IPPB4/415-768/09-4/MP - Sposób opodatkowania przychodu z nieruchomości nabytej w drodze spadku.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2009 r. (data wpływu 23 listopada 2009 r.) uzupełnionego pismem z dnia 22 stycznia 2010 r. (data nadania 25 stycznia 2010 r., data wpływu 28 stycznia 2010 r.) na wezwanie z dnia 12 stycznia 2010 r. Nr IPPB4/415-768/09-2/MP (data nadania 13 stycznia 2010 r., data odbioru 21 stycznia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 listopada 2009 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym pismem z dnia 12 stycznia 2010 r. Nr IPPB4/415-768/09-2/MP wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku.

Wnioskodawczyni uzupełniła powyższe w terminie, pismem z dnia 22 stycznia 2010 r. (data wpływu 28 stycznia 2010 r., data nadania 25 stycznia 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Po zmarłym 26 marca 2007 r. ojcu Wnioskodawczyni nabyła udział w użytkowaniu wieczystym części nieruchomości oraz współwłasność stanowiącego odrębną nieruchomość budynku. Ojciec Wnioskodawczyni nabył wyżej wymienione nieruchomości korzystając z kredytu bankowego. Z umowy kredytu wynika, że był przeznaczony na zakup tych nieruchomości, a do księgi wieczystej nieruchomości jest wpisana hipoteka na zabezpieczenie spłaty kredytu i odsetek. Wnioskodawczyni przyjęła spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste) 2 listopada 2007 r., co oznacza, że stała się odpowiedzialna za długi ojca.

Ponieważ raty kredytu przekraczały możliwości finansowe Wnioskodawczyni musiała Ona sprzedać udział w użytkowaniu wieczystym części nieruchomości oraz współwłasność stanowiącego odrębną nieruchomość budynku. Nabywca wpłacił część ceny do banku, który udzielił ojcu kredytu (1.012.198,32 zł). Spadkobiercy nigdy tych pieniędzy nie mieli w swojej dyspozycji. Taki jest powszechny zwyczaj kupowania nieruchomości z hipoteką. Właściciel uzyskuje od banku, na rzecz którego jest ustanowiona hipoteka, zaświadczenie o wysokości zadłużenia. Nabywca wpłaca tę kwotę bezpośrednio do banku, uzyskując pewność, że bank udzieli zgodę na wykreślenie hipoteki. Wcześniej spadkobiercy dokonali spłaty 307.781,79 zł rat kredytu z odsetkami za okres od śmierci ojca. Wnioskodawczyni wskazała, iż nigdy nie była zameldowana pod adresem wyżej wymienionej nieruchomości. Jedyne nakłady związane z nieruchomością, które ponosiła to była spłata rat kredytu. Wnioskodawczyni przypadła połowa spadku po ojcu. Nabycie spadku korzystało ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Umowa sprzedaży nieruchomości została zawarta na cenę 3.300.000,00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Ile wynosi podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przypadająca na Wnioskodawczynię z tytułu sprzedaży nieruchomości...

Zdaniem Wnioskodawczyni, podstawa opodatkowania wynosi 990.010,00 zł, bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste) w sytuacji, gdy spadkodawca był poważnie zadłużony nie jest nabyciem nieodpłatnym. W związku z tym nabywca sprzedając nieruchomość może obliczyć koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 6c. Zgodnie z tym przepisem wydatki na spłatę kredytu i odsetek, to jest wartość długów przejętych po spadkodawcy, są kosztem nabycia. O tym, że nie zawsze spadek jest nieodpłatnym nabyciem wyraźnie świadczą przepisy prawa cywilnego oraz podatkowego (np. ustawa o podatku od spadków i darowizn posługuje się pojęciem "czysta wartość" spadku, a prawo cywilne wnika nawet w takie szczegóły, jak długi nieznane spadkodawcom). Dobitnie to świadczy o tym, że nabycie spadku może się wiązać z wydatkami. W przypadku Wnioskodawczyni były to sumy, których nie była w stanie spłacić bez zbycia odziedziczonego udziału w nieruchomości.

Obliczenie podstawy opodatkowania: 3.300.000,00 zł minus 1.012.198,32 zł minus 307.781,79 zł. Wynik przemnożony przez 50%, to jest udział Wnioskodawczyni w spadku, a następnie zaokrąglony do pełnych złotych. Ponadto Wnioskodawczyni uważa, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podstawy do twierdzenia, że kwoty nieotrzymane od nabywcy nieruchomości, bo wpłacone bezpośrednio do banku, nie były jej przychodem, bo nie spełniają definicji z art. 11 ust. 1: "otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika".

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu - z zastrzeżeniem ust. 2 - jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W przedmiotowej sprawie - dla określenia właściwej podstawy normującej zasady opodatkowania przychodu, uzyskanego ze sprzedaży nabytej nieruchomości - istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia udziału w przedmiotowej nieruchomości.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Tak więc dniem nabycia spadku przez Wnioskodawczynię i pozostałych spadkobierców jest data śmierci spadkodawcy. Postanowienie Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Artykuł 1012 Kodeksu cywilnego stanowi, iż spadkobierca może przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić.

Z analizy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni nabyła spadek po ojcu zmarłym dnia 26 marca 2007 r., zatem sprzedaż nieruchomości wchodzącej w skład spadku jako nabytej w tym dniu będzie podlegała opodatkowaniu według zasad ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi - 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) rzeczy lub praw nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Ponadto stosownie do art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Z przestawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż po zmarłym 26 marca 2007 r. ojcu Wnioskodawczyni nabyła udział w użytkowaniu wieczystym części nieruchomości oraz współwłasność stanowiącego odrębną nieruchomość budynku. Ojciec Wnioskodawczyni nabył wyżej wymienione nieruchomości korzystając z kredytu bankowego. Wnioskodawczyni przyjęła spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste) 2 listopada 2007 r., co oznacza, że stała się odpowiedzialna za długi ojca.

Ponieważ raty kredytu przekraczały możliwości finansowe Wnioskodawczyni musiała Ona sprzedać udział w użytkowaniu wieczystym części nieruchomości oraz współwłasność stanowiącego odrębną nieruchomość budynku. Nabywca wpłacił część ceny do banku, który udzielił ojcu kredytu (1.012.198,32 zł). Spadkobiercy nigdy tych pieniędzy nie mieli w swojej dyspozycji. Wcześniej spadkobiercy dokonali spłaty 307.781,79 zł rat kredytu z odsetkami za okres od śmierci ojca.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż cytowany powyżej przepis art. 22 ust. 6d ustawy w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytego w spadku i jak te koszty muszą być udokumentowane. Zarówno spłata kredytu hipotecznego jak i odsetki od kredytu w żaden sposób nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy, zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni koszty te nie mogą być przyjęte jako koszty obniżające podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału przedmiotowej nieruchomości.

Stosownie do powołanych przepisów należy stwierdzić, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości może zostać pomniejszony o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 6d ww. ustawy. Przy czym, jak wynika z cytowanego powyżej art. 22 ust. 6d ww. ustawy do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku zaliczane są wyłącznie:

Z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni korzystała ze zwolnienia w podatku od spadku. Oznacza to, że nie zapłaciła podatku od nabycia spadku, więc nie ma kwoty podatku, o którą mogłaby obniżyć przychód. Z wniosku nie wynika również, aby ponosiła jakiekolwiek nakłady zwiększające wartość przedmiotowej nieruchomości. Spłata zaciągniętego przez spadkodawcę kredytu bądź odsetek nie jest bowiem nakładem zwiększającym wartość mieszkania, udokumentowanym fakturą VAT. Skoro nie jest nakładem to brak, jest podstaw prawnych do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle zatem powyższego, podstawę obliczenia podatku stanowi wartość sprzedanego udziału w nieruchomości, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (np. pośrednictwo biura nieruchomości). Tak więc przychód ze sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości nie może być pomniejszony, wbrew sugestii Wnioskodawczyni, o spłatę kredytu, który został przyjęty wraz z masą spadkową oraz o kwotę odsetek zapłaconych w okresie od śmierci ojca, gdyż powyższe koszty w żaden sposób nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6d ustawy.

Wobec tego podstawę opodatkowania 19% podatkiem dochodowym stanowić będzie dla Wnioskodawczyni wartość przychodu ze zbycia udziału w nieruchomości, która przypadła Jej w wyniku nabycia spadku, pomniejszona o ewentualne nakłady poniesione na tą nieruchomość o ile będą udokumentowane fakturą VAT.

Natomiast z przepisu art. 22 ust. 6c wynika, że koszt uzyskania przychodu stanowią udokumentowane koszty nabycia. Nie mniej jednak wskazany przez Wnioskodawczynię przepis art. 22 ust. 6c ww. ustawy nie ma w ogóle zastosowania w przedstawionej sprawie, jako że Wnioskodawczyni udziału w nieruchomości nabyła w drodze spadku, a w tym przypadku koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ww. udziału ustalane są według zasad wynikających z art. 22 ust. 6d ww. ustawy.

W odniesieniu do przedstawionych kwot podanych we wniosku, organ informuje, iż ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać nie należą do kompetencji tut. organu. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy. W związku z powyższym tut. organ nie może odnieść się do wyliczeń wskazanych przez Wnioskodawczynię.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.