IPPB4/415-769/11-2/SP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa, przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2011 r. (data wpływu 10 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z umową o świadczenie usług podpisanej z obywatelem USA i wykonywanej na terenie Maroka - jest prawidłowe.

W dniu 10 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z umową o świadczenie usług podpisanej z obywatelem USA i wykonywanej na terenie Maroka.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą prawną utworzoną na podstawie prawa polskiego i prowadzi działalność na terytorium Polski oraz za granicą. Przedmiotem działalności Spółki jest organizowanie i wykonywanie badań sejsmicznych na zlecenie firm zewnętrznych. Spółka w ramach prowadzonej działalności zawarła cywilnoprawną umowę o świadczenie usług z obywatelem USA. Osoba ta ma miejsce zamieszkania w USA i posiada stosowny certyfikat rezydencji podatkowej USA. Na podstawie ww. umowy obywatel USA świadczy na rzecz Spółki w ramach działalności wykonywanej osobiście usługi w zakresie doradztwa, zarządzania i kontroli wewnętrznej wykonywanych przez Spółkę i jej podwykonawców usług na rzecz firm zewnętrznych w zakresie prawidłowości i terminowości ich wykonywania, zgodności z procedurami wewnętrznymi oraz w zakresie ochrony zdrowia, jak również nadzór nad zapewnieniem i organizowanie sprzętu właściwego do wykonania zleceń dla firm zewnętrznych. Usługi te wykonywane są przez obywatela USA na rzecz Spółki na terytorium Maroka. Okazjonalnie obywatel USA będzie przyjeżdżał do Polski do siedziby Spółki, jednakże nie będzie świadczył w kraju żadnych usług na rzecz Spółki. Obywatel USA nie ma w Polsce stałej placówki ani zakładu do wykonywania usług na podstawie ww. umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu świadczenia usług na terytorium Maroka na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej pomiędzy Spółką, a obywatelem USA, obywatel USA osiąga przychody podlegające opodatkowaniu w Polsce, od których Spółka jako płatnik jest zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia na konto urzędu skarbowego podatku w ryczałtowej wysokości 20% przychodu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 5 (ustawy o p.d.o.f.) od przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu. Usługi świadczone przez obywatela USA na rzecz Spółki na podstawie opisanej umowy o świadczenie usług mieszczą się w definicji usług doradczych, zarządzania i kontroli, wymienionych w powyższych artykule.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium RP miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium RP (ograniczony obowiązek podatkowy). Ustęp 2b pkt 2 tego artykułu precyzuje, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności wykonywanej osobiście wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia. Przy czym art. 4a ww. ustawy wskazuje, że przepisy art. 3 ust. 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

Zgodnie z art. 16 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a USA, płace, wynagrodzenia i inne świadczenia o podobnym charakterze, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Według Wnioskodawcy kluczowa jest zatem odpowiedź na pytanie, czy obywatel USA świadcząc swoje usługi dla Spółki na terytorium Maroka w ramach zawartej umowy uzyskuje dochody z tytułu usług wykonywanych na terytorium Polski.

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku opisywanym we wniosku zarówno z okoliczności prawnych, jak i faktycznych wynika, że obywatel USA wykonuje swoje usługi poza terytorium Polski. Należy zatem uznać, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku obywatel USA w trakcie świadczenia usług na terytorium Maroka nie osiąga przychodów ze świadczenia usług na rzecz Spółki na terytorium RP i nie wykonuje pracy na terytorium RP w rozumieniu powołanych wcześniej przepisów.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji przedstawionej we wniosku, Spółka nie ma w Polsce obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzenia na konto właściwego urzędu skarbowego ryczałtowego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 20%, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o p.d.o.f. od przychodów wypłacanych obywatelowi USA z tytułu świadczenia usług na rzecz Spółki na terytorium Maroka.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Należy w tym miejscu, zauważyć, iż stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

Na podkreślenie zasługuje fakt, że powyższy katalog nie jest katalogiem zamkniętym. Główna zasada dotycząca ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażona jest w art. 3 ust. 2a ustawy, natomiast ust. 2b podaje tylko przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce i nie jest to wyliczenie wyczerpujące. W uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie art. 3 wskazano, że zmiana ma na celu jedynie "doprecyzowanie pojęcia dochodów". Tak więc ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Artykuł 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że opodatkowaniu podlega dochód (przychód) osiągnięty na terytorium Polski. Jest to generalna zasada, według której ustala się, jaki dochód podlega opodatkowaniu w Polsce. Decyduje o tym miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi. O źródle dochodów położonych w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Polski lub, gdy źródłem dochodu są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów. W sytuacji, gdy usługi te nie są wykonywane na terytorium Polski, o tym czy dochód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądzać będzie to, czy efekt usługi będzie wykorzystany w Polsce.

W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołane wyżej przepisy art. 3 ust. 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zobowiązane są do opodatkowania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski i nie są w Polsce opodatkowane z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak miejsca zamieszkania na terytorium Polski (brak prowadzenia centrum interesów życiowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej).

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje m.in. art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 5a pkt 21 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji - oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawarła cywilnoprawną umowę o świadczenie usług z obywatelem USA, który ma miejsce zamieszkania w USA i posiada stosowny certyfikat rezydencji podatkowej USA. Na podstawie ww. umowy obywatel USA świadczy na rzecz Spółki w ramach działalności wykonywanej osobiście usługi w zakresie doradztwa, zarządzania i kontroli wewnętrznej wykonywanych przez Spółkę i jej podwykonawców usług na rzecz firm zewnętrznych w zakresie prawidłowości i terminowości ich wykonywania, zgodności z procedurami wewnętrznymi oraz w zakresie ochrony zdrowia, jak również nadzór nad zapewnieniem i organizowanie sprzętu właściwego do wykonania zleceń dla firm zewnętrznych. Usługi te wykonywane są przez obywatela USA na rzecz Spółki na terytorium Maroka. Okazjonalnie obywatel USA będzie przyjeżdżał do Polski do siedziby Spółki, jednakże nie będzie świadczył w kraju żadnych usług na rzecz Spółki. Obywatel USA nie ma w Polsce stałej placówki ani zakładu do wykonywania usług na podstawie ww. umowy.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej wyżej umowy, dochód osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (Stanach Zjednoczonych) z wykonywania wolnego zawodu lub innej samodzielnej działalności może być opodatkowany przez to Umawiające się Państwo. Poza wyjątkami przewidzianymi w ust. 2 taki dochód będzie zwolniony od opodatkowania przez drugie Umawiające się Państwo (Polskę).

Dochód wymieniony w punkcie 1, uzyskany przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw (Stanach Zjednoczonych) z wykonywania wolnego zawodu o samodzielnym charakterze w drugim Umawiającym się Państwie (Polsce) może być opodatkowany przez drugie Umawiające się Państwo, jeżeli osoba fizyczna przebywa w tym drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego (art. 15 ust. 2 umowy).

Natomiast w myśl art. 15 ust. 3 umowy określenie "wolny zawód" obejmuje między innymi samodzielne wykonywanie działalności naukowej, literackiej, jak również samodzielną działalność lekarzy, adwokatów, inżynierów, architektów, lekarzy dentystów, dziennikarzy i innych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Stanach Zjednoczonych uzyskuje dochody w Polsce z tytułu wolnego zawodu lub innej samodzielnie wykonywanej działalności, to dochody te opodatkowane będą w Stanach Zjednoczonych, natomiast w Polsce zwolnione od opodatkowania.

Jeżeli jednak osoba mająca miejsce zamieszkania w Stanach Zjednoczonych przebywać będzie w Polsce przez okres lub okresy sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku, to dochód ten opodatkowany będzie w Polsce. W takim przypadku na płatniku - podmiocie wypłacającym świadczenie ciąży obowiązek pobrania podatku dochodowego w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu na zasadach określonych w art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższych przepisów wynika, iż dochód uzyskiwany przez rezydenta Stanów Zjednoczonych z tytułu świadczenia przez niego usług w ramach działalności wykonywanej osobiście będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce tylko w przypadku, jeśli osoba ta przebywa w Polsce przez okres przekraczający łącznie 183 dni w ciągu roku podatkowego. Jeżeli osoba ta przebywa w Polsce krócej niż 183 dni w ciągu roku podatkowego, jej dochód podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, tj. w Stanach Zjednoczonych.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż jeżeli Wnioskodawca w momencie wypłaty wynagrodzenia - na podstawie ww. umowy - za świadczone na jego rzecz usługi, istotnie będzie dysponował certyfikatem rezydencji, potwierdzającym miejsce zamieszkania na terytorium Stanów Zjednoczonych osoby świadczącej te usługi i tym samym zostanie udokumentowane dla celów podatkowych miejsce zamieszkania usługodawcy, to - zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - będzie miał zastosowanie art. 15 ww. umowy polsko-amerykańskiej. Tym samym na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika, wobec czego nie będzie on zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat należności za usługi świadczone przez rezydenta Stanów Zjednoczonych. Na Wnioskodawcy ciążył będzie jedynie obowiązek wystawienia informacji IFT-1/IFT-1R, stosownie do uregulowań art. 42 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.