cywilnego przeniesienie własności nieruchomości następuje w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży i nie zmienia tego fakt zawarcia umowy przedwstępnej, ani wcześniejsza zapłata części lub całości ceny.

Wobec powyższego, w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca nabył mieszkanie w 2010 r. w dacie śmierci babci. Zatem do oceny skutków prawnych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w 2013 r., nabytego w drodze spadku po babci należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznychw ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonychw art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zauważyć należy, że zgodnie z cytowanym już art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowymod osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy jest ich wartość wyrażonaw cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Tym samym przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowi cena określona w umowie sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego pomniejszona o ewentualne koszty odpłatnego zbycia, a ustawodawca nie przewidział od tej zasady żadnych wyjątków.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniemprzez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, koszty i opłaty sądowe. Koszty te, nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Natomiast, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowaw art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy w terminie do 30 kwietnia roku następującegopo roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie,według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny również w terminie do dnia30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Natomiast stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomościi praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącymdo Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnikalub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ww. ustawy, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczegoalbo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stronąjest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowychod organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy).

Należy zauważyć, że zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania,co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminienie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym zostałaona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawniado zastosowania ww. zwolnienia ma charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Wyjaśnić należy, że zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmować będzie taką część dochodu uzyskanegoz tytułu odpłatnego zbycia, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji,gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe,to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Ponadto należy wskazać, że powołany przepis przewiduje zwolnienie ze względu na "własne cele mieszkaniowe". Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretowaćww. przepis. Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatnikówdo nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne".

Zwolnieniem tym nie są zatem objęte przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw przeznaczone na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innymnie wskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Tym samym wyrażenie "własne cele mieszkaniowe" należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z wydatkowaniem przychodu, a nie do nabycia mieszkania w znaczeniu przedmiotowym. Istotnym jest zatem, aby podatnik był w stanie racjonalnie udowodnić,że faktycznie mieszka lub ma możliwość mieszkania w nabytym lokalu mieszkalnym.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomościw R. Wnioskodawca chce w całości przeznaczyć na częściową spłatę kredytu hipotecznego w Irlandii. Do tej pory Wnioskodawca wynajmował dom i aby obniżyć koszty utrzymania od początku 2013 r. Wnioskodawca zaczął się starać o zakup domu w kredycie hipotecznym w Irlandii. Zakupu domu za cenę 105.000 € Wnioskodawca dokonał dnia 26 lipca 2013 r. z korzyścią kredytu hipotecznego z Rady Hrabstwa, opiewającego na sumę 100.000 €. Pieniędzmi z zadatku ze sprzedaży mieszkania Wnioskodawca wsparł swój wkład własny w wysokości 5.000 €. Wnioskodawca nabył dom w Irlandii z korzyścią pożyczki/kredytu hipotecznego zaciągniętego w Radzie Hrabstwa. Kredyt hipoteczny został przyznany Wnioskodawcy od dnia 26 kwietnia 2013 r.na zakup domu. Kredytu udzieliła Wnioskodawcy Rada Hrabstwa z budżetu mieszkaniowego Hrabstwa, na skutek odmowy przyznania takiego kredytu przez Bank X. oraz Bank Y. Kredytobiorca w Irlandii ma prawo starać się o taki kredyt z budżetu Rady Hrabstwa, w którym zamieszkuje, jeżeli co najmniej dwie instytucje finansowe tego kraju odmówią mu udzielenia kredytu mieszkaniowego. Wnioskodawca spłaca ww. kredyt od dnia 4 lipca 2013 r. Wnioskodawca jest właścicielem zakupionego w Irlandii. Wnioskodawca wraz z rodziną zamieszkuje dom w Irlandii, dom nie jest przeznaczonyna wynajem. Środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w R. zostanąw całości przeznaczone na cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego,w którym nastąpiło odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawado lokalu mieszkalnego, tj. na częściową spłatę kredytu hipotecznego z wyjątkiem zadatku, któryto spożytkowany został na adaptację nowo zakupionego domu.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), w części wydatkowanej na spłatę kredytulub pożyczki, jest cel zaciągnięcia tego kredytu lub pożyczki. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu.

Ponadto, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie ma zastosowanie do przychodów, które zostały przeznaczone na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego na cele mieszkaniowe,o których mowa w pkt 1, a więc m.in. na nabycie budynku mieszkalnego oraz gruntu związanego z tym budynkiem. Nie jest to jednak warunek jedyny. Istotne jest takżeto, aby kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia oraz aby był zaciągnięty w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Jak wynika z powyższego przepisu, spłata kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup budynku mieszkalnego, spełnia przesłanki zwolnienia dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnegood podatku dochodowego, jednakże pod pewnym warunkiem. Spłacony kredyt nie ma być kredytem zaciągniętym u jakiegokolwiek podmiotu, lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt - co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy - zaciągnięty przez podatnika w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej. Ustawodawca nie pozostawił zatem dowolności w podmiocie, u którego ma zostać zaciągnięty kredyt, aby dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych mógł korzystaćze zwolnienia, lecz jednoznacznie przesądził, że kredyt powinien zostać zaciągnięty w bankulub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W niniejszej sprawie przedmiotowy kredyt nie został zaciągnięty w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczegoalbo w Konfederacji Szwajcarskiej, tylko w Radzie Hrabstwa. Skoro tak, to spłata takiego kredytu przez Wnioskodawcę nie jest wydatkiem na cele mieszkaniowe, którego poniesienie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Podkreślić bowiem należy, że użyte przez ustawodawcę pojęcia "bank" oraz "kasa oszczędnościowo-kredytowa" wskazują, że podmiotem udzielającym takiego kredytu ma być instytucja finansowa świadcząca usługi m.in. z zakresu udzielania kredytów. Ustawodawca zastrzega zatem aby podmiotem udzielającym kredytu - kredytodawcą był bank, bądź kasa oszczędnościowo-kredytowa rozumiane jako instytucje finansowe, których działalność polega m.in. na udzielaniu kredytów. Tym samym należy uznać, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy nie dotyczy dochodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), w przypadku gdy środki z odpłatnego zbycia zostaną wydatkowane na spłatę kredytu zaciągniętego w innej instytucji finansowejniż bank lub w spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa.

W związku z powyższym w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznaćza nieprawidłowe.

Ponadto, ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w dniu 9 lipca 2013 r. zawarł przedwstępną umowę sprzedaży mieszkania opiewającą na kwotę 60.000,00 zł, na co kupujący wpłacił Wnioskodawcy zadatek w wysokości 6.000,00 zł. Sprzedaż mieszkania została sfinalizowana w dniu 23 sierpnia 2013 r. aktem notarialnym. Zadatek ze sprzedaży mieszkaniaw wysokości 5.000 zł został spożytkowany w dniach 28 - 30 sierpnia 2013 r. na zakup materiałów budowlanych do adaptacji nowo zakupionego domu.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęcia "adaptacja" czy "remont", nie określają również jakiego rodzaju wydatki wchodząw zakres tego zwolnienia. Wymienione pojęcie rozumieć należy zatem w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji.

W świetle przepisu art. 3 pkt 8 ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) poprzez "remont" należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Z kolei, adaptacja polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczasnie pełnił.

Przewidując przedmiotowe zwolnienie ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. eww. ustawy w sposób niebudzący wątpliwości podkreślił, że zwolnieniu podlegać będą tylko wydatki poniesione na adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego. Przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, a wydatkowany na prace związanez budową lub remontem budynku mieszkalnego wypełnia dyspozycję przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym wydatki na własne cele mieszkaniowe, tj. na adaptację, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winny być udokumentowane rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami, z których w sposób nie budzący żadnych wątpliwości będzie wynikało kto, kiedy i jaki wydatek poniósł, tj. czy środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego faktycznie przeznaczone zostały na cele mieszkaniowe,czy też wydatki na cele mieszkaniowe poczynione zostały z innych źródeł. Mają to być zatem tylko takie wydatki, które rzeczywiście zostaną poniesione w związku z adaptacją (czyli przystosowaniem budynku do eksploatacji i użytkowania jako budynek mieszkalny).

Ponadto, należy wskazać, że z zapisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wynika, że zwolnienie może obejmować jedynie ten przychód z odpłatnego zbycia, który będzie wydatkowany począwszyod dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że dla obliczenia dochodu zwolnionegoz opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw. Zwrot "począwszy od" wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w wyniku przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego w R. z dnia 9 lipca 2013 r. otrzymałod kupującego zadatek w wysokości 6.000 zł. Umowa w formie aktu notarialnegozostała podpisana w dniu 23 sierpnia 2013 r. Zadatek został wydatkowany w dniach28-30 sierpnia 2013 r. na zakup materiałów budowlanych na adaptację nowo zakupionego przez Wnioskodawcę domu w Irlandii, którego jest właścicielem.

Zatem, początkiem terminu, od jakiego można ponosić wydatki uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami - jest dzień odpłatnego zbycia, czyli w niniejszej sprawie dzień 23 sierpnia 2013 r. Powyższe oznacza, że kwota zadatku wydatkowana w dniach 28-30 sierpnia 2013 r. na zakup materiałów budowlanych do adaptacji domu, będącego własnością Wnioskodawcy będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto stwierdzić należy, że Wnioskodawca ma prawo do skorzystania ze zwolnieniaod podatku dochodowego od osób fizycznych dochodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, jeżeli środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczy na jeden z celów mieszkaniowych enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Nie ma żadnych przeszkód prawnych do tego, aby Wnioskodawca przeznaczył uzyskany przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości na realizację własnych celów mieszkaniowych na terytorium Irlandii.Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. wynika wprost, że Wnioskodawca może zrealizować własne cele mieszkaniowe w każdym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.Z konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatkówod dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 53, poz. 650) w art. 27 "Wymiana informacji" zapisana została podstawa prawna do uzyskaniaz Irlandii informacji podatkowych istotnych dla oceny przez Rzeczpospolitą Polską spełnienia warunków do zwolnienia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłow

e.

Końcowo należy wskazać, że z uwagi na to, że wniosek (data wpływu do tut. organu3 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowegow indywidualnej sprawie dotyczy 1 stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości, natomiast opłata została uiszczona w kwocie 45,00 zł, zatem dodatkowa opłata dokonana w dniu 9 stycznia 2014 r.w wysokości 5,00 zł zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej zostanie zwrócona,na wskazany przez Stronę adres.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie - 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.