IPPB4/415-763/13-6/JK4

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2013 r. (data wpływu 20 listopada 2013 r.) uzupełnione pismem z dnia 29 stycznia 2014 r. (data nadania 31 stycznia 2014 r., data wpływu 3 lutego 2014 r.) na wezwanie z dnia 22 stycznia 2014 r. Nr IPPB4/415-763/13-2/JK4 (data nadania 23 stycznia 2014 r., data odbioru 27 stycznia 2014 r.) oraz pismem z dnia 4 marca 2014 r. (data nadania 5 marca 2014 r., data wpływu 7 marca 2014 r.) na wezwanie z dnia 21 lutego 2014 r. Nr IPPB4/415-763/13-4/JK4 (data nadania 21 lutego 2014 r., data odbioru 27 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zachowania ulgi związanej z budową mieszkań pod wynajem - jest:

* w części dotyczącej braku obowiązku zwrotu ulgi - prawidłowe,

* w części dotyczącej określenia właściwej daty do rozpoczęcia naliczania okresu warunkującego zachowanie uprawnień z tytułu ulgi - nieprawidłowe.

W dniu 20 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży mieszkania oraz możliwości zachowania ulgi związanej z budową mieszkań pod wynajem.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 22 stycznia 2014 r. Nr IPPB4/415-763/13-2/JK4 (data nadania 23 stycznia 2014 r., data odbioru 27 stycznia 2014 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego, przeformułowanie pytania Nr 2, które winno być związane z przepisami prawa podatkowego i odnosić się do przedstawionego stanu faktycznego i dotyczyć indywidualnej sprawy Wnioskodawcy oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego do przeformułowanego pytania.

Pismem z dnia 29 stycznia 2014 r. (data nadania 31 stycznia 2014 r., data wpływu 3 lutego 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W związku z dalszymi wątpliwościami tut. organ wezwał Wnioskodawcę pismem z dnia 21 lutego 2014 r. Nr IPPB4/415-763/13-4/JK4, (data nadania 21 lutego 2014 r., data odbioru 27 lutego 2014 r.) do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego, przeformułowanie pytania Nr 2 z uzupełnienia w sposób prawidłowy, które winno być przyporządkowane do zaistniałego stanu faktycznego i dotyczyć indywidualnej sprawy Wnioskodawcy w nawiązaniu do przepisów prawa podatkowego, będących przedmiotem interpretacji indywidualnej, przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w odniesieniu do prawidłowo sformułowanego pytania Nr 2 z uzupełnienia oraz wyjaśnienie, o zastosowanie jakiego przepisu w pytaniu Nr 1 i pytaniu Nr 3 z uzupełnienia oraz stanowisku w odniesieniu do tych pytań, Wnioskodawca chciał zapytać.

Pismem z dnia 4 marca 2014 r. (data nadania 5 marca 2014 r., data wpływu 7 marca 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 24 listopada 1998 r. Wnioskodawca przystąpił wraz z grupą inwestorów do dwóch umów: "Umowy współinwestorów o wspólne wybudowanie budynku mieszkalnego, wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem, zawartej pomiędzy tą grupą inwestorów oraz W. jako inwestorem zastępczym" oraz "Umowy o wybudowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego, zawartej pomiędzy tą samą grupą Inwestorów oraz spółką akcyjną H. W umowach określony został harmonogram wpłat zaliczek oraz ich wysokość na zrealizowanie tej inwestycji. Grunt oraz budynek znajdują się pod adresem ul. T., W umowach tych współinwestorzy oświadczyli również, że zamierzają skorzystać z ulgi podatkowej zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. i w związku z tym nie będą wynajmować tych lokali osobom zaliczonym do I grupy podatkowej i powstrzymają się od sprzedaży tych lokali przez okres 10 lat.

Udział Wnioskodawcy w inwestycji w umowie współinwestorów był określony na 53,46 m^2. Ostateczne rozliczenie udziału Wnioskodawcy w inwestycji, inwestor zastępczy i wykonawca "H.", dokonał w dniu 31 lipca 2000 r. Udział Wnioskodawcy w inwestycji został, do tego dnia, w całości opłacony ze środków własnych.

Według prawa budowlanego, orzecznictwa sądowego i indywidualnych interpretacji podatkowych ważne jest ustalenie:

W dniu 30 grudnia 1998 r. aktem notarialnym Wnioskodawca nabył, razem z żoną na zasadach wspólności ustawowej, 2298/65900 udziałów (3,49%) w prawie wieczystego użytkowania gruntu z przeznaczeniem na wybudowanie wielorodzinnego budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem. Zakup tych udziałów był w całości sfinansowany z własnych środków.

W dniu 30 kwietnia 1999 r. Wnioskodawca otrzymał od W. Sp. z o.o., który był stroną powyższych umówi pełnił rolę inwestora zastępczego tej inwestycji, Zaświadczenie w którym stwierdza się, że Wnioskodawca partycypuje w kosztach budowy lokalu mieszkalnego o powierzchni 53,7 m² przy ogólnej powierzchni lokali na wynajem wynoszącej 1535,4 m² co stanowi 3,49%.

Udział Wnioskodawcy w wybudowaniu budynku był w całości sfinansowany ze środków własnych poprzez wpłacanie zaliczek, zgodnie z harmonogramem określonym w wyżej wymienionych umowach. Od grudnia 1998 r. do dnia 31 lipca 2000 r. (ostatnia faktura) na rachunek bankowy Generalnego wykonawcy "H." Wnioskodawca wpłacał wszystkie zaliczki zgodnie z harmonogramem, który był załącznikiem do umowy z generalnym wykonawcą.

W dniu 18 lipca 2000 r. protokołem inwestor zastępczy przekazał Wnioskodawcy lokal Nr 55 (bez komórki) w stanie "surowym". Dalsze wykończenie tego lokalu mieszkalnego zrealizował, razem z żoną, samodzielnie ze środków własnych. Budowę budynku mieszkalno-usługowego zakończono w połowie 2000 r. Pozwolenie na użytkowanie budynku, a więc i mieszkania Wnioskodawcy Nr... wydane zostało w dniu 5 września 2000 r. przez Burmistrza Gminy. Udział Wnioskodawcy w budynku o łącznej powierzchni 1.533,1 m² był analogiczny jak w gruncie i w związku z tym udział wynosił 53,46 m^2. Zgodnie z zawartymi umowami Wnioskodawca uzyskał prawo do użytkowania lokalu mieszkalnego Nr 55 o powierzchni tylko 51,3 m².

W dniu 10 maja 2001 r. Inwestor zastępczy wystawił Zaświadczenie, że Wnioskodawca jest inwestorem bezpośrednim udziału w budynku z lokalami na wynajem przy ul. T. i po zniesieniu współwłasności będzie właścicielem lokalu mieszkalnego Nr 55 oraz że na ten cel Wnioskodawca dokonał stosownych wpłat. Wnioskodawca skorzystał wraz z żoną (inwestycję realizowali, jako współwłaściciele na zasadach małżeńskiej majątkowej wspólności ustawowej) w zeznaniach rocznych z przysługujących w tamtym czasie odliczeń z tytułu zakupu prawa do wieczystej dzierżawy gruntu pod tę inwestycję oraz kosztów budowy tej inwestycji (budowy budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem). Dokumenty w tych sprawach podatnik jest zobowiązany przechowywać 5 pełnych lat podatkowych, ale Wnioskodawca zachował kopie PIT-ów z tamtego okresu. Odliczenia z tego tytułu Wnioskodawca dokonywał w latach 1998, 1999 oraz 2000 (ostatnie odliczenie).

W dniu 10 stycznia 2002 r. administracja budynku przekazała Wnioskodawcy do użytkowania "komórkę lokatorską" o powierzchni 2,5 m² za miesięczną opłatą. Ponadto dodatkowo inwestor zastępczy wystawił fakturę VAT obciążając Wnioskodawcę "kosztami budowlano-adaptacyjnymi związanymi z wykonaniem komórki". Kwota faktury została zapłacona dnia 21 stycznia 2002 r. W dniu 29 stycznia 2008 r. aktem notarialnym zawarta została "Umowa o zniesieniu współużytkowania wieczystego gruntu oraz współwłasności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość poprzez ustanowienie odrębnej własności lokali oraz oświadczenie o ustanowieniu hipotek". W § 4 tej umowy zapisano: "stawiający oświadczają, że powyższego zniesienia współużytkowania wieczystego gruntu oraz współwłasności budynku dokonują bez spłat i dopłat, uznają je za ostateczne." W akcie tym stwierdzono, że z lokalem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 51,7 m² oraz komórką 2,5 m² związany jest udział wynoszący 5.380/153.310 części w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu. W akcie tym odnotowano również, że "Jerzy i Sulika K. z tytułu niniejszej umowy zniesienia prawa współużytkowania wieczystego gruntu oraz współwłasności budynku dokonują nabycia, którego wartość przekracza udział w nieruchomości, który przysługiwał im przed zniesieniem prawa współużytkowania wieczystego gruntu i współwłasności budynku (1.533,10 m² x 2.298/65.900 = 53,46 m²), tj. w wysokości 0,34 m²." Ponadto w akcie tym określono, że wartość tego zwiększonego udziału wynosi 2.720 zł i że "podatku od darowizny nie pobrano na postawie art. 1, 7 ust. 6 i 15 ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1883 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.)."

W dniu 5 listopada 2013 r. Wnioskodawca zawarł przed notariuszem akt sprzedaży tej nieruchomości mieszkaniowej (Rep. A Nr....). Budynek był przeznaczony na wynajem i w związku z tym lokal mieszkalny Nr 55, o którym mowa, od dnia 23 czerwca 2001 r. do dnia 3 stycznia 2014 r. jest wynajmowany (ostatnia umowa najmu jest na czas określony i nabywca lokalu notarialnie zobowiązał się do jej kontynuacji). Przedmiotowy lokal mieszkalny był wynajmowany od dnia 23 czerwca 2001 r. do chwili jego sprzedaży wyłącznie osobom niezwiązanym rodzinnie z Wnioskodawcą lub Jego żoną, tzn. nikt z wynajmujących nie był osobą zaliczoną do I grupy podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy istnieje obowiązek zwrotu ulgi inwestycyjnej, z jakiej Wnioskodawca skorzystał zgodnie z wtedy obowiązującymi przepisami prawa, jeśli uwzględnić, że od momentu zakupu udziału w prawie do wieczystej dzierżawy do daty zbycia tej nieruchomości upłynęło 15 lat, a okres oferowania wynajmu tego lokalu wyniósł ponad 13 lat.

2. Czy przychodem z odpłatnego zbycia wyżej opisanej nieruchomości w dniu 5 listopada 2013 r. jest tylko ta część przychodu, która proporcjonalnie odpowiada odpłatnemu zbyciu dodatkowego udziału w nieruchomości o powierzchni 0,34 m^2, który był nabyły w formie darowizny w dniu 21 stycznia 2008 r. na podstawie umowy o bezpłatnym zniesieniu współudziałów (pkt 10 informacji o stanie faktycznym).

Przedmiot niniejszej interpretacji dotyczy możliwości zachowania ulgi związanej z budową mieszkań pod wynajem (pytanie Nr 1).

Natomiast wniosek w zakresie skutków odpłatnego zbycia nieruchomości (pytanie Nr 2) zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Wnioskodawca uważa, że spełnił obowiązki podatkowe wynikające z ulgi inwestycyjnej, z jakiej skorzystał zgodnie z wtedy obowiązującymi przepisami prawa. Okres wynajmu lokalu, osobom nie należącym do I grupy podatkowej, wyniósł ponad 13 lat. Zgodnie z art. 7 ust. 14 i 14a ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000 r. Nr 104, poz. 1104) w brzmieniu wprowadzonym art. 3 nowelizacji z dnia 12 listopada 2003 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1956) dziesięcioletni okres liczy się od końca roku podatkowego, w którym nabyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku. W przypadku Wnioskodawcy odpłatne zbycie nastąpiło w 14 roku podatkowym, a zatem przesłanki wymienione w powołanym przepisie nie wskazują na obowiązek zwrotu takiej ulgi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego w zakresie braku obowiązku zwrotu ulgi jest prawidłowe, natomiast w części dotyczącej określenia właściwej daty do rozpoczęcia naliczania okresu warunkującego zachowanie uprawnień z tytułu ulgi jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Na podstawie art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 z późn. zm.), podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki, o których mowa w ust. 12 i nabyli prawo do odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na zakup tej działki lub udziału we współwłasności tej działki oraz na budowę tego budynku, przysługuje prawo do odliczania, na zasadach określonych w tej ustawie, wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r.

Przesłanki utraty nabytego prawa do ww. ulgi określał przepis zawarty w art. 26 ust. 10 ww. ustawy, który stanowił, że jeżeli przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń na podstawie ust. 1 pkt 8:

- podatnik jest obowiązany wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym zaistniały te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty w części przypadającej na ten budynek lub lokal. Kwoty doliczone do dochodu zwiększa się o 10% za każdy rok kalendarzowy brakujący do upływu okresu, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym.

Z dniem 1 stycznia 2004 r. art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw otrzymał nowe brzmienie. Zmiana została wprowadzona przez art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1956).

W myśl ww. przepisu art. 7 ust. 14, podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym:

- są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty.

Ustawą zmieniającą poprzez art. 3 pkt 2 został dodany ust. 14a do art. 7.

Na mocy art. 7 ust. 14a ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, dziesięcioletni okres, o którym mowa w ust. 14:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca skorzystał w zeznaniach rocznych z przysługujących w tamtym czasie odliczeń na zakup działki oraz budowy budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem. Odliczenia z tego tytułu dokonywał w latach 1998, 1999 oraz 2000. Inwestycja została zakończona w połowie 2000 r. (pozwolenie na użytkowanie budynku zostało wydane dnia 5 września 2000 r.). Nabycie udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntu, na którym wybudowano wielorodzinny budynek mieszkalny miało miejsce w dniu 30 grudnia 1998 r. Budowę budynku mieszkalno-usługowego zakończono w połowie 2000 r. Budynek był przeznaczony na wynajem i w związku z tym lokal mieszkalny od dnia 23 czerwca 2001 r. do dnia 3 stycznia 2014 r. był wynajmowany wyłącznie osobom niezwiązanym rodzinnie z Wnioskodawcą lub Jego żoną, tzn. nikt z wynajmujących nie był osobą zaliczoną do I grupy podatkowej. W dniu 5 listopada 2013 r. Wnioskodawca zawarł przed notariuszem akt sprzedaży tej nieruchomości mieszkaniowej.

Wskazać zatem należy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku 10-letni okres, o którym mowa w cytowanym przepisie art. 7 ust. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym Wnioskodawca otrzymał decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie lokali, tj. w danym przypadku okres ten należy liczyć od 2000 r.

Tym samym sprzedaż mieszkania w 2013 r. nie skutkuje utratą prawa do ulgi. Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednakże nie można zgodzić się stanowiskiem Wnioskodawcy, że datą właściwą do rozpoczęcia naliczania powyższego okresu warunkującego zachowanie uprawnień z tytułu ulgi podatkowej związanej z budową mieszkań na wynajem, w przypadku przedstawionym w stanie faktycznym, jest data nabycia działki lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).