IPPB4/415-772/09/12-8/S/JK2 - Zwolnienie z opodatkowania wynagrodzeń.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 637/10 (data wpływu 17 sierpnia 2012 r.) - stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2009 r. (data wpływu 24 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń otrzymanych w związku z realizacją Sektorowego Programu Operacyjnego Transport 2004-2006 - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń otrzymanych w związku z realizacją Sektorowego Programu Operacyjnego Transport 2004-2006.

Z uwagi na braki formalne wniosku pismem z dnia 6 stycznia 2010 r. Nr IPPB4/415-772/09-2/JK2 (data nadania 6 stycznia 2010 r., data odbioru 11 stycznia 2010 r.), wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez uiszczenie dodatkowej opłaty w celu uzyskania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i ustawy - Ordynacja podatkowa oraz wskazanie jakiego okresu podatkowego dotyczą pytania przyporządkowane do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Pismem z dnia 12 stycznia 2010 r. (data wpływu 15 stycznia 2010 r., data nadania 12 stycznia 2010 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w okresie od dnia 1 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. był pracownikiem Ministerstwa Infrastruktury (MI), którego wynagrodzenie było współfinansowane z bezzwrotnych środków pomocowych, pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) z perspektywy finansowej na lata 2004-2006 w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Transport (SPOT). SPOT został zaakceptowany przez Komisję Europejską w dniu 29 czerwca 2004 r. Podstawą prawną działania Programu było:

* Rozporządzenie Rady UE Nr 1260/1999/WE z dnia 21 czerwca 1999 r., ustanawiające ogólne przepisy w sprawie funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE L 161 z 26.06.1999),

* Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 448/2004 z dnia 10 marca 2004 r. zmieniające rozporządzenie (WE) Nr 1685/2000 ustanawiające szczegółowe zasady wprowadzenia rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 w sprawie kwalifikowania wydatków związanych z projektami współfinansowanymi z Funduszy Strukturalnych i uchylające rozporządzenie (WE) Nr 1145/2003 KE uwzględniając Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską uwzględniając rozporządzenie Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające ogólne przepisy dotyczące Funduszy Strukturalnych, a w szczególności jego art. 30 ust. 3 i art. 53 ust. 2 Ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju,

* Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 28 lipca 2004 r. w sprawie przyjęcia SPOT na lata 2004-2006 (Dz. U. Nr 177, poz. 1828) zmienione przez Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 13 czerwca 2006 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie przyjęcia SPOT na lata 2004-2006 (Dz. U. Nr 109, poz. 752) oraz zmienione przez Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego z 12 marca 2007 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie przyjęcia SPOT na lata 2004-2006 (Dz. U. Nr 57, poz. 385)

* Uzupełnienie SPOT tekst ujednolicony opracowany w Departamencie Przygotowania Projektów Indywidualnych Ministerstwa Rozwoju Regionalnego.

Realizacja projektów w ramach SPOT współfinansowana była z EFRR, współfinansowanie obejmowało 75% kosztów kwalifikowanych. W SPOT realizowane były projekty w 3 priorytetach:

O dofinansowanie projektów mogli ubiegać się wyłącznie ci beneficjenci którzy zostali wyszczególnieni w Uzupełnieniu SPOT, w ramach priorytetu 3. Jednym z wyszczególnionych beneficjentów było Ministerstwo Infrastruktury, które jako beneficjent realizowało następujący projekt z działania 3.1;

* SPOT/3.1/158/05 Wsparcie zatrudnienia pracowników w Ml w 2006 r. Celem projektu było wsparcie zatrudnienia pracowników MI poprzez refundację następujących składników wynagrodzenia:

* wynagrodzenie zasadnicze (wraz ze wszystkimi składnikami),

* dodatek dla członków korpusu służby cywilnej za wieloletnią pracę w służbie cywilnej i/lub dodatek służby cywilnej z tytułu posiadania stopnia służbowego,

* dodatek specjalny przyznawany zgodnie z § 4 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 29 października 1999 r. w sprawie określenia uprawnień szczególnych w zakresie płac i innych świadczeń, zasad przyznawania tych świadczeń i ich wysokości oraz określenia dodatków do wynagrodzenia przysługujących niektórym kategoriom członków korpusu służby cywilnej. Pracownicy objęci projektem wyznaczeni byli imiennie (z imienia i nazwiska) oraz otrzymywali powierzenia obowiązków, jak również dodatki finansowe w związku z powierzaną funkcją na okres realizacji projektu (powierzenia za rok 2006 z dnia 5 maja 2006 r. w załączeniu). W związku z powyższym na konto MI zostały zrefundowane środki w wysokości 75% kosztów kwalifikowanych z wynagrodzenia Wnioskodawcy co zostało potwierdzone w piśmie z Biura Finansowego MI z dnia 2 lutego 2008 r. (pismo w załączeniu).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 uopdf - wynagrodzenie Wnioskodawcy za okres od 1 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. (w części współfinansowanej z EFRR) powinno zostać zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, a w związku z tym, czy zgodnie z art. 72 § 1 ust. 2 uop należy się zwrot nadpłaconego podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 uopdf - wynagrodzenie za okres (w części współfinansowanej z EFRR) powinno zostać zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, a w związku z tym zgodnie z art. 72 § 1 ust. 2 uop należy się zwrot nadpłaconego podatku dochodowego. SPOT był jednym z siedmiu programów operacyjnych służących realizacji Podstaw Wsparcia Wspólnoty na lata 2004-2006. Program został przygotowany zgodnie z wytycznymi zawartymi w art. 18 Rozporządzenia Rady UE Nr 1260/1999. Zachowano zgodność dokumentu z aktualnymi kierunkami, zarówno polityki transportowej, jak i polityki regionalnej UE i Polski. SPOT współfinansowany był w 75% z EFRR. MI jako beneficjent działania 3.1 realizowało projekty. Po zrealizowaniu projektu możliwy był zwrot środków w części współfinansowanej z EFRR, a MI taki zwrot środków otrzymało. W związku z powyższym według Wnioskodawcy bezsporny jest fakt, iż jako podatnik spełnia łącznie przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 uopdf, środki bezzwrotnej pomocy otrzymane pochodzą z Unii Europejskiej oraz bezpośrednio realizował cel projektu. W myśl Rozporządzenia Rady UE Nr 1260/1999 organ wypłacający ma obowiązek zapewnić, że bezpośredni beneficjenci otrzymają płatności możliwie jak najszybciej i w pełnej wysokości. Nie mogą mieć miejsca żadne potrącenia, wstrzymania lub późniejsze szczególne opłaty, które mogły by obniżyć poniższe koszty. "Adresatem zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 uopdf jest podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, w związku z tym zarówno dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z beneficjentem korzystają ze zwolnienia przewidzianego we wskazanym przepisie" - wyrok NSA z dnia 16 września 2008 r. (sygn. akt II FSK 874/07). Poniżej Wnioskodawca przedstawia wyroki Sądów, które nie zgadzały się z interpretacją Ministra Finansów: - WSA w Warszawie z 27 marca 2008 r. sygn. akt II SA/Wa 2165/07, z 24 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 755/07, WSA w Krakowie z13 czerwca 2007 r.sygn. akt I SA/Kr 1555/06, z 5 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1418/06, z10 lutego 2009 r. sygn. akt 1542/08, WSA w Gliwicach z 24 października 2007 r. sygn. akt I SA/GI 308/07, z 8 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1150/08, WSA w Lublinie z 25 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 339/07, - NSA z 14 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07, z 15 października 2008 r. sygn. akt II FSK 1167/08, z 13 października 2008 r. sygn. akt II FSK 1071/07, z 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1720/06. Sądy uznały prawo podatników do zwolnienia podatkowego na podstawie z art. 21 ust. 1 pkt 46 uopdf. Dlatego też Wnioskodawca uważa, iż Jego pracodawca (płatnik) pobrał kwotę podatku w wysokości większej od należnej, tym samym zgodnie z zapisem art. 72 § 1 ust. 2 uop, z tego tytułu powstała nadpłata, której zwrot powinien zostać dokonany na Jego konto.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB4/415-772/09-4/JK2 z dnia 15 lutego 2010 r., w której nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy stwierdzając, iż wynagrodzenia Wnioskodawcy otrzymane w okresie od 1 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. w związku z realizacją projektu finansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Transport 2004 - 2006 nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy gdyż w momencie ich wypłaty nie były finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w tym przepisie. Zatem dochody uzyskane z tego tytułu podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Ponadto stwierdzono, iż Wnioskodawcy nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku dochodowego, gdyż w przedmiotowej sytuacji nadpłata nie wystąpiła.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 19 lutego 2010 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca pismem z dnia 1 marca 2010 r. (data wpływu 5 marca 2010 r.) wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem 29 marca 2010 r. Nr IPPB4/415-772/W/09-7/JK2 (skutecznie doręczonym w dniu 7 kwietnia 2010 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Wnioskodawca w dniu 28 kwietnia 2010 r. (data wpływu 4 maja 2010 r.) złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-772/09-4/JK2 z dnia 15 lutego 2010 r.

Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 637/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pana M. P. na interpretację Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2010 r. Nr IPPB4/415-772/09-4/JK2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydał wyrok, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a pdf.

Sąd podniósł, że Skarżący, w okresie wskazanym we wniosku, pracował przy realizacji projektów w ramach SPOT, w Ministerstwie Infrastruktury - Departamencie Planowania Strategicznego i Polityki Transportowej (na podstawie umowy o pracę).

Następnie Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym do 28 grudnia 2006 r. do środków publicznych zalicza się środki pochodzące z budżetu UE.

Zgodnie z pkt 6 załącznika do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 28 lipca 2004 r. w sprawie przyjęcia SPOT na lata 2004 2006, projekty programu SPOT były współfinansowane ze środków pochodzących z EFRR, w części zarządzanej centralnie przez ministra właściwego do spraw transportu. Udział krajowy (w wysokości co najmniej 25% kosztu kwalifikowanego) w realizowanych projektach mieli zapewnić beneficjenci końcowi oraz budżet państwa.

Według Sądu, w sprawie bezspornym pozostaje, że skarżący otrzymywał w 2006 r. wynagrodzenie za pracę, które w części (75%) pokrywane było środkami finansowymi pochodzącymi z UE. W tej też części w ocenie Sądu - otrzymywane wynagrodzenie było dochodem w rozumieniu 9 ust. 2 w związku z art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pdf, który spełniał ustawową przesłankę zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a pdf.

Dalej Sąd podniósł, iż ustawa podatkowa nie definiowała pojęcia "pochodzenia" dochodów (podobnie jak ustawa o finansach publicznych odwołująca się do tożsamego kryterium pochodzenia środków). Dlatego należy odwołać się do potocznego rozumienia tego pojęcia, które oznacza źródło czy miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi. Pochodzenie środków finansowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a pdf - w ocenie Sądu należy interpretować ściśle w powiązaniu z kryterium poniesienia ciężaru ekonomicznego. Co do zasady środki finansowe pochodzą od podmiotu, który finalnie ponosi ciężar ekonomiczny tego finansowania. Skoro w przedstawionym stanie faktycznym środki finansowe na część wynagrodzenia mają swe źródło w EFRR, to są środkami pochodzącymi z UE, bo to UE finalnie ponosi ekonomiczny ciężar tego finansowania. Wspólnotowego pochodzenia środków finansujących część wynagrodzenia podatnika nie zmieniają unormowania prawne dotyczące przepływu tych środków pomocowych z UE.

Dla celów stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a pdf znaczenie ma źródło pochodzenia środków finansowych, czyli ustalenie, kto poniósł ciężar ekonomiczny tego finansowania. Nie ma znaczenia zaliczenie tych środków do środków publicznych. Innymi słowy przesłanka pochodzenia otrzymanego dochodu, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a pdf pozostawia poza swoim zakresem "przejście" środków pochodzących z budżetu UE przez budżet państwa członkowskiego. Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest bowiem kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a pdf.

W tym miejscu Sąd wskazał i podzielił stanowisko prawne zaprezentowane w sprawach: II FSK 874/07, II FSK 59/06, II FSK 1010/08, II FSK 1167/08, które zachowało aktualność w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a pdf na gruncie rozważanego stanu prawnego.

W konkluzji Sąd podniósł, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) zobowiązany będzie uwzględnić wskazaną wyżej wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) pdf oraz przy przyjęciu właściwego pochodzenia dochodu podatnika (w części pokrywanego ze środków finansowych pochodzących z UE) ocenić stanowisko skarżącego w kontekście drugiej z obligatoryjnych przesłanek zwolnienia, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) pdf.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wniósł pismem z dnia 1 marca 2011 r. Nr IO-007-32/11 skargę kasacyjną, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 637/10.

Następnie pismem z dnia 10 maja 2012 r., tutejszy Organ wycofał wniesioną skargę kasacyjną.

W dniu 17 sierpnia 2012 r. do tut. Organu wpłynął wyrok z dnia 17 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 637/10, który stał się prawomocny w dniu 30 lipca 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 637/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w okresie wskazanym we wniosku, pracował przy realizacji projektów w ramach SPOT, w Ministerstwie Infrastruktury - Departamencie Planowania Strategicznego i Polityki Transportowej (na podstawie umowy o pracę).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym do 28 grudnia 2006 r. do środków publicznych zalicza się środki pochodzące z budżetu UE.

Natomiast zgodnie z pkt 6 załącznika do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 28 lipca 2004 r. w sprawie przyjęcia SPOT na lata 2004 2006, projekty programu SPOT były współfinansowane ze środków pochodzących z EFRR, w części zarządzanej centralnie przez ministra właściwego do spraw transportu. Udział krajowy (w wysokości co najmniej 25% kosztu kwalifikowanego) w realizowanych projektach mieli zapewnić beneficjenci końcowi oraz budżet państwa.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "pochodzenia" dochodów (podobnie jak ustawa o finansach publicznych odwołująca się do tożsamego kryterium pochodzenia środków). Dlatego należy odwołać się do potocznego rozumienia tego pojęcia, które oznacza źródło czy miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi. Pochodzenie środków finansowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy interpretować ściśle w powiązaniu z kryterium poniesienia ciężaru ekonomicznego. Co do zasady środki finansowe pochodzą od podmiotu, który finalnie ponosi ciężar ekonomiczny tego finansowania.

Skoro w przedstawionym stanie faktycznym środki finansowe na część wynagrodzenia mają swe źródło w EFRR, to są środkami pochodzącymi z UE, bo to UE finalnie ponosi ekonomiczny ciężar tego finansowania. Wspólnotowego pochodzenia środków finansujących część wynagrodzenia podatnika nie zmieniają unormowania prawne dotyczące przepływu tych środków pomocowych z UE.

Dla celów stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znaczenie ma źródło pochodzenia środków finansowych, czyli ustalenie, kto poniósł ciężar ekonomiczny tego finansowania. Nie ma znaczenia zaliczenie tych środków do środków publicznych. Innymi słowy przesłanka pochodzenia otrzymanego dochodu, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostawia poza swoim zakresem "przejście" środków pochodzących z budżetu UE przez budżet państwa członkowskiego. Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest bowiem kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca otrzymywał w 2006 r. wynagrodzenie za pracę, które w części (75%) pokrywane było środkami finansowymi pochodzącymi z UE. Tym samym w tej też części otrzymywane wynagrodzenie spełnia ustawową przesłankę zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizowany art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwie przesłanki, które muszą zaistnieć łącznie aby dochody podatnika mogły być objęte zwolnieniem: jedną z nich jest pochodzenie środków a drugą "bezpośrednie realizowanie celu programu przez podatnika ze środków bezzwrotnej pomocy".

Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności (np. w oparciu o umowę o dzieło, zlecenia).

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

Z wniosku wynika, iż beneficjentem projektu, był pracodawca (Ministerstwo Infrastruktury) który zatrudniał Wnioskodawcę na umowę o pracę, w celu wykonywania zadań związanych z realizacją projektu w ramach SPOT. Zatem Wnioskodawca, wprawdzie bezpośrednio uczestniczył w procesie realizacji projektu SPOT, jednakże robił to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony).

Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia, mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, m.in. umowę o pracę. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie nie był Wnioskodawca.

Wobec powyższej analizy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownik otrzymuje wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

W przedmiotowej sprawie, w ramach wykonywania swych obowiązków, Wnioskodawca wykonywał określone czynności w związku z realizacją ww. programu, na podstawie umowy o pracę. Zapłatę za wykonanie zadań otrzymał od pracodawcy (Ministerstwo Infrastruktury), który za tę wypłatę odpowiadał na podstawie zawartej umowy o pracę i którą był zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponował, niezależnie skąd one pochodziły (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji).

Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenia za pracę. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nieuprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż wynagrodzenie Wnioskodawcy nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odnosząc się do kwestii zwrotu nadpłaconego podatku, należy wskazać, iż zasady i tryb zwrotu nadpłaty regulują przepisy Działu III Rozdział 9 ustawy z dnia 29 sierpnia z 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749).

Stosownie do treści art. 72 § 1 ww. ustawy za nadpłatę uważa się kwotę:

Zgodnie z art. 73 § 1 ww. ustawy nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem:

Dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego (art. 73 § 2 pkt 1 ww. ustawy).

Wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku może złożyć podatnik, jeżeli kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku (art. 75 § 1 ww. ustawy).

Stosownie do art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej powyższe uprawnienie przysługuje również:

Stosownie do art. 75 § 3 ww. ustawy, w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b), podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

W związku z tym, iż wynagrodzenie Wnioskodawcy nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, to oznacza, iż Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do zwrotu podatku dochodowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.